I SA/Kr 843/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-24	
Data wpływu	2025-12-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Paweł Dąbek /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Głowacki
Wiesław Kuśnierz	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Inne	
Skarżony organ	Inne	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 228 par. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2026 nr 0 poz 143; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Wiesław Kuśnierz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym (w trybie uproszczonym) w dniu 24 lutego 2026 r. sprawy ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 października 2025 r. nr: 1201-IOP1-3.4102.45.2025 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania skargę oddala.	
Uzasadnienie
Postanowieniem z 6 października 2025 r. znak 1201-IOP1-3.4102.45.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) stwierdził niedopuszczalność odwołania A.R. (dalej: Skarżący) od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik) z 20 marca 2025 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. od dochodów osiągniętych z kapitałów pieniężnych oraz wysokość daniny solidarnościowej należnej od dochodów osiągniętych w 2020 roku.

W uzasadnieniu postanowienia podano, że decyzja Naczelnika nie została Skarżącemu skutecznie doręczona. Organ wskazał, że pełnomocnik Skarżącego w dniu 18 czerwca 2023 roku podał adres do doręczeń na koncie platformy e-Urząd Skarbowy, natomiast Naczelnik błędnie wysyłał korespondencję do niego za pośrednictwem Publicznej Usługi Hybrydowej (PUH) na adres korespondencyjny we W.

Dyrektor uznał, iż takie działanie Naczelnika jest wadliwe i nie wywołało skutków związanych z prawidłowym doręczeniem decyzji, tj. nie otworzyło Skarżącemu terminu do wniesienia środka odwoławczego, bowiem niedoręczona decyzja nie weszła do obiegu prawnego. W związku z tym, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego, Dyrektor uznał złożone od niej odwołanie niedopuszczalnym w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. - dalej: O.p.)

Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1/ art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie odwołania za niedopuszczalne, podczas gdy w odwołaniu odniesiono się w sposób merytoryczny do wszystkich domniemanych nieprawidłowości stwierdzonych przez Naczelnika, wykazując, że składniki materialne i niematerialne - zanim zostały wniesione do spółki Y. wchodziły w skład prowadzonego przez Skarżącego i jego syna przedsiębiorstwa;

2/ art. 220 § 1 i art. 127 O.p., poprzez uznanie, że wniesione odwołanie jest niedopuszczalne, podczas gdy postanowienie to narusza prawo Skarżącego do merytorycznego rozpoznania odwołania, bowiem ze wskazanego przepisu wprost wynika, że przysługuje mu odwołanie od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji, przez co Dyrektor miał obowiązek odpowiedzieć na podniesione argumenty i skończyć toczącą się sprawę;

3/ art. 120 O.p., bowiem Dyrektor obowiązany był działać na podstawie przepisów prawa, a przepisy te, przyznają Skarżącemu prawo do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji, a także prawo do merytorycznego rozpoznania sprawy;

4/ art. 121 § 1 O.p., bowiem Dyrektor obowiązany był prowadzić toczącą się sprawę w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a przedstawione wyżej błędy i uchybienia sprawiły, że sprawa nie była należycie prowadzona, co ewidentnie naruszyło zaufanie Skarżącego do organów podatkowych, zwłaszcza, że w początkowej fazie wszystko przebiegało w sposób prawidłowy;

5/ art. 124 O.p., bowiem Dyrektor powinien wyjaśnić zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, gdy tymczasem Skarżący nie ma wiedzy, dlaczego jego odwołanie nie zostało merytorycznie rozpoznane, ponieważ wydane postanowienie jest nieczytelne i niezrozumiałe, zwłaszcza że Dyrektor miał dostęp do wszystkich uprzednio dostarczonych dokumentów, z których wynika, że Skarżący wraz z synem prowadzili przedsiębiorstwo zanim założyli spółkę Y. Sp. z o.o;

6/ art. 125 § 1 O.p., bowiem organy nie działały wnikliwie i szybko, a jest to bezprawne.

W oparciu o tak postawione zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 – dalej: p.p.s.a.).

Kontroli Sądu, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., podlegało postanowienie, którym Dyrektor stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 228 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania.

Samo zagadnienie niedopuszczalności odwołania nie zostało zdefiniowane w O.p., dlatego przyjmuje się, że warunki dopuszczalności odwołania wynikają z przepisów O.p., określających przedmiot zaskarżenia, tok postępowania, a także określających podmioty uprawnione do wniesienia odwołania. Taka niedopuszczalność może wynikać z przesłanek o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. Niedopuszczalność odwołania to taka sytuacja, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia odrębnego, samodzielnego postępowania drugoinstancyjnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1178/22 - przywoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednym z powodów stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, jest jego wniesienie przed prawidłowym doręczeniem decyzji adresatowi (stronie lub jej pełnomocnikowi). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2025 r. (sygn. akt II FSK 1502/22), nie jest dopuszczalne złożenie środka zaskarżenia przed doręczeniem skarżonego aktu. W konsekwencji, stwierdzenie nieprawidłowości doręczenia decyzji, przy równoczesnym wniesieniu przez stronę odwołania, pociąga za sobą obowiązek stwierdzenia niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 474/19).

W realiach rozpatrywanej sprawy za niesporne uznać należy, że doszło do doręczenia decyzji na błędny adres elektroniczny pełnomocnika Skarżącego. Okoliczność ta nie była w sprawie kwestionowana. Jednocześnie jednak pełnomocnik Skarżącego powziął wiedzę o treści tej decyzji i wniósł od niej odwołanie. Odpowiedzi wobec tego wymaga, czy w przypadku błędnego doręczenia decyzji (na błędny adres) można mówić o "wejściu decyzji do obrotu prawnego" w rozumieniu art. 212 O.p., co jak wyżej wskazano jest warunkiem koniecznym do uznania odwołania za dopuszczalne.

Zdaniem Sądu, w przypadku wyekspediowania decyzji na błędny adres, czyli sprzecznie z unormowaniami dotyczącymi sposobów doręczenia decyzji, nawet jeżeli adresat pisma zapoznał się z treścią decyzji i złożył od niej odwołanie, decyzji takiej nie można uznać za skutecznie doręczoną i tym samym nie jest możliwe wniesienie od niej odwołania. Pogląd taki wyprowadzić można przede wszystkim z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, która wprawdzie dotyczy bezpośrednio zagadnienia pominięcia pełnomocnika przy doręczeniu postanowienia, niemniej jednak poglądy w niej wyrażone mają charakter uniwersalny, w tym sensie, że odnieść je można również do każdego przypadku błędnego doręczenia decyzji. Wobec tego Sąd, podzielając argumentację zawartą w uzasadnieniu tej uchwały, wykorzysta ją w dalszej części uzasadnienia.

Należy przypomnieć, że przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (zob. uchwała NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu.

Należy odnotować, że w wielu orzeczeniach składy orzekające sądów administracyjnych wskazywały, iż fakt terminowego złożenia odwołania od decyzji doręczonej w sposób wadliwy świadczy o dotarciu decyzji do osoby, która złożyła odwołanie. Złożenie zatem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji oznacza, że decyzja ta weszła do obrotu prawnego - w rozumieniu art. 212 O.p. (por. wyrok NSA z 29 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 258/17).

Powyższego stanowiska nie sposób zaakceptować z dwóch powodów. Po pierwsze, według tego poglądu ocena skuteczności doręczenia uzależniona byłaby od aktywności procesowej strony. Jeśli bowiem podmiot ten złożyłby w terminie środek zaskarżenia, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów o doręczeniach, to faktycznie dokonałby konwalidacji wadliwej czynności organu. Nie można zatem różnicować sytuacji w zależności od tego, czy został wniesiony w terminie środek zaskarżenia, czy też tej czynności procesowej zaniechano. Tym bardziej, że w przepisie art. 212 O.p. nie wprowadzono żadnego zastrzeżenia, z którego możliwym byłoby wyprowadzenie wniosku, że w pewnych przypadkach o wejściu decyzji do obrotu prawnego, decydować będzie aktywność adresata decyzji.

Po drugie, w wielu wypadkach środek zaskarżenia składany jest celowo. Stronie bowiem zależy na usunięciu stanu niepewności wynikającego z braku wprowadzenia do obrotu prawnego aktu wadliwie doręczonego. Dąży ona zatem do uzyskania wypowiedzi procesowej organu podatkowego, w której zostanie potwierdzona bezskuteczność doręczenia. Na ten stan niepewności zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2013 r., sygn. akt II GSK 2099/12.

Wobec powyższego rację miał Dyrektor stwierdzając, że zaskarżona decyzja Naczelnika nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na błędne jej doręczenie. Tym samym zasadnie zastosował dyspozycję wynikającą z art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

Zaprezentowanego stanowiska nie mogła zmienić argumentacja zaprezentowana w skardze. Wskazać przede wszystkim należy, że nie została w nim podniesiona jakakolwiek argumentacja, która podważałaby stanowisko przyjęte przez Dyrektora. Samo uzasadnienie skargi koncentruje się przede wszystkim na wykazywaniu nieprawidłowości w działaniu Naczelnika, czyli do merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji i jej uzasadnienia, nie zaś do samego zaskarżonego sposobu rozstrzygnięcia przez Dyrektora. Na obecnym etapie, na którym rozstrzygana jest zgodność z prawem postanowienia w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, Sąd do takiej argumentacji odnieść się nie może.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 O.p. został umotywowany tym, że odwołanie spełniało wszelkie wymogi formalne i odniesiono się w nim w sposób merytoryczny do wszystkich stwierdzonych przez Naczelnika nieprawidłowości. Zaznaczenia wymaga, że powodem wydania zaskarżonego postanowienia, nie były wady formalne odwołania, lecz stwierdzenie, że zaskarżona do Dyrektora decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Podniesiony zarzut jest wobec tego nietrafny, gdyż nie zmierza do zakwestionowania argumentacji Dyrektora, która legła u podstaw wydania zaskarżonego postanowienia.

Nie można również zgodzić się ze Skarżącym, formułującym zarzuty naruszenia art. 220 § 1 i art. 127 O.p., że został on pozbawiony prawa do rozpoznania odwołania. Owszem od wydanej przez organ pierwszej instancji przysługuje odwołanie, lecz warunkiem jego wniesienia jest, jak już wcześniej wskazano, prawidłowe doręczenie decyzji. Warunek ten w sprawie nie wystąpił. Na skutek wydania zaskarżonego postanowienia, Naczelnik będzie zobowiązany do prawidłowego doręczenia decyzji i dopiero wówczas otworzy się możliwość wniesienia odwołania, które zostanie rozpoznane.

Wydając zaskarżone postanowienie, Dyrektor działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i dlatego zarzut naruszenia art. 120 O.p., nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w sposób wyraźny i przejrzysty wyjaśnia zasadność przesłanek, którymi kierował się Dyrektor przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia. Nie można wobec tego twierdzić, że doszło do naruszenia art. 124 O.p.

Uchylenie zaskarżonego postanowienia nie mogło także nastąpić z uwagi na podniesiony zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p., gdyż odnosi się on do załatwienia sprawy podatkowej co do istoty. Tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie w przedmiocie niedopuszczalności odwołania, które wydane zostało bez zbędnej zwłoki.

Powyższe wywody uzasadniają stwierdzenie, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania o której mowa w art. 121 § 1 O.p.

Wszystkie podniesione zarzuty okazały się zatem niezasadne. Jednocześnie Sąd, nie będąc na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. związany "granicami skargi", czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia. W jej wyniku nie stwierdził jakichkolwiek uchybień, które powodowałyby konieczność uchylenia postanowienia Dyrektora.

Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a.