Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi E. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

E. W. złożyła do Ministra Finansów, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia od dochodu darowizny przekazanej na cele kultu religijnego.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w 2010 r. dokonała wpłat na cele kultu religijnego w kwocie 2.330 zł. Wnioskodawczyni dokonała wpłat ze swojego konta wpisując, iż dotyczą one "dziesięciny" wpłaconej przez małżonków, przy czym na przelewie wskazano pierwsze litery imion małżonków i ich nazwisko. W okresie poprzedzającym dokonanie darowizny wnioskodawczyni zarobiła 26.352,56 zł, które w 100% wchodzą w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, a do końca roku przewiduje osiągniecie dochodów w wysokości ok. 70.000 zł, które w 100% wejdą w skład wspólności majątkowej małżeńskiej. Małżonek wnioskodawczyni nie osiągnął dotychczas dochodów, jednakże wnioskodawczyni przewiduje, iż w 2010 r. uzyska dochody w kwocie ok. 32.000 zł, które również w 100% wejdą w skład wspólności majątkowej małżeńskiej. Wnioskodawczyni wyjaśniła dalej, że zamierza dokonać wpłat na cele kultu religijnego w kwocie 3.100 zł, wskazując na przelewie swoje dane, z informacją, iż kwota przekazana zostanie na cele kultu religijnego. Suma dokonanych wpłat w 2010 r. przekroczy 6% dochodów wnioskodawczyni, które to dochody wejdą w skład wspólności majątkowej małżeńskiej (wnioskodawczyni i jej małżonka).

W związku z powyższym E. W. zadała pytanie, czy w sytuacji opisanej powyżej, zwolnieniem podatkowym będzie objęta kwota 4.200 zł. (tj. 6% dochodu wnioskodawczyni), czy też cała kwota 5.100 zł, którą w 2010 r. planowała przeznaczyć na cele kultu religijnego, dokonując przelewu ze swojego konta bankowego i wskazując, iż darowizna przekazywana zostanie na cele kultu religijnego. Zdaniem wnioskodawczyni cała kwota 5.100 zł. podlega zwolnieniu z opodatkowania.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko E. W. za nieprawidłowe.

Organ powołując się na treść art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.f." wyjaśnił, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot z tytułu darowizn przekazanych na cele kultu religijnego. Darowizny mogą być odliczane do wysokości limitu wskazanego w ustawie, o czym stanowi art. 26 ust. 5 u.p.d.o.f., tj. nie mogą przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej 6 % dochodu, z tym że odliczeniu nie podlegają darowizny poniesione na rzecz osób fizycznych i osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, prowadzących działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami.

Organ podatkowy po dokonaniu analizy powyższych przepisów stanął na stanowisku, że wnioskodawczyni może odliczyć od dochodu faktycznie dokonane przez siebie darowizny na cele kultu religijnego, jednakże łączna kwota tych odliczeń nie może przekroczyć 6% jej dochodu. Dodał, że odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy wydatki zostały udokumentowane dowodami wpłat na rachunek bankowy obdarowanego, na których wskazano dane darczyńcy, konto obdarowanego oraz z których jednoznacznie wynika kwota oraz cel, na jaki darowizna ma zostać przeznaczona (wydatki nieprawidłowo udokumentowane nie podlegają zaś odliczeniu). Organ podkreślił również, że przedmiotowych odliczeń nie można utożsamiać, wbrew stanowisku wnioskodawczyni, ze zwolnieniem podatkowym z którym mamy do czynienia, gdy konkretny przepis ustawy wyraźnie wskazuje jaki przychód (dochód) i w jakich warunkach jest zwolniony z opodatkowania.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że interpretacja podatkowa z dnia 11 stycznia 2011 r. jest całkowicie niejasna i błędna. Zdaniem wnioskodawczyni organ przywołał w swojej interpretacji cały szereg przepisów u.p.d.o.f., które nie mają znaczenia w sprawie podczas, gdy istotne są jedynie przepisy art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b i art. 26 ust. 5 U.p.d.o.f. Ponadto uszło uwadze organowi dokonującemu interpretacji, że pieniądze uzyskiwane przez wnioskodawczynię i jej małżonka podlegają również rygorom kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i stanowią własność łączną (niepodzielną) obojga rozliczających się łącznie podatników. Zdaniem wnioskodawczyni niniejsza sprawa jest przykładem, kiedy prawidłowe zastosowania prawa podatkowego zależy od należytego zrozumienia prawa cywilnego i subsumpcji stanu faktycznego pod normy prawa cywilnego. A to przepisy prawa cywilnego nakładały na pozostającą w związku małżeńskim wnioskodawczynię obowiązek działania przy dokonywaniu darowizny wespół z małżonkiem odnośnie pieniędzy objętych wspólnością majątkową małżeńską (łączną), gdyż czynność ta przekracza zakres zwykłego zarządu. Dodała, że wbrew twierdzeniu organu przysługiwanie ulgi lub nie, nie może w żaden sposób zależeć od tego, czy w tytule przelewu wpisane jest nazwisko wnioskodawczyni lub jej męża, bo z punktu widzenia prawa cywilnego jest to całkowicie indyferentne dla istnienia darowizny z pieniędzy objętych wspólnością niepodzielną.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

E. W. reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie. Zdaniem skarżącej organ wcale nie dokonał interpretacji prawa podatkowego, gdyż z przedstawionego przez niego stanowiska nie wynika rozwiązanie problemu, z którym skarżąca wystąpiła a zaprezentowane rozumowanie organu jest niejasne. Skarżąca powtórzyła za wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, iż nie wolno interpretować przepisów tak, aby były one sprzeczne z innymi przepisami oraz w sposób prowadzący do luk. Zdaniem skarżącej istota sprawy sprowadza się do kwestii, czy małżonka pozostającego we wspólności majątkowej małżeńskiej (i rozliczającego się wspólnie), który pobiera wyłącznie dochody w całości wchodzące w skład majątku wspólnego (małżeńskiego) należy – odliczając darowizny czynione z majątku wspólnego – traktować indywidualnie, czy nie. Zdaniem skarżącej nie można, gdyż majątek objęty wspólnością majątkową małżeńską jest współwłasnością łączną i nie można traktować czynności prawnych pod tytułem darmym dotyczących tej masy majątkowej jako czynności wyłącznie któregoś z małżonków. Skoro nie można dokonać darowizny bez zgody małżonka to darowizna ta może być uznana wyłącznie za ich wspólną czynność prawną i każdy z małżonków może odliczyć połowę tej darowizny do limitu określonego w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zarzuty skargi koncentrują się wobec dwóch kwestii, poprawności formalnej interpretacji indywidualnej oraz wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna posiada elementy określone w art. 14c Op. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2), interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (§ 3). Organ interpretujący oceniając negatywnie stanowisko skarżącej wskazał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowe stanowisko oraz przedstawił uzasadnienie prawne tego stanowiska. Zaskarżona interpretacja zawiera również pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Pomimo niedostatków uzasadnienia prawnego, organ interpretujący, w ocenie Sądu wskazał motywy rozstrzygnięcia w sposób, który pozwala na weryfikację zajętego przezeń stanowiska. Podzielić należy także pogląd, wedle którego pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Op., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować (wyrok WSA w Gliwicach z 2.12.2010 r. Sygn. akt I SA/Gl 806/10. LEX nr 737429). Zaskarżona interpretacja indywidualna zdaniem Sądu zawiera jasne stanowisko Ministra Finansów, co do tego w jaki sposób, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skarżąca powinna się zachować.

Zarzut przytoczenia szeregu przepisów ustawy, które nie mają znaczenia dla rozpoznania sprawy może wynikać w ocenie Sądu, jedynie z błędnego odczytania treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Wielość przepisów jest bowiem skutkiem wiernego przytoczenia przez organ interpretujący, mającego zastosowanie w sprawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. Z treści uzasadnienia wynika jednak jasno, że organ interpretujący skupił się w swoich rozważaniach jedynie na tych przepisach, które mają zastosowanie w sprawie.

Przechodząc do oceny zarzutów podważających proces i efekt wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy w pierwszej kolejności przypomnieć stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Oświadczyła skarżąca, że w bieżącym roku dokonała wpłaty w kwocie 2.330 zł na cele kultu religijnego (przelewając z wyłączeniem mojego konta kwoty zatytułowane dziesięcina E. i J. W.), a zarobiła 26.252,56 zł (w 100 % wchodzące w skład wspólności majątkowej małżeńskiej). Do końca bieżącego roku przewiduje osiągnięcie dochodów w wysokości ok. 70.000 zł. (w 100 % wchodzące w skład wspólności majątkowej małżeńskiej). Mąż skarżącej przewiduje w bieżącym roku dochody w kwocie 32.000 zł (w 100% wchodzące w skład wspólności majątkowej małżeńskiej; dotychczas nie osiągnął dochodów). W następnych miesiącach skarżąca chce dokonać wpłat na cele kultu religijnego kwoty 3.100 zł (zatytułować przelew E. W. – darowizna na cele kultu religijnego), co przekroczy 6 % jej przewidywanych dochodów (które przy 70.000 zł moich dochodów będzie wynosiło 4.200 zł; 6 % z 70.000 = 4.200), natomiast kwota 5.100 zł nie przekroczy 6 % dochodów, które wejdą w roku 2010 w skład wspólności majątkowej małżeńskiej skarżącej i jej małżonka. Do tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca przyporządkowała następujące pytanie: czy zwolnienie będzie dotyczyć kwoty 4.200 zł, czy całej kwoty 5.100 zł, którą w tym roku planuję przeznaczyć na cele kultu religijnego, tytułując przelew z mojego i tylko mojego konta bankowego: darowizna na cele kultu religijnego. W ocenie skarżącej kwota 5.100 zł podlega zwolnieniu.

Organ interpretujący stanął na stanowisku, że łączna kwota odliczeń nie może przekroczyć 6 % dochodów podatnika.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe.

Należy wyjaśnić, że zagadnienia dotyczące podatków określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz prawa i obowiązki podatników kształtują przepisy ustaw podatkowych. Zatem przy ustalaniu podmiotu, przedmiotu i wysokości opodatkowania należy stosować przepisy ustaw podatkowych; dokonując wykładni tych przepisów należy brać pod uwagę reguły wykładni językowej, uzupełniając ją wykładnią celowościową i systemową. Sąd podzielając argumenty skarżącej, iż nie wolno interpretować przepisów tak aby były one sprzeczne z innymi przepisami oraz nie wolno interpretować przepisów w sposób prowadzący do luk uznał, iż nie podważają one stanowiska Ministra Finansów przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Trzeba mieć na uwadze, że zakres normowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odrębny aniżeli kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Dodać należy także, że przedmiotem opodatkowania jest dochód każdego z małżonków a nie majątek małżonków. Zagadnienie obowiązującego w małżeństwie ustroju majątkowego jest istotne, w świetle art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. przy ustalaniu, czy małżonkowie mogą skorzystać ze wspólnego rozliczenia dochodów. Nie ma jednak znaczenia przy ustalania podstawy opodatkowania, tą kwestie w sposób wyłączny reguluje ustawa podatkowa.

Na etapie postępowania przed sądem administracyjnym istota sporu sprowadza się do określenia podstawy, od której powinien być obliczony 6 % limit wydatków podlegających odliczeniu od dochodu z tytułu darowizny przekazanej na cele kultu religijnego.

Małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) tej ustawy podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele kultu religijnego. Wedle art. 25 ust. 5 łączna kwota odliczeń z tytułów określonych w ust. 1 pkt 9 nie może przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej 6 % dochodu, z tym że odliczeniu nie podlegają darowizny poniesione na rzecz:

1) osób fizycznych;

2) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, prowadzących działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5 %, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami.

Pojęcie dochodu, o którym mowa w art. 26 ust. 5 u.p.d.o.f. należy interpretować, stosując reguły wykładni systemowej wewnętrznej, łącznie z treścią art. 26 ust. 1 tej ustawy, który stanowiąc o dochodzie traktuje go jako wielkość wynikową ustaloną zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25. Z treści omawianego przepisu nie da się wyprowadzić wniosku, że w przypadku wspólnego rozliczenia małżonków, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. dochód stanowiący podstawę obliczenia limitu jest wspólnym dochodem małżonków. W ocenie Sądu takie stanowisko pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przytoczonych przepisów ustawy podatkowej, a przedstawiony w uzasadnieniu skargi algorytm obliczania limitu odliczeń z tytułu darowizn na cele kultu religijnego pozbawiony jest podstaw normatywnych.

Zatem słuszne jest stanowisko organu interpretującego, że podstawą obliczenia 6 % limitu wydatków, które podlegają odliczeniu z tytułu dokonanych darowizn na cele kultu religijnego, o którym mowa w art. 26 ust. 5 u.p.d.o.f. jest dochód każdego z małżonków obliczony oddzielnie.

Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i na podstawia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę oddalił.