I SA/Gl 914/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-11	
Data wpływu	2023-07-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Agata Ćwik-Bury
Borys Marasek
Katarzyna Stuła-Marcela /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2805;  art. 4a pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Borys Marasek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi O. GmbH w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.114.2023.1.AW UNP: 1948381 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1. O. GmbH w W. (dalej: wnioskodawca, skarżąca lub spółka) wniosła skargą na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 12 maja 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.114.2023.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką utworzoną i działającą zgodnie z przepisami prawa niemieckiego. Posiada siedzibę działalności gospodarczej i faktyczny zarząd w Niemczech oraz jest niemieckim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Niemczech. Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy. Jest to Grupa produkcyjno-badawcza, która projektuje i produkuje narzędzia i systemy dla przemysłu i zastosowań badawczych. Siedziba Grupy znajduje się w Anglii, a jej oddziały znajdują się w Wielkiej Brytanii, Stanach Zjednoczonych, Europie i Azji. Głównym celem Grupy jest wspieranie swoich klientów w podejmowaniu najważniejszych wyzwań na świecie, umożliwianiu zmian w bardziej ekologicznej gospodarce, zwiększeniu łączności, oraz poprawie zdrowia i skokom w nauce. Rolą wnioskodawcy jest zapewnienie wsparcia marketingowego i serwisowego dla Grupy.

Zakres działań wnioskodawcy na rzecz spółek z Grupy tożsamy jest z zakresem obowiązków pracowników zatrudnionych na stanowisku Inżynier ds. wsparcia klienta oraz Kierownika ds. produktów (został przedstawiony szczegółowo we wniosku). Wnioskodawca nie zawiera umów z kontrahentami spoza Grupy oraz nie otrzymuje żadnych zewnętrznych przychodów spoza Grupy.

Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę o pracę z dwoma osobami fizycznymi będącymi polskimi rezydentami podatkowymi mającymi miejsce zamieszkania w Polsce. Jeden z pracowników ma być zatrudniony na stanowisku Inżynier ds. wsparcia klienta, a drugi na stanowisku Kierownika ds. produktów. Dalej wskazano na zakres obowiązków tychże pracowników.

Osoby, które wnioskodawca planuje zatrudnić w Polsce będą wykonywały pracę z domu (praca w trybie home office). Wnioskodawca nie ma i nie planuje wynająć w Polsce biura. Z uwagi na to, że wnioskodawca zapewnienia wsparcie marketingowe i serwisowe dla Grupy to wnioskodawca nie świadczy bezpośrednio usług na rynku polskim (dla kontrahentów z siedzibą w Polsce). Nie może jednak wykluczyć sytuacji, że kontrahentem jednej ze spółek z Grupy będzie kontrahent mający siedzibę działalności w Polsce.

Pracownicy którzy mają być zatrudnieni w Polsce nie będą podejmować decyzji w imieniu wnioskodawcy, nie będą upoważnieni do podpisywania umów w imieniu wnioskodawcy, nie będą upoważnieni do ustalania istotnych warunków umów z klientami w imieniu wnioskodawcy, nie będą upoważnieni do podejmowania działań, które mogłyby wiązać wnioskodawcę.

Zadano następujące pytania:

1) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do powstania na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (dalej: UPO), a na wnioskodawcy będzie ciążył ograniczony obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?

2) Czy w przypadku uznania przez organ, że dojdzie do powstania na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu UPO czy – w celu ustalenia dochodu podatkowego przypadającego na zagraniczny zakład – prawidłowe jest alokowanie przez wnioskodawcę do zagranicznego zakładu przychodów w wysokości 0 zł?

3) W przypadku uznania przez organ, że stanowisko wnioskodawcy zawarte w pytaniu nr 2 jest nieprawidłowe w celu ustalenia dochodu podatkowego przypadającego na zagraniczny zakład – w jaki sposób wnioskodawca powinien alokować do zakładu przychody oraz koszty związane z zagranicznym zakładem?

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

W ocenie wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu UPO, a na wnioskodawcy nie będzie ciążył ograniczony obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

W ocenie wnioskodawcy w przypadku uznania przez organ, że dojdzie do powstania na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu UPO, w celu ustalenia dochodu podatkowego przypadającego na zagraniczny zakład prawidłowe jest alokowanie przez wnioskodawcę do zagranicznego zakładu przychodów w wysokości 0 zł.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 3.

W ocenie wnioskodawcy w przypadku uznania przez organ, że dojdzie do powstania na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu UPO, w celu ustalenia dochodu podatkowego przypadającego na zagraniczny zakład prawidłowe jest alokowanie przez wnioskodawcę do zagranicznego zakładu przychodów i kosztów w wysokości 0 zł.

Przechodząc do uzasadnienia stanowiska wnioskodawca wskazał, że definicja "zakładu podatkowego" została zawarta w art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm. – u.p.d.o.p.), który stanowi, że zagraniczny zakład oznacza:

a. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej. Definiując pojęcie "zakładu podatkowego" ustawa odwołuje się do właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Dodatkowo art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Dlatego wykładnia pojęcia "zakład podatkowy" powinna być dokonana zgodnie z UPO.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Z kolei w myśli art. 5 ust. 2 UPO określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a. miejsce zarządu,

b. filię,

c. biuro,

d. fabrykę,

e. warsztat i

f. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednocześnie w art. 5 ust. 4 UPO wymieniono enumeratywnie sytuacje, w których nie dochodzi do powstania zakładu podatkowego. Zgodnie z wyliczeniem wynikającym z art. 5 ust. 4 UPO określenie zakład nie obejmuje:

a. użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie (w Polsce) tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie (w Polsce) działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Dodatkowo w art. 5 ust. 5 UPO wskazano, że jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie (w Polsce) w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy UPO wskazano, że zakład podatkowy może powstać w Polsce, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1) w Polsce istnieje placówka, czyli miejsce gdzie działalność gospodarcza jest prowadzona;

2) placówka ta ma charakter stały;

3) prowadzona działalność wykracza poza zakres czynności wymienionych enumeratywnie w art. 5 ust. 4 Umowy, w tym wykracza poza zakres czynności przygotowawczych i pomocniczych.

W celu ukonstytuowania zakładu podatkowego wszystkie wyżej wymienione trzy przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.

Odnosząc się do pierwszej przesłanki wskazano, iż pomimo że wnioskodawca nie wynajmuje w Polsce żadnych pomieszczeń (jak również nie jest ich właścicielem), to zatrudnienie pracownika na podstawie umowy o pracę, który może wykonywać powierzone mu zadania w dowolnym miejscu, w trybie home office, powoduje wyodrębnienie owej przestrzeni dla spółki do własnej dyspozycji. Przy czym nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką, lecz wystarczy zwykła jego obecność w konkretnym miejscu. W dobie możliwości świadczenia pracy zdalnie, miejsce w którym pracownik świadczy pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie czy w warunkach domowych, czy w innym miejscu) można uznać za odrębną placówkę tego przedsiębiorstwa. Zatrudniony będzie wykonywać powierzone mu zadania zdalnie. Działalność taką charakteryzuje wystarczający stopień trwałości i powtarzalności aby doszło do powstania placówki. Z tych względów można uznać za spełnioną pierwszą z przesłanek.

Dalej podano, że zawarcie umowy o pracę na czas nieokreślony z polskim pracownikiem może spowodować, że w tej sytuacji pracownik będzie wykorzystywał lokal mieszkalny w sposób stały. Przyjęty model prowadzenia działalności ma bowiem dłuższą perspektywę i zamiar utrzymywania placówki przez dłuższy okres, co oznacza, że placówka ma charakter stały. Zatem również drugą z wymienionych przesłanek można uznać za spełnioną.

Odnosząc się do trzeciej przesłanki wskazano, że zakładem podatkowym zagranicznego przedsiębiorcy nie stanie się stała placówka położona w Polsce, za pośrednictwem, której wykonywane są wyłącznie czynności przygotowawcze lub pomocnicze. Zakład podatkowy powstanie natomiast, jeżeli poza czynnościami przygotowawczymi lub pomocniczymi przez daną placówkę wykonywana jest również działalność zasadnicza. W Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD wskazano, że w praktyce często trudno jest odróżnić czynności, który mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy od tych, które takiego charakteru nie mają. Decydującym kryterium jest natomiast co do zasady to, czy działalność położonej w danym kraju stałej placówki przedsiębiorstwa zagranicznego stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości.

Ze stanu faktycznego wynika, że pracownicy, którzy mają być zatrudnieni w Polsce, nie będą upoważnieni do potwierdzania ani podejmowania prawnie wiążących zobowiązań w zakresie istotnych warunków. Pracownicy nie będą upoważnieni do podejmowania żadnych decyzji w imieniu spółki, ani nie posiadają uprawnień do podpisywania umów w imieniu spółki. Pracownicy nie będą mogli również podjąć żadnych działań, które mogłyby wiązać spółkę.

Zatem działalność pracowników zatrudnionych w Polsce będzie działalnością wyłącznie o charakterze pomocniczym bądź przygotowawczym w stosunku do działalności prowadzonej przez wnioskodawcę.

Utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym nie prowadzi do powstania zakładu podatkowego.

W konsekwencji należy przyjąć, że aktywność pracowników nie będzie prowadziła do powstania w Polsce zakładu w rozumieniu UPO.

Jeżeli jednak wbrew ocenie wnioskodawcy organ dojdzie do przekonania, że aktywność pracowników będzie prowadziła do powstania na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu UPO, to w celu ustalenia dochodu podatkowego przypadającego na zagraniczny zakład prawidłowo wnioskodawca powinien alokować do zagranicznego zakładu położonego w Polsce przychody w wysokości 0 zł.

W ocenie wnioskodawcy jest to uzasadnione tym, że wnioskodawca zapewnia jedynie wsparcie marketingowe i serwisowe dla spółek Grupy. Wnioskodawca nie świadczy bezpośrednio usług na rynku polskim. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce.

2.2. Mocą zaskarżonej w nn. sprawie interpretacji, organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu na wstępie powołał przepisy u.p.d.o.p oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dalej wskazał, że aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Zgodnie z definicją placówka musi być "stała"; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki czas.

W rozpoznawanej sprawie, co prawda wnioskodawca nie ma i nie planuje wynająć w Polsce biura, jednak świadczenie przez pracowników pracy zdalnej (praca w trybie home office) na terytorium Polski świadczy o stałości placówki, którą może być np. mieszkanie pracownika.

Podkreślono, że "zakład" jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-niemiecka przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

Następnie organ podał że w niniejszej sprawie istotne jest rozstrzygniecie kwestii, czy pracownika zatrudnionego w Polsce można uznać za tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie "bez względu na postanowienia ust. 1 i 2", co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 UPO jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym, spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO.

W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (zob. Komentarz OECD do art. 5 nr 34).

Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10). Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności wnioskodawcy na terytorium Polski za pośrednictwem ww. pracowników w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej. Zarówno działalność obu pracowników wykonujących czynności w Polsce, jak i działalność wnioskodawcy sprowadzają się do zapewnienia wsparcia serwisowego i marketingowego dla Grupy. W takiej sytuacji nie można przyjąć, że działalność tych pracowników zatrudnionych w Polsce jest działalnością pomocniczą w stosunku do działalności prowadzonej przez spółkę.

Mimo, iż zatrudnieni pracownicy nie będą podejmować decyzji, nie będą upoważnieni do podpisywania umów i nie będą upoważnieni do ustalania istotnych warunków umów z klientami w imieniu wnioskodawcy, to zakres ich działania będzie tożsamy z zakresem działania wnioskodawcy na terytorium Polski, gdyż wykonują istotną część działalności wnioskodawcy. Działania wnioskodawcy wykonywane w Polsce przez zatrudnionych przez niego pracowników stanowią świadczenie działalności wnioskodawcy. Skoro pracownicy w Polsce zatrudnieni będą na stanowiskach: Inżynier ds. wsparcia klienta i Kierownik ds. produktów, a – jak podał wnioskodawca – zakres działań wnioskodawcy na rzecz spółek z Grupy tożsamy jest z zakresem obowiązków pracowników zatrudnionych na tych stanowiskach, to działalność wnioskodawcy w Polsce nie ma charakteru przygotowawczego /pomocniczego.

Z powyższego jednoznacznie więc wynika, że powstała w Polsce placówka nie będzie mieć przygotowawczego lub pomocniczego charakteru, lecz będzie wykonywała istotną część działalności wnioskodawcy (spółki niemieckiej).

Tym samym należy uznać, że art. 5 ust. 5 UPO znajdzie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, bowiem zatrudnieni pracownicy będą osobami, które będą działać w imieniu przedsiębiorstwa. Pracownicy będą pozostawali w stosunku pracy z wnioskodawcą, a więc będą wykonywać powierzone im zadania pod kierownictwem pracodawcy – spółki.

W tym stanie rzeczy organ uznał, że zatrudnione przez niemiecką spółkę osoby fizyczne będą zależnymi przedstawicielami wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. W tej sytuacji ich działalność powinna być uznana za tworzącą "zakład" w świetle ww. umowy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego organ stanął na stanowisku, że działalność wnioskodawcy z siedzibą w Niemczech prowadzona w Polsce w zakresie opisanym we wniosku stanowi zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 UPO. Uzyskiwanie przez wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce. W konsekwencji, po stronie spółki powstanie obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe.

W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że uzyskiwanie przez wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winno być opodatkowane w Polsce.

Uznanie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z powstaniem zakładu (co zostało wcześniej omówione) odnosi m.in. ten skutek, że zysk przypisany do zakładu musi uwzględniać całość działalności tego zakładu. Zyski przedsiębiorstwa, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 UPO, powinny być kalkulowane z uwzględnieniem wszystkich działań podejmowanych przez zakład.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy stwierdzono, że wartość przychodów alokowanych do zakładu wnioskodawcy powinna odpowiadać wszystkim przychodom osiągniętym w związku z działalnością zakładu. Natomiast koszty uzyskania przychodów przypisane do tego zakładu powinny obejmować koszty związane z przychodami generowanymi przez zakład. Dokonując obliczenia zysku jaki powinien być przypisany zakładowi wnioskodawca winien pomniejszyć przychód o pozostające w związku z jego osiągnięciem koszty z uwzględnieniem zasad przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie podkreślono, że interpretacja indywidualna dotyczy zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie może natomiast potwierdzać prawidłowości dokonanych przez podatnika wyliczeń. Stąd interpretacja dotyczy wyłącznie stosowania zasady przypisywania przychodów i kosztów do zagranicznego zakładu wnioskodawcy w rozumieniu art. 7 UPO, nie dotyczy natomiast liczbowego wyliczania tych wartości.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2 i 3 uznano za nieprawidłowe.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14b § 1 w związku § 3 i w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - o.p.) poprzez wydanie interpretacji na podstawie wadliwie przyjętego stanu faktycznego, wynikającego z uznania, że skarżąca świadczy usługi bezpośrednio na polskim rynku i w konsekwencji powinna dokonać alokowania przychodów ze świadczenia usług marketingowych i serwisowych dla spółek z Grupy do przychodów zagranicznego zakładu na terytorium Polski,

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § i 2 oraz z art. 120 oraz art. 121 w zw. z art. 14h o.p. poprzez prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z brakiem działania przez organ na podstawie przepisów prawa, co miało wpływ na wynik sprawy. Wydana interpretacja nie spełnia warunków formalnych wskazanych w o.p. poprzez brak wskazania prawidłowego uzasadnienia stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w sytuacji wydania negatywnej oceny stanowiska skarżącej co skutkowało wydaniem przez organ interpretacji z uzasadnieniem prawnym zawierającym wyłącznie przytoczenie treści przepisów prawnych bez rzeczywistej wykładni,

- przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 UPO polegającą na uznaniu, że w warunkach opisanych w treści wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji powstanie dla skarżącej zakład podatkowy w Polsce, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że z uwagi na to, że pracownicy zatrudnieni na terytorium Polski będą wykonywali wyłącznie czynności o charakterze przygotowawczym bądź pomocniczym to na terytorium Polski nie powstanie dla skarżącej zakład zagraniczny,

- przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 7 UPO polegającą na uznaniu, że świadczenie usług marketingowych i serwisowych dla spółek z Grupy powoduje dla skarżącej powstanie przychodu podatkowego który powinien być opodatkowany podatkiem dochodowym w Polsce.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że w rozpatrywanej sprawie organ niezasadnie przyjął, że skarżąca świadczy usługi bezpośrednio na polskim rynku.

Czyniąc takie założenie, będące istotnym elementem wydanej interpretacji, niezgodnej ze stanowiskiem skarżącej, organ naruszył obowiązek oparcia interpretacji wyłącznie na opisie stanu faktycznego zawartym w wniosku i zakazie uzupełniania przez organ tego stanu faktycznego.

Prawidłowe uzasadnienie prawne indywidualnej interpretacji winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście przedstawionego przez stronę stanu faktycznego.

Zdaniem skarżącej powyższe wymogi nie zostały spełnione w przypadku zaskarżonej interpretacji. W razie uznania przez organ stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, w pytaniu nr 3 wskazane było, że wnioskodawca prosi o wyjaśnienie w jaki sposób powinien alokować do zakładu przychody oraz koszty związane z zagranicznym zakładem.

Tymczasem zaskarżona interpretacja takich wyjaśnień nie zawiera. Organ nie przedstawił w sposób szczegółowy, w jaki sposób w opisanym stanie faktycznym (w szczególności biorąc pod uwagę okoliczność, że skarżąca nie będzie świadczyć usług na rzecz kontrahentów mających siedzibę na terytorium Polski) skarżąca powinna alokować do zakładu (który zdaniem organu powstanie) przychody oraz koszty związane z zagranicznym zakładem.

Przechodząc do uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 7 UPO polegającą na uznaniu, że świadczenie usług marketingowych i serwisowych dla spółek z Grupy powoduje dla skarżącej powstanie przychodu podatkowego, który powinien być opodatkowany podatkiem dochodowym w Polsce zauważono, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc żeby ich źródło znajdowało się w Polsce.

Nadto wskazano, w odniesieniu do możliwości powstania zakładu w Polsce na podstawie art. 5 ust. 5 UPO, że do powstania zakładu podatkowego nie jest konieczne istnienie stałej placówki, ponieważ zakład podatkowy powstaje także w przypadku braku takiej placówki, jeżeli jakaś osoba (z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela), działa w imieniu przedsiębiorstwa w umawiającym się państwie, w którym to przedsiębiorstwo nie jest rezydentem podatkowym i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w tym umawiającym się państwie w imieniu tego przedsiębiorstwa.

Zakład podatkowy na mocy art. 5 ust. 5 UPO, jednak nie powstanie nawet gdy zaistnieją wskazane powyżej okoliczności, jeżeli czynności wykonywane przez osobę o której mowa powyżej ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 UPO.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że niezależnie od innych okoliczności, jeżeli osoba zatrudniona przez spółkę w Polsce będzie wykonywała jedynie czynności charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do podstawowej działalności spółki, to nie powstanie dla spółki w Polsce zakład podatkowy, ani w formie stałej placówki (tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ust. 2 i ust. 4 UPO), ani w formie działalności zależnego od niej przedstawiciela (tj. na podstawie art. 5 ust. 5 UPO).

Pojęcie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń. Konieczne jest jednak posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Zasadniczą cechą placówki jest zatem jej fizyczne wyodrębnienie w przestrzeni. Powyższe ma szczególnie istotne znaczenie w przypadku nowych form aktywności gospodarczej związanych z rozwojem Internetu i technologii cyfrowych. Korzystając z możliwości, jakie daje technologia cyfrowa, można bowiem stworzyć quasi-placówkę w postaci strony internetowej umieszczonej na serwerze znajdującym się w innym państwie niż państwo siedziby, bądź zamieszkania przedsiębiorcy.

Taka strona internetowa może służyć do prowadzenia działalności usługowej lub handlowej. Ma ona jednakże charakter placówki wirtualnej i nie jest w żaden sposób wyodrębniona w przestrzeni rzeczywistej. Było to źródłem wątpliwości, co do kwalifikowania takiej wirtualnej placówki jako zakładu. Tym argumentem uzasadniano również postulaty zmian w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD w taki sposób, aby placówka wirtualna mogła być uznana za zakład. Postulat ten uwzględniono w aktualnej wersji Komentarza do Konwencji Modelowej OECD z 15 lipca 2005 r.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej za pomocą strony internetowej, gdy przedsiębiorca posiada do własnej dyspozycji serwer, w którym jest zmagazynowana strona internetowa i eksploatuje ten serwer oraz pomieszczenie, w którym dany serwer jest umieszczony, to wówczas miejsce takie może stanowić zakład przedsiębiorstwa, pod tym warunkiem, że są spełnione inne wymogi przewidziane w art. 5 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD. Nie będzie natomiast stanowić zakładu sama strona internetowa bez serwera pozostającego do dyspozycji przedsiębiorstwa, np. gdy przedsiębiorca korzysta z cudzego serwera, którym sam nie dysponuje i gdy nie dysponuje lokalem, w którym serwer się znajduje (Komentarz do Konwencji Modelowej OECD; R. Pioterczak Zakład, oddział i przedstawicielstwo - opodatkowanie dochodu zagranicznego przedsiębiorcy. Zdefiniowanie pojęcia zakładu; opubl. ABC).

Skarżąca nie ma ekonomicznego prawa do dysponowania/rozporządzania miejscem pracy pracowników. Praca wykonywana przez pracowników w systemie home office będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności względem "właściwej" działalności pomocniczej (pracownicy nie będą tam odbywali spotkań z klientami, a nawet miejsce to nie będzie oznaczone jako służące do prowadzenia działalności skarżącej). Tym samym skarżąca nie będzie miała prawa do korzystania z przedmiotowych nieruchomości. W konsekwencji należy uznać, że home office pracowników nie będzie stanowić "stałej placówki" skarżącej.

W odmiennej sytuacji prowadziłoby to do konkluzji, iż skarżąca może dysponować określonym obszarem w mieszkaniu pracownika, co nie może zasłużyć na aprobatę. Przedstawione w tej kwestii w zaskarżonej interpretacji rozumowanie prowadzi do absurdu - wynika bowiem z niego, że pracownicy będą konstytuowali stałą placówkę wszędzie tam, gdzie zostaną przez nich wykonywane czynności służbowe (np. kiedy wezmą komputer przenośny na wakacje i wyślą służbową wiadomość z hotelu). Tym samym przesłanka wskazana przez organ nie zostaje spełniona.

Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 12 października 2022 r. (sygn. I SA/GI 547/22).

Kolejną przesłanką niezbędną do ustalenia czy na terytorium Polski powstanie zakład jest ustalenie zakresu czynności wykonywanych przez pracowników, którzy mają być zatrudnieni w Polsce.

Działalność pracowników zatrudnionych w Polsce będzie działalnością wyłącznie o charakterze pomocniczym, bądź przygotowawczym w stosunku do działalności prowadzonej przez skarżącą.

Utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym nie prowadzi do powstania zakładu podatkowego.

W konsekwencji należy przyjąć, że aktywność pracowników nie będzie prowadziła do powstania w Polsce zakładu w rozumieniu UPO.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn.zm. - p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przy czym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to wyłączenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z w/w przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Z treści przepisu art. 57a p.p.s.a. wynika, że w obecnym stanie prawnym rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest dokonanie oceny zgodności tej interpretacji z przepisami wskazanymi w zarzutach skargi. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną i nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze tej nie zostały podniesione (zob. S. Babiarz, K. Aromiński, "Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce", Warszawa 2015, s. 167).

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii ustalenia, czy powstanie w Polsce zakład podatkowy spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11) u.p.d.o.p. oraz art. 5 UPO.

W ocenie organu interpretacyjnego powstanie w Polsce stała placówka. W rozpoznawanej sprawie, co prawda wnioskodawca nie ma i nie planuje wynająć w Polsce biura, jednak świadczenie przez pracowników pracy zdalnej (praca w trybie hom office) na terytorium Polski świadczy o stałości placówki, którą może być np. mieszkanie pracownika.

Ponadto zdaniem organu interpretacyjnego czynności podejmowane przez pracowników zatrudnionych w Polsce nie powinny być kwalifikowane do czynności o charakterze pomocniczym (przygotowawczym).

Nadto w ocenie organu interpretacyjnego art. 5 ust. 5 UPO znajdzie zastosowanie, bowiem pracownicy zatrudnieni w Polsce będą osobami działającymi w imieniu przedsiębiorstwa.

W ocenie zaś skarżącej home office pracowników nie będzie stanowić stałej placówki skarżącej. Co istotne pracownicy zatrudnieni przez spółkę w Polsce nie posiadają i nie wykonują pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu spółki. Ponadto działalność pracowników spółki w Polsce ma charakter przygotowawczy i pomocniczy w stosunku do jej głównej działalności.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej.

5. Uzasadniając takie stanowisko przypomnieć w pierwszej kolejności trzeba regulacje prawne odnoszące się do kwestii zagranicznego zakładu:

1) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych:

- art. 3 ust. 2 - podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 3 ust. 3 pkt 1 - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

- art. 4a pkt 11 - ilekroć w ustawie mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej;

2) umowa z dnia 14 maja 2003 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

W Umowie zdefiniowano pojęcie zakładu. Oznacza to, że dla określenia, czy prowadzona przez spółkę na terytorium Polski działalność jest prowadzona za pośrednictwem zakładu, kluczowe są postanowienia UPO.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w Państwie jego siedziby, chyba że prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

W przypadku uznania, że spółka nie posiada w Polsce zakładu, zyski osiągnięte przez spółkę na terytorium Polski będą więc podlegały opodatkowaniu w Niemczech, a na spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 UPO, poprzez "zakład" należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 5 ust. 2 UPO, pojęcie to obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 4 UPO, określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania,

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Brzmienie ww. przepisów wskazuje, że katalog miejsc, które mogą stanowić zakład, ma charakter otwarty. Wszystkie jednak charakteryzuje fizyczny charakter, wykorzystywanie do prowadzonej działalności oraz związek z osiąganymi przez podatnika przychodami (także pośredni; nie musi być to placówka wykorzystywana wprost do produkcji, czy świadczenia usług).

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Interpretując przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie można tracić z pola widzenia Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w sprawie podatku od dochodu i majątku. Nie jest ona źródłem prawa, niemniej pełni istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych na postanowieniach tej Konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie zwracał już uwagę, że Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD mogą stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji o Prawie Traktatów. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3758/18 i przywołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Problematyka unikania podwójnego opodatkowania dochodów z tytułu działalności zakładu została opisana w art. 5 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz w Komentarzu do tej Konwencji (Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. [w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r. odnosząca się do traktatów zawartych po 2017 r.] mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy; por. K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu o majątku, Wolters Kluwer 2016).

Zwrócić uwagę należy na to, że z powołanej regulacji art. 5 ust. 1 i 2 UPO wynika, iż definicja zakładu została sformułowana poprzez wskazanie pojęcia równoznacznego (stałej placówki, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa) oraz poprzez przykładowe wskazanie form organizacyjnych, w jakich może się uzewnętrznić pojęcie "zakładu" jako "stałej placówki". Wymienia ona m.in. siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, kopalnię, a ponieważ wyliczenie to ma charakter przykładowy zakład może mieć również inną postać. W tych przypadkach dla przyjęcia, że jest to prowadzenie działalności przedsiębiorstwa, nie ma istotnego znaczenia okres, w którym dana forma organizacyjna istnieje. Jest to zatem definicja dość szeroka.

Z kolei art. 5 ust. 3 UPO definicję tę zawęża, ale tylko w odniesieniu do placu budowy, prac budowlanych lub instalacyjnych, które umowa traktuje tak jak zakład tylko wówczas, gdy trwają one (plac, prace budowlane lub instalacyjne) dłużej niż dwanaście miesięcy.

Równocześnie, przepisy art. 5 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 UPO, zestawia art. 5 ust. 4. Użycie w art. 5 ust. 4 Konwencji określenia "bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu" - oznacza, że ma on zastosowanie zarówno do ust. 1, jak i ust. 2 oraz ust. 3 - art. 5.

Wspólną cechą rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 UPO jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie można interpretować rozszerzająco. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeśli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym.

W każdym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 UPO bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym określenie "w szczególności") i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu. Strony umowy nie zastrzegły przy tym, iż dla pewnych dziedzin aktywności gospodarczej niezbędne jest prowadzenie placówki w określonej jako wyłączna formie organizacyjnej. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Analizując pierwszą w ww. przesłanek podkreślić należy, że "zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw.

Z cywilnoprawnego punktu widzenia zakład nie stanowi odrębnego bytu prawnego od przedsiębiorstwa macierzystego (nie musi posiadać samoistnej formy organizacyjno-prawnej). De facto będzie to wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa, która z gospodarczego punktu widzenia może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo (por. Z. Kukulski "Konwencja Modelowa OECD i Konwencja Modelowa ONZ w polskiej praktyce traktatowej", Wolters Kluwer 2015 str. 173). Określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń. Wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma również znaczenia tytuł prawny, na podstawie którego przedsiębiorstwo korzysta z danego miejsca. Może to być własność, ale również jakikolwiek inny tytuł. Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa.

Reasumując, zgodnie przepisami u.p.d.o.p. i UPO zakład podatkowy spółki w Polsce powstanie tylko wówczas, gdy:

1. będzie istniała w Polsce stała placówka, poprzez którą w całości lub częściowo spółka będzie prowadziła działalność, z wyłączeniem jednak stałych placówek, poprzez które prowadzona będzie działalność o charakterze pomocniczym lub uzupełniającym, lub

2. spółka będzie działała w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w jej imieniu.

Nie można, zdaniem Sądu, uznać, że w Polsce powstanie zakład podatkowy spółki. Nie dochodzi bowiem do powstania zakładu skarżącej w Polsce w żadnej szczególnej formie wymienionej w art. 5 ust. 2 lit. a)-f) UPO. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca nie dysponuje żadnym pomieszczeniem w Polsce, w którym prowadziłaby biuro, zakład fabryczny, warsztat lub w którym znajdowałaby się filia spółki lub miejsce jej zarządu. Spółka nie prowadzi również kopalni, ani nie wydobywa żadnych zasobów naturalnych. Spółka nie wynajmuje w Polsce żadnego biura, ani innego pomieszczenia, czy lokalu, nie jest też właścicielem żadnych nieruchomości. Nie dysponuje też (ani w sensie prawnym, ani w sensie faktycznym) żadną inną powierzchnią w Polsce, w której byłaby prowadzona jej działalność gospodarcza.

Zwrócić uwagę należy w tym miejscu na aktualną treść pkt 18 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym stała placówka może być również ustanowiona, jeśli pracownik korzysta z biura prowadzonego we własnym mieszkaniu, jeżeli mieszkanie to jest regularnie wykorzystywane do działalności pracodawcy w wyniku otrzymywanych od niego poleceń.

Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że spółka może dysponować mieszkaniem pracownika, czy przeprowadzać w nim jakichkolwiek wizyty lub kontrole. Z opisu nie wynika również by spółka zobowiązywała pracownika wykonującego pracę w Polsce do wykorzystywania własnego mieszkania do prowadzenia działalności na rzecz spółki. Spółka nie wydaje również pracownikowi żadnych poleceń zobowiązujących go do wykorzystywania własnego mieszkania do działalności na jej rzecz. Ponadto z charakteru stosunku pracy nie wynika potrzeba posiadania biura. Z kolei w skardze skarżąca zaakcentowała, że nie ma ekonomicznego prawa do dysponowania/rozporządzania miejscem pracy pracowników, a także że pracownicy nie będą odbywali tam spotkań z klientami.

W takiej sytuacji spółka nie będzie posiadała stałej placówki, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza, co wyklucza spełnienie pierwszej, niezbędnej przesłanki do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 UPO.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż pojęcie "zakładu" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw.

Z kolei odnosząc się do możliwości powstania zakładu podatkowego w Polsce na podstawie art. 5 ust. 5 UPO, z przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego wynika, że osoby zatrudnione przez spółkę w Polsce nie będą posiadać i nie wykonują pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu spółki. Zatem w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie można twierdzić, że spółka godzi się na dokonywanie jakichkolwiek czynności cywilnoprawnych w jej imieniu przez osoby, które spółka zatrudnia w Polsce lub że oświadczenie woli tych osób wywołuje dla spółki stan związania. Czynności podejmowane przez osoby, które spółka zatrudnia w Polsce w ogóle nie wiążą się ze składaniem jakichkolwiek oświadczeń woli mających skutek w postaci dokonania czynności prawnych. Nie zachodzi też taka sytuacja, aby jakiekolwiek oświadczenie woli pracownika spółki wywoływało dla spółki stan związania. Co zostało wyraźnie zaakcentowane we wniosku, pracownicy zatrudnieni w Polsce nie są uprawnieni do podejmowania żadnych decyzji w imieniu spółki, ani nie posiadają uprawnień do podpisywania umów w imieniu spółki, nie będą upoważnieni do ustalania istotnych warunków umów z klientami, ani nie będą upoważnieni do podejmowania działań, które mogłyby wiązać wnioskodawcę. W związku z powyższym nie można uznać, że pracownicy spółki posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu spółki w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. W konsekwencji nie można zasadnie twierdzić, że powstanie w Polsce zakład podatkowy spółki w formie działalności zależnego od niej przedstawiciela.

W świetle powyższych rozważań zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci naruszenia art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 UPO.

Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym - 480 zł.