Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Kazimierz Włoch /spr./ SO del. Tomasz Smoleń Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 22 lipca 2010r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę -

I SA/Rz 369/10

UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją z dnia [...] lutego 2010r. Nr [...] Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko M. P. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii podatku dochodowego od osób fizycznych złożonego w dniu 7 grudnia 2009r. w zakresie opodatkowania tym podatkiem zysków wypracowanych przez Spółkę przekształconą - Spółkę z o.o. oraz możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę przekształconą komandytową przedmiotowych zysków jest nieprawidłowe.

Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny.

Z dniem 19 grudnia 2008r. Spółka z o.o. (dalej: Spółka) przekształciła się - w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - w Spółkę komandytową.

W dniu 19 grudnia 2000r. Agencja Rozwoju Przemysłu S.A. działająca w imieniu Ministra Gospodarki, udzieliła Spółce z o.o. zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE), rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego: sekcja D, podsekcja DH, dział 25, grupa 25.2 - wyroby z tworzyw sztucznych. Opisane wyżej zezwolenie zostało udzielone do dnia 14 listopada 2017r.

W związku z przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę komandytową Minister Gospodarki decyzją z dnia 20 maja 2009r. dokonał zmiany ww. zezwolenia z dnia 19 grudnia 2000r. w zakresie oznaczenia przedsiębiorcy, któremu zostało udzielone zezwolenie, wpisując Spółkę komandytową w miejsce Spółki z o.o. W uzasadnieniu ww. decyzji Minister Gospodarki wskazał m.in., że wniosek o zmianę oznaczenia podmiotu zezwolenia może być rozpatrzony pozytywnie, ponieważ zgodnie z art. 553 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a w szczególności pozostaje ona podmiotem zezwoleń, koncesji i ulg przyznanych spółce przed przekształceniem. Minister ponadto wskazał, że nie sprzeciwia się temu ani ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych ani decyzja o udzieleniu zezwolenia na działalność w strefie.

Wnioskodawczyni była wspólnikiem Spółki z o.o., natomiast z dniem przekształcenia - stosownie do treści art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych - stała się wspólnikiem (komandytariuszem) Spółki komandytowej. Na dzień przekształcenia, na kapitale zapasowym Spółki z o.o. zgromadzone były środki z tytułu niepodzielonych zysków z lat ubiegłych oraz zysk roku bieżącego, wypracowane przez Spółkę z o.o. z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie SSE (zwane dalej łącznie: niepodzielonymi zyskami). Niepodzielone zyski Spółki z o.o. nie zostały przeznaczone na podwyższenie wartości wkładów wspólników w Spółce komandytowej, co znajduje potwierdzenie w § 8 ust. 2 umowy Spółki komandytowej, który przewiduje, że wartość wkładów do Spółki każdego ze wspólników odpowiada wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. a zatem, niepodzielone zyski nie zostały przekazane na "kapitał zakładowy" Spółki komandytowej rozumiany jako wartość wkładów tej Spółki, lecz stały się one majątkiem tejże Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy późniejsza (tj. dokonana po dniu przekształcenia) wypłata przez spółkę przekształconą (Spółkę komandytowi) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną (Spółkę z o.o.), stanowi dla wspólnika będącego osobą fizyczną dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie Nr 1, czy tego rodzaju dochód (przychód) korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Na uzasadnienie swojego stanowiska wnioskodawczyni podała, że wypłata omawianych środków przez Spółkę komandytową na rzecz jej wspólników będzie zdarzeniem neutralnym z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych i nie może być utożsamiana z uzyskaniem jakiegokolwiek dochodu (przychodu) przez tych wspólników, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Za prawidłowością tego stanowiska przemawia przede wszystkim fakt, że brak jest podstawy prawnej, w oparciu o którą dopuszczalne byłoby opodatkowanie podatkiem dochodowym otrzymanych przez wspólnika Spółki komandytowej - osobę fizyczną opisanych wyżej środków pieniężnych.

Otrzymanych przez wspólników Spółki komandytowej środków pieniężnych nie można zakwalifikować do jakiegokolwiek źródła przychodów z katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach do przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wraz z przekształceniem przestaje istnieć osoba prawna - Spółka z o.o. podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w jej miejsce powstaje spółka osobowa - Spółka komandytowa, która jednakże nie jest podatnikiem podatku dochodowego, natomiast traktowana jest przez ustawodawcę jedynie jako forma prawna, w jakiej jej wspólnicy prowadzą działalność gospodarczą. Podatnikami podatku dochodowego są tylko wspólnicy spółki osobowej - Spółki komandytowej. Zasady opodatkowania wspólników (osób fizycznych) - od momentu przekształcenia - nie wynikają już z przepisów dotyczących przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, lecz z odrębnej regulacji zawartej w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przepisów, które nakazywałyby kontynuację stosowania zasad opodatkowania wspólników spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) po jej przekształceniu w spółkę osobową (Spółkę komandytową). Niepodzielone zyski Spółki z o.o. stają się - z dniem przekształcenia - własnością Spółki komandytowej, nie można uznać, że w razie ich wypłaty, zostają one otrzymane przez wspólników Spółki komandytowej (uprzednio wspólników przekształcanej Spółki z o.o.), jako udział w zysku osoby prawnej. Na poparcie swego stanowiska wnioskodawczyni powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 maja 2009r. (I SA/Kr 502/09).

Wnioskodawczyni podkreśliła, że w związku z tym, że przekształcenie miało miejsce przed 1 stycznia 2009r., do stanu faktycznego, którego dotyczy niniejszy wniosek nie będzie miał zastosowania przepis art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 6 listopada 2008r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), gdyż znajduje on zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od 1 stycznia 2009r.

Przyjęcie stanowiska odmiennego spowodowałoby zaakceptowanie podwójnego opodatkowania wspólników spółki osobowej - Spółki komandytowej, co z kolei stanowiłoby zaprzeczenie statusu podatkowego Spółki komandytowej, w którą przekształciła się Spółka z o. o. oraz zasad opodatkowania podatkiem dochodowym wspólników spółek osobowych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska odnośnie pytania 2 wnioskodawczyni podniosła, że w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 bezprzedmiotowa byłaby odpowiedź na pytanie 2.

Gdyby zaś teoretycznie założyć, że po stronie wspólników Spółki komandytowej powstanie dochód (przychód), to i tak korzystałby on ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za prawidłowością powyższego stanowiska, w ocenie wnioskodawczyni, przemawia przede wszystkim fakt, że środki pieniężne, które zostałyby wypłacone wspólnikom Spółki komandytowej, pochodziłyby z niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spółkę z o.o. z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie SSE. Bezspornym jest, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE wydane na rzecz Spółki z o.o. przysługuje również Spółce komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki z o.o., zgodnie z treścią art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych, który przewiduje, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Wnioskodawczyni twierdzi, że ani ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) ani zezwolenie z dnia 19 grudnia 2000r. na prowadzenie działalności na terenie SSE - nie zawierają żadnych wyjątków od zasady kontynuacji wyrażonej w art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Teza ta została potwierdzona w powołanej wcześniej decyzji Ministra Gospodarki z dnia 20 maja 2009r., na podstawie której Minister dokonał zmiany ww. zezwolenia z dnia 19 grudnia 2000r. w zakresie oznaczenia przedsiębiorcy, któremu zostało udzielone zezwolenie, wpisując Spółkę komandytową w miejsce Spółki z o.o.

Uwzględniając powyższe oraz fakt, że z chwilą przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podatnikami podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności stają się wspólnicy spółki osobowej, mogą oni kontynuować korzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje, że wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. Nr 123, poz. 600, z 1996r. Nr 106, poz. 496, z 1997r. Nr 121, poz. 770, z 1998r. Nr 106, poz. 668, z 2000r. Nr 117, poz. 1228, z 2002r., Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z przytoczonej regulacji, w ocenie wnioskodawczyni wynika, że ustawodawca nie wprowadził ograniczenia zwolnienia od podatku dochodowego jedynie do dochodów uzyskanych ze sprzedaży produktów wytworzonych na terenie SSE, lecz objął tym zwolnieniem wszelkie dochody uzyskane w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie zezwolenia.

Minister Finansów w wyżej przedstawionej interpretacji z dnia [...] lutego 2010r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ odwoławczy naprowadził na treść art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: K.s.h.) i zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 K.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 K.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Organ podkreślił, że zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Organ przywołał treść art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3. podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),

4. wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji),

2. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),

3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,

4. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,

5. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

6. w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,

7. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Organ uznał, że powyższy katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określony tym przepisem jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym choć opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie zostało zwerbalizowany przez ustawodawcę w omawianych przepisach, nie oznacza to, że nie mieści się ono w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008r.. Z analizowanym zdarzeniem, tj. dokonaną po dniu przekształcenia wypłatą przez spółkę przekształconą (Spółkę komandytową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (Spółkę z o.o.), należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, który wynika właśnie z powołanych wcześniej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi katalogu zamkniętego, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę określeń "w tym również" (art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz "w tym także" (art. 24 ust. 5). Taka konstrukcja gramatyczna przepisów wskazuje, że wymienione w nich zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Językowe znaczenie tego zwrotu wskazuje jednoznacznie, że istnieje szeroki, o wiele szerszy niż katalog wymieniony w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wachlarz dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, a wymienione w przepisie dochody są jedynie przykładową częścią tego zbioru.

Wobec tego przychód, który powstanie po stronie wnioskodawczym z tytułu wypłaty środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną (Spółkę z o.o.) mieści się w otwartym katalogu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowi przychód z kapitałów pieniężnych i udziału w zyskach.

Nie można było zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawczyni, iż otrzymanych przez wspólników Spółki komandytowej środków pieniężnych nie sposób zakwalifikować do jakiegokolwiek źródła przychodów z katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach do przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższego faktu nie podważa zmiana stanu prawnego, która nastąpiła z dniem 01 stycznia 2009r. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzona ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) potwierdza wprost stanowisko wyrażone przez organ podatkowy. Ustawodawca dokonaną nowelizacją jedynie doprecyzował moment opodatkowania niepodzielonych zysków, gdyż sam fakt opodatkowania niepodzielonych zysków był bezsporny. Ustawodawca przesądził jedynie dokonaną nowelizacją, iż opodatkowanie niepodzielonych zysków następuje już w momencie przekształcenia spółki. Dodając punkt 8 do powołanych wyżej przepisów po zwrocie "w tym także" rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia. Ustawodawca nie ustanowił natomiast nowego źródła przychodów, ponieważ art. 24 ust. 5 obejmował swoim pojęciem przedmiotową sytuację.

Ponadto zauważyć należy, że bez znaczenia jest okoliczność, iż wraz z przekształceniem przestaje istnieć osoba prawna - Spółka z o.o. podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w jej miejsce powstaje spółka osobowa - Spółka komandytowa, a zasady opodatkowania jej wspólników od momentu przekształcenia - nie wynikają już z przepisów dotyczących przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, lecz z odrębnej regulacji zawartej w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A także bez znaczenia pozostaje okoliczność, że niepodzielone zyski Spółki z o.o. stają się - z dniem przekształcenia - własnością Spółki komandytowej i nie sposób uznać, że w razie ich wypłaty, zostają one otrzymane przez wspólników Spółki komandytowej (uprzednio wspólników przekształcanej Spółki z o.o.), jako udział w zysku osoby prawnej.

Zauważyć bowiem należy, że nieistotna jest okoliczność, iż przychody te wspólnicy faktycznie uzyskają w późniejszym terminie, tj. w czasie prowadzenia działalności w formie spółki komandytowej, ponieważ nie są to przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej), lecz stanowią dla wspólników przychody uzyskane z tytułu udziału w spółce z o.o. Powyższych zysków nie wypracowuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej spółka osobowa, lecz środki te wnioskodawczyni otrzymuje jako niepodzielone zyski osoby prawnej. Są to dwa odrębne źródła przychodów podlegające opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów, tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskiwane przez wnioskodawczynię z tytułu udziału w spółce komandytowej na podstawie art. 14 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wobec czego nie dochodzi również do podwójnego opodatkowania wspólników spółki osobowej). Przychody wspólników uzyskane z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w żadnym razie nie mogą być opodatkowane według zasad określonych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten dotyczy zasad określania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, rozliczanych w ramach źródła przychodu, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

Organ naprowadził na treść art. 21 ust. 1 pkt 63a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a

5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 21 ust. 5a wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Organ podniósł, że z powyższych unormowań prawnych wynika, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a) tej ustawy. Natomiast dochód uzyskiwany z innego źródła niż działalność gospodarcza określona w zezwoleniu wyklucza zastosowanie powyższego zwolnienia. Potwierdzeniem powyższego jest wprowadzone przez ustawodawcę zastrzeżenie w art. 21 ust. 1 pkt 63a) ustawy. Przepis art. 21 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprost potwierdza zasadę, że zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni powtórzyła argumenty podnoszone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Stwierdziła, że stanowisko organu jest błędne i narusza art. 217 Konstytucji RP, który należy tak interpretować, że wszelkie uprawienia i obowiązki podatkowe muszą wynikać wprost z ustawy. W drodze analogii nie wolno tworzyć nowych stanów faktycznych a milczenie ustawodawcy należy uznać za obszar wolny od opodatkowania. Art. 14h Ordynacji podatkowej nakazuje w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosować art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i ta zasada została naruszona.

W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko zajmowane w sprawie.

Na powyższą interpretację M. P. wniosła skargę domagając się uchylenia interpretacji w całości.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 217 Konstytucji RP oraz art. 10, art. 17 ust. 1 pkt 4 a także art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że dokonana po dniu przekształcenia Spółki z o.o. wypłata środków pieniężnych przez spółkę przekształconą - w spółkę komandytową stanowi dla wspólnika dochód (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych.

- art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż gdyby uznać powstanie po stronie wspólnika dochodu, to nie korzysta on ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do powołanego we wniosku orzecznictwa niewyjaśnienie dlaczego nie podzielono przedstawionej tam argumentacji.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty podniesione w interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosi o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Skarżąca pomimo, że składa wniosek o wydanie interpretacji w dniu 7 grudnia 2009r. co do stanu faktycznego cofa się niejako wstecz, gdyż pyta czy po dniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, które to zdarzenie nastąpiło w dniu 19 grudnia 2008r., wypłata przez spółkę komandytową środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę z o.o. stanowi dla wspólnika będącego osobą fizyczną dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu jest to dopuszczalne, gdyż ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie interpretacji z zakresu prawa podatkowego, a stan taki może być stanem hipotetycznym. Konstruując odpowiedź na tak zadane pytanie zdaniem pełnomocnika skarżącej jak i pełnomocnika Ministra Finansów należało mieć na względzie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008r.

Przekształcenie spółek powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Skutki prawnopodatkowe przekształceń podmiotów gospodarczych uregulowane zostały w art. 93a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa, zawiązana w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową jest kontynuacją działalności, jednakże w innej formie prawnej. W miejsce spółki kapitałowej, wyposażonej przede wszystkim w osobowość prawną powstaje spółka osobowa, czyli jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Wskutek dokonanego przekształcenia kwoty nierozdysponowanych zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym staną się składową częścią kapitału podstawowego spółki komandytowej. O przekształceniu spółki z o. o. decydują uchwałą jej wspólnicy, którzy winni złożyć deklaracje o uczestnictwie w spółce osobowej. Zatem udziałowcy faktycznie decydują o dalszym przeznaczeniu kapitału zakładowego i zapasowego spółki z o.o. U wspólników spółki z o.o., którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki komandytowej, na dzień przekształcenia powstanie przychód z udziału w zyskach osoby prawnej w wysokości nadwyżki wartości udziałów kapitałowych w spółce komandytowej objętych w zamian za wniesiony majątek spółki z o.o. nad wartością kapitału zakładowego stanowiącego część owego majątku wnoszonego - w drodze przekształcenia - do spółki komandytowej. Moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową będzie dniem otrzymania przez wspólników spółki zatrzymanych w tej spółce zysków, wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata. Otrzymanie przychodu przez wspólników następuje w ten sposób, że w momencie przekształcenia ma miejsce przeniesienie kapitału zakładowego oraz niepodzielnego zysku spółki z o.o. na zwiększone udziały kapitałowe wspólników w spółce komandytowej, które są równe wartości wkładów określonych w umowie. Niepodzielne zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki komandytowej w postaci udziałów kapitałowych, a więc są pozostawione do ich dyspozycji, stanowią więc w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o.(art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podlegający opodatkowaniu stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wys. 19% uzyskanego przychodu. Obowiązek podatkowy powstaje więc już w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, dlatego dla rozstrzygnięcia zasadności przedstawionego pytania należało mieć na względzie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008r., z uwagi także na treść art. 14 ustawy z dnia 6.11.2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 2009, poz. 1316).

Jak pisze A. Kidyba (Kodeks spółek handlowych, objaśnienia, wyd. II, Zakamycze 2001, str. 874 i n.) przekształcenia służyć mają przede wszystkim temu, aby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jej forma dostosowana była do skali przedsięwzięć zaangażowanego kapitału, wielkości zatrudnienia, zredukowania wpływu wspólnika na bieżące zarządzanie spółką, wyłączenia praw kontrolnych wspólników itp. Przekształcenie daje możliwość pozyskania nowych rynków zbytu, jak też może służyć ograniczeniu aktywności. Może być drogą do niektórych form prawnych.

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.), a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się, z dniem przekształcenia, wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Przepis art. 553 jest wyrazem zasady kontynuacji podmiotowej. W przypadku przekształcenia mowa jest o tym, że spółce przekształconej przysługują z mocy prawa wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, co należy rozumieć w ten sposób, że spółka ta nie wstępuje, ale jest przez cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W odniesieniu do wspólników zasada kontynuacji obowiązuje pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu, czemu wspólnicy dają wyraz poprzez złożenie oświadczeń o uczestnictwie w spółce przekształconej (art. 564 k.s.h.) oraz przez zawarcie umowy lub podpisanie statutu.

Spółka komandytowa jako spółka osobowa ma zdolność prawną, gdyż jest podmiotem prawa, ma zdolność do czynności prawnych (może nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe oraz zaciągać zobowiązania), zdolność sądową (może pozywać i być pozywaną), ma wyodrębnienie organizacyjne związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa jako celu utworzenia spółki i majątkowe, będące odrębną masą majątkową od majątku wspólników. Wyróżnikiem tej spółki są zasady odpowiedzialności wspólników. do spółki (chyba, że co innego stanowi umowa). Wkład rzeczywiście wniesiony do spółki komandytowej, może mieć formę pieniężną lub niepieniężną (aport), stanowi podstawę jej majątku.

W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, z woli wspólników biorących udział w przekształceniu, kapitał zapasowy tej spółki, który jest tworzony na pokrycie straty z corocznych odpisów z zysku do podziału (jak i innych środków), podlega przekształceniu na wkłady wspólników spółki osobowej, zgodnie z zasadami obowiązującymi w przekształconym podmiocie.

Jak zostało powiedziane, w przypadku przekształcenia spółce przekształconej przysługują z mocy prawa wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej - spółka ta nie wstępuje, ale jest przez cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. Sukcesja uniwersalna w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa (art. 93a Ordynacji podatkowej) zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, lecz mamy tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, a jedynie zmienia się forma prawna tego podmiotu.

Zdaniem Sądu wykładnia przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 oraz art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że zawarte w nich wyliczenie nie stanowi katalogu zamkniętego. Ustawodawca operując określeniem "w tym również" w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz "w tym także" w art. 24 ust. 5 posłużył się konstrukcją enumeracji przykładowej, która nie może być traktowana jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji z którymi wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Pozostawienie do dyspozycji środków pieniężnych nie musi oznaczać otrzymania tych środków w sensie fizycznym, lecz może polegać na stworzeniu sposobności swobodnego zadysponowania co do ich wykorzystania. Po dokonaniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, zyski zostałyby faktycznie pozostawione do dyspozycji wspólników w formie udziałów jakie posiadają w spółce komandytowej, gdyż to oni są rzeczywistymi dysponentami posiadanych przez siebie udziałów i od ich decyzji zależy to czy i konkretnie kiedy zamienią udziały na środki pieniężne. Takie też stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 18.11.2009r. sygn. akt II FSK 935/08, w wyroku z dnia 13.01.2010r. sygn. akt II FSK 1155/08 a także w wyroku z dnia 15.12.2009r. sygn. II FSK 1134/08, którą to linię orzecznictwa tut. Sąd podziela z uwagi na zawarte argumenty w uzasadnieniach do tych orzeczeń.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana wyżej opisaną ustawą z dnia 6.11.2008r. która weszła w życie od 1.01.2009r. polegająca na dodaniu w art. 24 ust. 5 punktu 8 w zakresie objętym rozważaniem w niniejszej sprawie nie stanowiła zmiany stanu prawnego ale jedynie doprecyzowała moment opodatkowania niepodzielonych zysków. Zysków niewypracowuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka osobowa ale środki te wnioskodawczyni otrzymuje jako niepodzielone zyski osoby prawnej. Spółka komandytowa nie płaci podatków ale płacą je wspólnicy.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 63a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a

5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 21 ust. 5a wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tymczasem działalność gospodarczą prowadziła spółka. Dochód pochodzący z niepodzielonych zysków wypracowany w spółce kapitałowej, nie jest dochodem przysługującym podatnikowi z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Wobec powyższych ponieważ organ nie naruszył prawa materialnego jak i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu.