Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.R. (obecnie spadkobiercy: K.R., R.R. i A.R.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 680/20 w sprawie ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2020 r. nr 1401-IOV-4.4103.52.2019.JM w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od K.R., R.R. i A.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 680/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę A.R. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 10 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz podzieli w pełni ich ocenę prawną. Zdaniem sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. (dalej "M.K.") tytułem dostawy złomu, oraz A. sp. z o.o. ("dalej "A.") tytułem dostawy paliwa. Przedmiotowe faktury nie dokumentowały bowiem rzeczywistych dostaw towarów zrealizowanych na rzecz skarżącego przez ich wystawców, a skarżący w relacjach z ww. podmiotami nie dochował należytej staranności.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w całości (przy czym w związku ze śmiercią skarżącego w toku postępowania kasacyjnego w jego miejsce weszli następcy prawni — K.R., R.R. oraz A.R.1). W skardze kasacyjnej zarzucono:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w toku postępowania przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej "o.p.", przez dokonane błędy w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie ram swobodnej oceny materiału dowodowego w sprawie i dokonanie jej w sposób wybiórczy, jednostronny, z pominięciem okoliczności korzystnych dla kontrolowanego, w szczególności:

a) oparcie wyroku nie o dokonane w prawidłowy sposób ustalenia co do sprzedaży paliwa i złomu, lecz o niepotwierdzoną hipotezę, że spółka A. w rzeczywistości nie sprzedała skarżącemu paliwa, a M.K. nie sprzedał mu złomu, pomimo że na te okoliczności jest w aktach sprawy szereg dowodów dokumentujących faktyczną sprzedaż paliwa i złomu: faktury zakupu, dowody KP i KW, raport średniego zużycia paliwa dla maszyn, zestawienia zużycia paliwa, zdjęcia zbiorników na paliwo i dystrybutora, ewidencje nabyć i dostaw VAT, a także zeznania świadków,

b) zaniechanie przeprowadzenia rzeczywistego postępowania dowodowego mającego na celu weryfikację przyjętej z góry hipotezy o rzekomo fikcyjnym charakterze transakcji i uznanie za wystarczające do udowodnienia tej hipotezy dokumentów pochodzących od innych organów, dotyczących innych podmiotów i czasookresów, a przede wszystkim niewyjaśniających kwestii istotnych z punktu widzenia niniejszego postępowania,

c) dokonanie błędów w ustaleniach faktycznych, polegających na uznaniu, że skarżący miał świadomość sprzedaży przez spółkę A. paliwa, a przez M.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "S." — złomu, pochodzących z nieznanego źródła, choć tego, by wiedział o tym skarżący, w żaden sposób nie wykazano, a więc dokonując zakwestionowanych transakcji był on — wbrew ustaleniom sądu — "w dobrej wierze",

d) uznanie, że skarżący nie przedstawił wystarczających dowodów na faktyczne dostawy oleju napędowego i złomu, podczas gdy w toku kontroli przedstawił on szereg dowodów w postaci faktur zakupu, dowodów KP i KW, poza tym posiadał niezbędną infrastrukturę do przechowywania zakupionego paliwa w postaci zbiornika i dystrybutora paliwa, a także posiadał wiele maszyn i samochodów, do których paliwo to było potrzebne, zaś w zakresie złomu posiadał duży plac przeznaczony do jego składowania, a także odsprzedawał ten złom dalej — w tym podmiotom bardzo dużym i rzetelnym, jak A.1 sp. z o.o. z siedzibą w W.;

2) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 106 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez zakwestionowanie wystawionych na rzecz podatnika faktur w związku z oparciem się przez organ podatkowy na ustaleniach z innych postępowań podatkowych, że nie doszło faktycznie do transakcji z jednym z ujętych w fakturze podmiotów, tj. A. albo M.K. oraz ich dostawcami (a nie skarżącym) i w konsekwencji automatyczne przyjęcie, że nie doszło także do dalszych transakcji tych podmiotów ze skarżącym, podczas gdy kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur nierzetelnych nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego tylko jeśli faktycznie nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści, a w konsekwencji transakcje te stanowiły dla skarżącego koszt uzyskania przychodu i zostały zaewidencjonowane prawidłowo;

3) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez nieprawidłowe przyjęcie, że będące przedmiotem postępowania faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogą stanowić podstawy odliczenia tego podatku i w konsekwencji niezasadne określenie podatku należnego z pominięciem wskazanych przez skarżącego, wynikających z tych faktur kosztów uzyskania przychodu.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

4.3. Podniesione w rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zarzuty oparte są na gołosłownych, ogólnikowych twierdzeniach stanowiących prostą negację wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie odnoszących się do tych ustaleń.

4.4. Trudno przy tym przyjąć, że możliwe jest, aby to organ podatkowy naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy, jak zarzuca się to na wstępie skargi kasacyjnej. Oczywiste jest bowiem, że organy podatkowe nie stosują w prowadzonym przez nie postępowaniu przepisów procedury sądowoadministracyjnej zamieszczonych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.5. Natomiast spośród przepisów wiążącej organy podatkowe procedury jako naruszone wskazane zostały w skardze kasacyjnej jedynie dwa z nich, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ze skargi tej nie wynika przy tym, aby Skarżący kwestionował kompletność zebranego w sprawie przez organy podatkowe materiału dowodowego. Nie zarzuca też tym organom, że te nie przeprowadziły istotnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy dowodów. Nie ustalono istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Autor skargi kasacyjnej podnosi przede wszystkim " błędy w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie ram swobodnej oceny materiału dowodowego w sprawie i dokonanie jej w sposób wybiórczy, jednostronny, z pominięciem okoliczności korzystnych dla kontrolowanego". Zatem główne zastrzeżenia, dotyczą właśnie oceny materiału dowodowego. Jednakże zastrzeżeniom tym nie towarzyszyło sformułowanie w skardze kasacyjnej adekwatnego do nich zarzutu, tj. naruszenia wynikającej z art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów.

Powyższe powoduje, że zarzuty skargi kasacyjnej, wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., są bezzasadne.

4.6. Natomiast jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego - dotyczące naruszenia art. 106 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, to pomijając, że nie wyjaśniono, o którą z dwóch określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. postaci naruszenia prawa materialnego chodzi - błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie, z zawartego w tych zarzutach opisu sposobu naruszenia ww. przepisu, wynika, że w istocie rzeczy skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione w sprawie (m.in. jak wskazuje, na podstawie innych postępowań), z których wynika, że nie doszło faktycznie do transakcji z podmiotami wskazanymi w fakturach.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że ustalenia faktyczne nie mogą być kwestionowane na podstawie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. W takim ujęciu zarzut ten nie może być skuteczny.

4.7. Również konstrukcja uzasadnienia skargi kasacyjnej budzi zastrzeżenia. Wprawdzie uzasadnienie to podzielone zostało na poszczególne części, ale "według kryterium podmiotowego", odnoszącego się do poszczególnych domniemanych kontrahentów skarżącego, nie zaś według podstaw kasacyjnych, czy wskazanych na wstępie tej skargi poszczególnych, naruszonych przepisów.

Uzasadnienie to nie zawiera zatem przyporządkowania zawartej w nim treści do konkretnych wymienionych jako naruszone przepisów z uwzględnieniem ich treści. Co więcej, w uzasadnieniu tym nie zawarto żadnego odniesienia do jakiegokolwiek przepisu. Nie wiadomo więc do jakich przepisów - procesowych czy materialnych - oraz do których konkretnie z nich, odnoszą się poszczególne podnoszone w tym uzasadnieniu zastrzeżenia skarżącego wobec organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji.

Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej, bez powiązania wskazywanych uchybień i błędów z naruszeniem konkretnych przepisów oraz wyjaśnienia sposobu ich naruszenia w sposób zrozumiały i korespondujący z ich treścią, uniemożliwia merytoryczną ocenę przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych.

4.8. Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z pkt 1 lit. c) oraz w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

Mirosław Surma Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki