II FSK 2197/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-04-26	
Data wpływu	2019-09-04	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Antoni Hanusz
Artur Kot /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 1130/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1406; art. 15c ust. 13, art. 17f; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1130/18 w sprawie ze skargi L. [...]. sp. z o. o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.370.2018.1.AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. [...] sp. z o. o. z siedzibą w G. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 5 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1130/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę L. K. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "skarżąca", "wnioskodawca" lub "spółka") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 3 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie "CBOSA"), adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r.,

poz. 1302 ze zm.; dalej zw. "p.p.s.a.") wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości na rozprawie i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji

do ponownego rozpoznania, zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a., a także o zasądzenie

na rzecz organu podatkowego od spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15c ust. 1, ust. 12 i ust. 13 ustawy

z 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r.,

poz. 1036 ze zm.; dalej zw. "u.p.d.o.p." - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) polegające na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że wymienione powyżej przepisy mają zastosowanie jedynie do leasingu finansowego – art. 17f ustawy – gdy tymczasem w ocenie organu podatkowego prawidłowa wykładnia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego winna skutkować uznaniem, że z powodu braku wyróżnienia przez ustawodawcę jakiegokolwiek rodzaju leasingu, mają one zastosowanie do wszystkich jego rodzajów.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki (doradca podatkowy) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zdaniem skarżącej zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. W konsekwencji za niezasadne spółka uznała zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. w granicach skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.

3.2. Spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół wykładni prawa materialnego, tj. art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. Jego istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy

w pojęciu kosztów finansowania dłużnego zdefiniowanym w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. mieszczą się wyłącznie koszty leasingu finansowego, jak przyjął WSA przyznając rację spółce, czy też pod tym pojęciem rozumieć należy wszystkie rodzaje leasingu, jak wywodzi organ podatkowy. Zdaniem składu orzekającego sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w świetle art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. w pojęciu kosztów finansowania dłużnego mieści się tylko leasing finansowy. Tym samym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie kosztów finansowania dłużnego dotyczy uzyskania od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych oraz korzystania z tych środków finansowych. Brak jest zatem podstaw do wniosku, że przepisy art. 15c ust. 1 i ust. 12 u.p.d.o.p. dotyczą należności za korzystanie z rzeczy. W konsekwencji wpływu na wynik sprawy nie ma główny argument skargi kasacyjnej dotyczący braku wyróżnienia w art. 15c

ust. 12 u.p.d.o.p. jakiegokolwiek rodzaju leasingu przez co ów przepis w błędnym przekonaniu organu podatkowego ma zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma przy tym wykładnia językowa art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., który stanowi, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów,

w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca jednoznacznie uregulował granice przedmiotowe normy prawnej wynikającej z treści art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. w pierwszej części tego przepisu. Wprost wskazał bowiem, że pod pojęciem kosztów finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Skoro w treści wykładanego przepisu mowa jest o korzystaniu ze środków finansowych, a nie o korzystaniu z rzeczy, to znaczy, że pod pojęciem kosztów finansowania dłużnego mieści się tylko leasing finansowy. Otwarty katalog należności przewidziany w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. dotyczy zatem wyłącznie odsetek i wszelkich innych tytułów prawnych związanych

z należnościami za uzyskanie środków finansowych (od wszelkich innych podmiotów)

i za korzystanie z tych środków. Część odsetkowa raty leasingowej wymieniona w treści art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. dotyczy w konsekwencji wyłącznie stosownych należności związanych z korzystaniem ze środków finansowych, a nie za korzystanie z rzeczy, bez względu na to, w jaki sposób należności za korzystanie z rzeczy zostały nazwane (udokumentowane) dla potrzeb prawa bilansowego stosowanego przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Tym samym płatności dokonywane przez spółkę na rzecz innego podmiotu tytułem czynszu dzierżawnego za korzystanie z rzeczy (lokomotywy), a nie

za korzystanie ze środków finansowych uzyskanych od innych podmiotów (w tym

od podmiotów niepowiązanych), nie podlegają regulacjom wprowadzającym wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15c ust. 1 i ust. 12 u.p.d.o.p.

3.3. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, na czym miałoby polegać naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p. (przepis ten dotyczy przychodów o charakterze odsetkowym) i art. 17f u.p.d.o.p., który wyłącza z przychodów, a także kosztów ich uzyskania, opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zarzuty naruszenia tych przepisów wymykają się zatem spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dodać należy, że w świetle wniosków płynących z przedstawionej wyżej wykładni językowej pojęcia kosztów finansowania dłużnego zdefiniowanego

w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., przepisy art. 15c ust. 13 i art. 17f u.p.d.o.f. mają drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, aczkolwiek wspierają stanowisko sądu pierwszej instancji dotyczące zakreślonej wyżej istoty sporu.

3.4. Dodać należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko sądu pierwszej instancji również w części dotyczącej wykładni przepisów, które nie zostały objęte zarzutami skargi kasacyjnej. Przy czym rozważania przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na tle art. 2 Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164

z 12 lipca 2016 r. (Dz. Urz. UE z 2016 r., L 193, s. 1) ustanawiającej przepisy mające

na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej zw. "dyrektywą ATAD") wspierają wykładnię językową art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., która ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Bezsporne jest nadto stanowisko sądu pierwszej instancji, że na gruncie przepisów u.p.d.o.p. istota leasingu operacyjnego sprowadza się do używania rzeczy, która stanowi własność leasingodawcy, za co korzystający ponosi opłaty na jego rzecz, stanowiące w całości wynagrodzenie za używanie rzeczy. Jest to zatem umowa zbliżona do umowy najmu czy umowy dzierżawy. Wniosek taki wynika zaś z art. 17b u.p.d.o.p., który stanowi, że w przypadku umów spełniających kryteria leasingu operacyjnego, opłaty ponoszone przez korzystającego stanowią przychód leasingodawcy oraz koszt podatkowy korzystającego.

W konsekwencji, w przypadku leasingu kwalifikowanego na gruncie przepisów podatkowych do leasingu operacyjnego – a z takim mamy do czynienia w stanie faktycznym sprawy – próby wyodrębnienia z opłat "części odsetkowej raty leasingowej" stanowiłyby zabieg sztuczny, nie wynikający z przepisów prawa, gdyż regulacje podatkowe w leasingu operacyjnym identyfikują jedynie opłatę za korzystanie z rzeczy, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych tej opłaty. Opłat tych nie można w części uznać za koszty finansowania dłużnego, gdyż ich ponoszenie nie jest związane z uzyskaniem od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych, a przez to również owe opłaty nie dotyczą korzystania ze środków finansowych.

Z punktu widzenia przepisów u.p.d.o.p., podział raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową występuje wyłącznie w przypadku umów leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p., gdyż tylko ta kategoria umów zobowiązuje strony danej umowy do rozpoznania odpowiednio przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej części opłaty, która stanowi część odsetkową opłaty leasingowej (inną niż spłata wartości przedmiotu leasingu).

Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, w zawartej w art. 2 pkt 1 dyrektywie ATAD definicji "kosztów finansowania zewnętrznego" expressis verbis wskazany został bowiem "element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego". Dyrektywa nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez "leasing finansowy", nie wskazuje także, czy lub które przepisy należy zastosować w celu odróżnienia leasingu operacyjnego od leasingu finansowego. Niemniej jednak na gruncie u.p.d.o.p. zobowiązanie odsetkowe jest typowym wyłącznie dla leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p. Trafnie wskazał zatem WSA, że do opłat za korzystanie

z rzeczy, które na gruncie przepisów u.p.d.o.p. kwalifikowane są jako leasing operacyjny - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. - nie mają zastosowania ograniczenia z art. 15c u.p.d.o.p. Kwota tych opłat nie wpłynie w żaden sposób na wykorzystanie, czy wyznaczenie limitów lub wskaźników zawartych w tych regulacjach. Brak jest zatem podstaw do przyznania racji organowi podatkowemu odnośnie do tego, że przepisy art. 15c ust. 1, ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.p. mają zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu, gdyż to stanowisko nie wytrzymuje krytyki w świetle wykładni językowej art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. oraz w konfrontacji

z zapisami Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 (ATAD), której stanowiły implementację.

3.5. Podsumowując, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga odwołania się

do zasadniczych reguł wykładni przepisów prawnych, w których za punkt wyjścia przyjmuje się założenie o racjonalnym ustawodawcy, a zatem takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny, a także celowy (por. Z. Ziembiński, Teoria Prawa, Warszawa 1978, s. 106 i nast.). Wykładnia językowa jest zaś nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale również zakreśla jej granice

(por. R. Mastalski, interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 94). W procesach interpretacji prawa przyjmuje się zasadnie domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym

(J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia Wrocław 1990, s. 79). W procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych

w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 35). Jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu (por. M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, RPEiS 1998/nr 3-4, s. 16). Jeżeli sytuacja tego wymaga, wynik wykładni językowej wymaga potwierdzenia poprzez zastosowanie dyrektyw wykładni systemowej oraz funkcjonalnej dla ustalenia celu danej regulacji prawnej. Zgodnie

z zasadą wykładni per non est, w procesie wykładni nie można pominąć części wykładanego przepisu. W stosunku do przepisów prawa podatkowego istnieje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej (nullum tributum sine lege). Tak, jak i w stosunku do wyjątków prawnych oraz przepisów lex specialis. Istotna jest również zasada autonomii prawa podatkowego (por. M. Zirk – Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003/10/12, s.12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz,

J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, czy też wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., I FSK 390/14). W ujęciu wewnętrznym autonomia prawa podatkowego odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa

w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa,

ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego.

4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a., a także § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).