I SA/Łd 180/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-06-19	
Data wpływu	2019-03-01	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Wiktor Jarzębowski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 2423/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1036; art. 15e ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 15e ust. 11 pkt 1, art. 16 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2a; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art. 14c par. 1 i 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.531.2018.3.MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził,

że stanowisko A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej także: "Spółka" lub "Wnioskodawca"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, jest nieprawidłowe. Wniosek dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wydatków związanych opłatami

za usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego oraz usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.")

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Skarżąca Spółka należy do międzynarodowej grupy, której działalność skupia się

na produkcji urządzeń gospodarstwa domowego. Wnioskodawca jest zatem spółką produkcyjną, która dodatkowo sprzedaje wytworzone produkty na rzecz lokalnych spółek dystrybucyjnych w Polsce i innych państwach w ramach Grupy w regionie EMEA (Europa, Bliski Wschód i Afryka).

Inna spółka - S.p. A. (dalej "Spółka X"), która również jest częścią Grupy, zajmuje się świadczeniem usług innym członkom Grupy w regionie EMEA. Usługi świadczone przez Spółkę X obejmują usługi ogólne i administracyjne, zaopatrzenie, wsparcie produkcyjne, wsparcie marketingowe i sprzedażowe, planowanie logistyczne

i produkcyjne, obsługę konsumentów oraz usługi IT, a także usługi księgowe, w tym usługi fakturowania. Dostęp do scentralizowanego systemu świadczenia usług jest kluczowy dla spółek z Grupy ponieważ zapewnia on funkcjonowanie każdej ze spółek

w oparciu o te same zasady, standardy i procesy biznesowe oraz technologiczne. Uniformizacja działalności wszystkich spółek jest konieczna z uwagi na szeroko zakrojoną współpracę techniczną oraz z uwagi na potrzebę oferowania produktów o tej samej jakości na każdym rynku, niezależnie od miejsca produkcji danego urządzenia. Ponadto scentralizowany system świadczenia usług pozwala podmiotom z grupy odnosić korzyści z efektu skali, a także dostępu do specjalistycznych umiejętności

i usług, które są świadczone wydajnie, bez dublowania kosztów i zasobów.

Usługi świadczone przez Spółkę X na rzecz Wnioskodawcy obejmują m.in.

usługi zarządzania, planowania strategicznego, komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej. W kategorii usług planowania strategicznego mieści się m.in. długoterminowe planowanie strategiczne, koordynacja przygotowania trzyletniego planu, doradztwo

w zakresie rozwoju strategii handlowej i przemysłowej grupy, doradztwo w zakresie inicjatyw strategicznych, zarządzanie procesem integracji, analizę rynku, w tym zbieranie, analizowanie i dostarczanie danych rynkowych do zespołów kategorii produktów, fabryk. Z kolei wewnętrzne i zewnętrzne usługi komunikacyjne obejmują m.in. opracowanie strategii komunikacji dla zaangażowania pracowników, opracowanie wytycznych dotyczących komunikacji, opracowanie pakietu komunikacyjnego dla EMEA i przygotowanie wytycznych dotyczących planów komunikacji, zarządzanie relacjami zewnętrznymi z uniwersytetami europejskimi, utrzymywanie kontaktu z władzami publicznymi czy pisanie komunikatów prasowych.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z [...] r. Spółka ostatecznie sformułowała pytanie (oznaczone nr 10): Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty za usługi zarządzania, planowania strategicznego oraz komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej, opisane w punkcie 2.10 wniosku, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ze względu na to,

że nie są wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jako usługi podlegające ograniczeniu, a w przypadku uznania, że są wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów

ze względu na to, że powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Spółki, wyżej wymienione opłaty nie są wymienione wart. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jako usługi podlegające ograniczeniu, spełniają zatem warunki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako że są ponoszone przez Spółkę, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą

i w celu generowania przychodów lub utrzymania lub zabezpieczenia źródła dochodu, mają charakter definitywny, są ponoszone i udokumentowane, w tym fakturami zakupu, a jednocześnie nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu.

Uzasadniając własne stanowisko, Wnioskodawca wskazał, że ograniczenie możliwości rozliczania w kosztach uzyskania przychodów kosztów ponoszonych

na usługi niematerialne nie ma zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Ograniczenie to ma zdaniem Spółki zastosowanie

do takich kosztów, które charakteryzują się brakiem związku z końcową ceną produktu lub usługi, przy których wytworzeniu/świadczeniu zostały poniesione. Wobec tego wyłączenie ograniczenia wprowadzone art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., dotyczą kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczenia usługi i - w konsekwencji - bezpośrednio wpływających na cenę towaru lub usługi.

W tym zakresie Spółka powołała się na uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej u.p.d.o.p., przygotowane przez w toku procesu legislacyjnego (dostępne na sejmowej stronie procesu legislacyjnego dla druku nr 1878) oraz omówienie tej problematyki, zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów z 25 kwietnia 2018 r., zgodnie z którym omawiane wyłączenie nie odnosi się do relacji pomiędzy kosztem a dochodem,

co oznacza, że nie ma znaczenia, czy są to koszty bezpośrednie, czy pośrednie

w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Omawiane wyłączenie odnosi się bowiem

do sposobu, w jaki koszt jest związany "z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka wskazała, że usługi zarządzania świadczone przez spółkę X spełniają ważną rolę, która ma znaczący wpływ na jej ogólne funkcjonowanie, a koszty tych usług determinują cenę produktów. Nabycie usług planowania strategicznego ułatwia z kolei zdaniem Spółki koncentrację energii i zasobów Wnioskodawcy

na najważniejszych działaniach oraz zapewnia podstawy, na których działania

są realizowane w celu osiągnięcia celów i poprawy wyników w przyszłych okresach. Wewnętrzne i zewnętrzne usługi komunikacyjne są zdaniem Spółki szczególnie ważne dla podmiotów dostarczających swoje produkty indywidualnym konsumentom, a jakość wizerunku firmy przekłada się bezpośrednio na zaufanie konsumentów i poziom sprzedaży. Opłaty za powyższe usługi są z kolei uwzględniane przy obliczaniu ceny początkowej należnej za produkty wytwarzane przez Spółkę i sprzedawane

do powiązanych lokalnych podmiotów dystrybucyjnych. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wskazane powyżej koszty, jako związane z produkcją, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie organu do dokonania klasyfikacji przedmiotowych usług zgodnie z klasyfikacją statystyczną PKWiU, Spółka wskazała, że przepisy u.p.d.o.p. nie odnoszą się do klasyfikacji statystycznych, a wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. powinna opierać się raczej na językowych definicjach tych pojęć. Spółka określiła jednak jej zdaniem właściwą klasyfikację statystyczną przedmiotowych usług, przypisując je do konkretnych pozycji PKWiU, jak wskazano poniżej:

- 70.22.17.0, usługi zarządzania procesami gospodarczymi,

- 70.22.11.0, usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym,

- 70.22.30.0, pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- 70.21.10.0, usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations)

i komunikacji

Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że należności za wszystkie opisane wyżej usługi, jak również należności licencyjne, uwzględniane są przy ustalaniu ceny sprzedaży produkowanych przez wnioskodawcę produktów, a usługi opisane

we wniosku mają kluczowe znaczenie dla działalności operacyjnej Spółki, są zatem kosztami bezpośrednio związanymi z prowadzoną przez niego działalnością,

tj. prowadzoną produkcją.

Zaskarżoną do Sądu interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Na wstępie zauważył, że wydając interpretację (w zakresie pytania nr 10) oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji, dodając, że zgodnie z pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Obowiązek ten spoczywa zatem na Wnioskodawcy, a dla prawidłowego opodatkowania podejmowanych działalności niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego. Organ zastrzegł,

że przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU i została wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku

do odpowiedniego grupowania PKWiU, a w związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności

w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności)

lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podkreślił, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Organ stwierdził, że z przepisów u.p.d.o.p. wynika, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

- został właściwie udokumentowany,

- nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu, oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia przychodu. W konsekwencji, podatnik może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem tych enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższe rozważania do usług będących przedmiotem wniosku, organ wskazał, że przepisy ustawy u.p.d.o.p. nie definiują pojęć doradztwa, zarządzania, kierowania czy administrowania. Istotne jest więc odkodowanie znaczenia pojęć: "usług doradztwa" oraz "usług zarządzania i kontroli", zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wobec braku ustawowych definicji tych pojęć należy, zdaniem organu, odwołać się do wykładni językowej, a zatem Słownika Języka Polskiego PWM. Zgodnie z wyżej powołaną wykładnią, "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p. termin "usługi doradztwa" należy zatem rozumieć szeroko. Z kolei "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś" (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście,

za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. W dalszej kolejności, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. Według organu podatkowego pojęcie "zarządzania", musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających

do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów. Powołując się na przykłady z orzecznictwa, organ podkreślił,

że wyżej opisane rozumienie wymienionych pojęć funkcjonuje również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Odnosząc powyższe do usług wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji organ stwierdził, że stanowią one usługi niematerialne o podobnym charakterze

|do usług doradztwa i zarządzania, a zatem są takimi, w których element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter, stanowią więc usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem ograniczenie, o którym tam mowa nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat

i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza wyrażenia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" prowadzi zaś do wniosku, że chodzi o związek kosztu

z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo świadczenia" usługi.

Z kolei funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy, zdaniem organu, uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to więc koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien być przy tym możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Organ podkreślił, że zakres przepisu art. 15e ust. 11 oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy, pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być zatem traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych

z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Uwzględniając powyższe, przy interpretowaniu art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., użyte w tym przepisie pojęcie "koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem (nabyciem) towaru" nie powinno być utożsamiane ze zwrotem wynikającym z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., dotyczącym "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami".

Rozpatrując kwestię ewentualnego uznania wydatków za podlegające wyłączeniu z zakresu działania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na fakt, że są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towarów należy zdaniem organu najpierw ustalić, co w przedmiotowej sprawie jest towarem. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca jest spółką należącą do międzynarodowej grupy, której działalność skupia się na produkcji urządzeń gospodarstwa domowego. Wobec tego, w opinii organu, związek poniesionych wydatków z wytworzeniem towaru

ma charakter pośredni, gdyż pomimo faktu, że ich ponoszenie jest niezbędne

dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, to nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie urządzeń gospodarstwa domowego. Nie można zatem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie tych towarów. W związku

z powyższym, w odniesieniu do ww. usług nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W końcowej części uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej organ nadmienił, że zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-9 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie

od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "o.p.") w związku z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p.i art. 14h o.p. polegające na dokonaniu interpretacji normy art. 15e u.p.d.o.p.

w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą w zasadniczym stopniu w oparciu o klasyfikację PKWiU usług przedstawionych we wniosku, pomimo że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odsyła do klasyfikacji PKWiU dla określenia zakresu znaczeniowego wymienionych w nim usług;

2) naruszenie art. 14c § 1 i 2 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. i art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób uniemożliwiający ustalenie jednoznacznego stanowiska organu, co do kwalifikacji usług planowania strategicznego oraz usług komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej na potrzeby stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie spółki, Dyrektor nie wskazał w interpretacji w sposób wyraźny i jednoznaczny, czy jego zdaniem czynności dokonywane w ramach usług planowania strategicznego oraz usług komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej stanowią wprost usługi doradcze czy usługi zarządzania, czy też może usługi o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., pomimo że zakres znaczeniowy tych trzech kategorii usług nie jest tożsamy. W opinii Spółki uzasadnienie rozstrzygnięcia organu nie umożliwia też ustalenia jednoznacznego stanowiska organu co do zakresu znaczeniowego kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p, Dyrektor posłużył się bowiem dwoma wyjaśnieniami kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem produktów

w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Z jednej strony, wskazał, iż chodzi

o koszty w jakimkolwiek stopniu "inkorporowane" w produkcie lub usłudze, by następnie uznać, że chodzi jednak o koszty, bez poniesienia których niemożliwe byłoby wytworzenie towaru. Tymczasem w ocenie Spółki, zakresy znaczeniowe obydwu zaprezentowanych wyjaśnień są od siebie różne.

3) błąd wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., polegający na przyjęciu,

że o przynależności danych usług lub czynności do poszczególnych rodzajów usług wymienionych w tym przepisie decyduje nazwa klasyfikacji PKWiU, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że tylko usługi wprost wymienione w tym przepisie mogą podlegać ograniczeniu przewidzianemu w tej regulacji, a o ocenie, czy dane usługi stanowią usługi doradcze, zarządzania lub usługi o podobnym charakterze, decyduje znaczenie potoczne (słownikowe) tych usług i ich faktyczny zakres, nie zaś nazwa klasyfikacji PKWiU.

4) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie do przedstawionych we wniosku usług planowania strategicznego oraz usług komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej,

5) błąd wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że tylko usługi, bez których nie jest możliwe wytworzenie produktu mogą stanowić koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru.

6) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

w związku z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez arbitralne uznanie, że usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego oraz usługi komunikacji wewnętrznej

i zewnętrznej przedstawione we wniosku nie są niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, bowiem organ wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, co w rezultacie nie daje pewności, że interpretacja przepisów prawa materialnego, mających znaczenie w tej sprawie, jest prawidłowa.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej A

Sp. z o.o., dalej Wnioskodawca lub Spółka, przedstawiła stan faktyczny sprawy i zadała szereg pytań, z których przedmiotem niniejszej sprawy jest interpretacja indywidualna wydana w odpowiedzi na pytanie nr. 2.10. Przedmiotowe pytanie było następnie uzupełniane przez Spółkę tak co do sformułowania samego pytania, jak i co do własnego stanowiska Spółki.

Ostatecznie Spółka zapytała, czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie

z którym opłaty za usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego oraz usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej opisane we wniosku nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.p. ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.p. jako usługi podlegające ograniczeniu lub (w przypadku uznania, że są wymienione) nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. ze względu na to,

że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów.

Istotą sprawy jest zatem prawidłowa wykładnia powyższych przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych i ocena, czy stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku znajduje odniesienie do tych przepisów prawa podatkowego. Dla uściślenia, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy zauważyć, że przedmiotem interpretacji jest konkretnie pkt 1 art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.,

a nie cały ustęp tego artykułu.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie

w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, a w tym stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej własnego stanowiska. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego

w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Organ może jedynie zobowiązać podatnika do sprecyzowania opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego lub własnego stanowiska sprawie, jeżeli jest to konieczne do zrozumienia zagadnienie przedstawionego we wniosku i wydania interpretacji indywidualnej.

Kontrola sądu administracyjnego polega natomiast na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest interpretacją abstrakcyjną, ale odnosi się ściśle do sytuacji opisanej we wniosku przez wnioskodawcę-podatnika.

Dla wyjaśnienia należy dodać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), w skrócie p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny,

co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym przepisem

w doktrynie podkreśla się, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających

do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie

(por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć

z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji

i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub

w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części,

w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych

o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł

w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu,

że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe).

Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi

te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych

(np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Również w literaturze podkreśla się, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości

o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe), a także określone rodzaje usług niematerialnych, w tym m.in. usługi doradcze, zarządzania i kontroli. (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e).

Celem dodanego art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych

do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami

i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Należy mieć na uwadze,

że analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15e ust. 1 u.p.d.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. A zatem wykładnia analizowanego przepisu, powinna być wykładnią ścisłą.

Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie " (...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia

o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne

dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy i przepisów podlegających interpretacji należy stwierdzić, że poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie

o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków,

że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Jednocześnie istotne jest to, że ustawodawca wyłączył stosowanie ograniczenia kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ust. 1, bowiem m.in. zgodnie

z art. 15e ust. 11 pkt 1 ograniczenie to nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat

i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Analiza tego przepisu w rozpatrywanej sprawie jest istotna, bowiem własne stanowisko wnioskodawcy jest takie, że jakkolwiek wskazane przez niego usługi nie mieszczą się w pojęciu usług wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ani też nie są do nich podobne, to jednak w razie odmiennej oceny sprawy w tym zakresie, koszty tych usług są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem przez podatnika produktu.

Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodu. Pojęcie "bezpośredniego związku" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z osiągnięciem przychodu użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. W art. 15e ust. 11 pkt 1 chodzi zatem o bezpośredni związek kosztu poniesienia usług wymienionych w ust. 1 pkt 1 z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2019 r., I SA/Po 919/18, dostępny w CBOSA).

A zatem należy zgodzić się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2019 r., I SA/Gl 24/19, że cyt. "koszt ten powinien być zatem możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego produktu. O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz

w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzenie

w wynikach wykładni funkcjonalnej odnośnego przepisu. W sytuacji, gdy koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wprost, w dostrzegalny oraz możliwy

do precyzyjnego określenia sposób znajduje odzwierciedlenie w cenie wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług wyłączone zostaje ryzyko generowania kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania i przerzucania zysków do podmiotów powiązanych".

Mając na uwadze powyższe rozważania o charakterze ogólnym należy stwierdzić, że uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt II. 1) i II. 2) lit. a), b). Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna ściśle odnosić się do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, także w razie negatywnej oceny własnego stanowiska podatnika. Z treści wniosku wynika jasno, że Wnioskodawca pytał o opłaty (koszty)

za usługi (czyli za nabycie usług) określonych jako: usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego oraz usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej. Jednocześnie we wniosku Spółka sprecyzowała co obejmują wymienione przez nią usługi planowania strategicznego oraz usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej,

a więc wskazała na treść tych usług. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała w jaki sposób, jej zdaniem, należałoby zaklasyfikować powyższe usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże jednocześnie zastrzegła, że czyni to tylko

z uwagi na żądanie organu, natomiast jej zdaniem ocena przedmiotowych usług powinna być dokonywana tylko na podstawie wykładni językowej, a klasyfikacja statystyczna nie powinna stanowić samodzielnej podstawy do porównywania przedmiotowych usług z treścią art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Należy zatem zauważyć, że zaskarżona interpretacja indywidualna odnosi się

do usług określonych według klasyfikacji statystycznej PKWiU. Wynika to jasno z treści samej interpretacji indywidualnej, jak i z jej uzasadnienia.

Takie działanie organu nie jest prawidłowe. Należy zgodzić się ze skarżącą Spółką, że art. 15e ust. 1 nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWIU. A zatem

nie ma podstaw do stwierdzania o braku ograniczenia wynikającego z art. 15e

w odniesieniu do usług zakwalifikowanych według PKWiU jako: usługi zarządzania procesami gospodarczymi, usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym, pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

i usługi w zakresie stosunków międzyludzkich i komunikacji, bowiem przedmiotem oceny powinny być usługi wyszczególnione we wniosku, czyli usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego oraz usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej. Organ powinien zatem dokonać wykładni językowej pojęć "planowania strategicznego" oraz "komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej", mając na uwadze wyjaśnienia zawarte

we wniosku co obejmują tak nazwane przez podatnika kupowane usługi, i stwierdzić, czy tak zdefiniowane usługi odpowiadają wprost usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a jeżeli tak, to którym, czy też są do nich podobne, jeżeli tak,

to do których, i które elementy decydują o tym podobieństwie.

Ponadto zasadny jest zarzut skargi, że zaskarżona interpretacja jest nieprecyzyjna, bowiem nie wynika z niej jasno (str. 12), czy sporne usługi stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania, czy usługi o charakterze podobnym do usług doradczych oraz usług zarządzania. W akapicie trzecim od góry organ stwierdził bowiem, że usługi wymienione pod pozycjami 1,2,3 i 4, ale określone według PKWiU, stanowią usługi doradcze i usługi zarządzania, natomiast w akapicie następnym stwierdził, że usługi

te stanowią usługi niematerialne o podobnym charakterze do usług doradztwa

i zarządzania.

W zaskarżonej interpretacji organ ustalał znaczenie pojęć "usług doradztwa" oraz "usług zarządzania i kontroli", czyli wyrażeń użytych w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale w interpretacji brak jest wskazań, jaka jest treść usług wskazanych przez Spółkę, czyli usług "planowania strategicznego" oraz usług "komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej"

i czy te właśnie usługi, tak nazwane i zdefiniowane we wniosku, mieszczą się

w kategorii usług wymienionych w powyższym przepisie, a jeżeli tak, co za tym przemawia. Trzeba przecież mieć na uwadze, że zastosowane przez Spółkę nazwy spornych usług - usługi planowania strategicznego i usługi komunikacji wewnętrznej

i zewnętrznej nie wskazują wprost na to, że są to usługi doradcze lub zarządzania lub jeszcze inne spośród wymienionych w przepisie. O możliwości zaliczenia konkretnych usług do tych wymienionych w przepisie lub uznania ich za świadczenia podobne do wymienionych w przepisie nie decyduje oczywiście nazwa usług, ale ich treść. Problem jednak w tym, że organ nie odniósł się do treści wymienionych przez Spółkę usług i nie wykazał, że mieszczą się one w zakresie usług wymienionych w przepisie ustawy.

Rozważania te dotyczą wymienionych we wniosku usług planowania strategicznego i usług komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej. Wymienione także we wniosku usługi zarządzania są kategorią usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.,

a zatem nie ma wątpliwości, że te nabywane przez Spółkę usługi podlegają ograniczeniu wynikającemu z tego przepisu. Należy zauważyć, że w tym zakresie Spółka nie przedstawiła żadnego uzasadnienia na zaprezentowane w uzupełnieniu skargi z 6 grudnia 2018 r. stanowisko, że usługi te nie są wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowiska takiego nie przedstawiła także we wniosku o wydanie interpretacji. Stwierdziła natomiast, że te usługi są wyłączone z ograniczenia, skoro właściwe zarządzanie jest podstawą prawidłowego funkcjonowania wszystkich procesów produkcyjnych, a więc koszty te determinują ceną produktu.

Należy jednak zauważyć, że dla wyłączenia kosztów określonych usług

z ograniczenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie jest wystarczające stwierdzenie, że (jak ujmuje to Spółka we wniosku), opłaty za usługi są uwzględniane przy obliczaniu początkowej ceny sprzedaży produktu. Dla takiego wyłączenia, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. konieczne jest, by istniał bezpośredni związek takiego kosztu z wytworzeniem towaru, a więc koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób musi przekładać się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług.

Ocena, czy w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie wyłączenie ograniczenia przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 musi być jednak poprzedzone analizą, czy usługi wymienione we wniosku, w tej sytuacji już tylko usługi planowania strategicznego i usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej mieszczą się w hipotezie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (usługi doradztwa mieszczą się oczywiście). Tym samym przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutu z pkt II.4) skargi.

Uzasadniony jest też zarzut sformułowany w pkt II. 3) skargi, bowiem prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że jedynie usługi wprost wymienione w tym przepisie mogą podlegać przewidzianemu przez ustawodawcę ograniczeniu, a przy ocenie czy konkretne usługi mieszczą się w hipotezie tego przepisu nie decyduje nazwa klasyfikacji w PKWiU.

Zarzuty sformułowane w pkt II.5) i II.6) są o tyle uzasadnione, że w art. 15e ust. 11 pkt 1 literalnie chodzi o koszty bezpośrednio wpływające na cenę jednostkową produktu, koszty możliwe do dokładnego wskazania w cenie produktu, istotne z punktu widzenia kształtowania ceny produktu, a nie koszty, bez poniesienia których nie byłoby możliwe wytworzenie produktu.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie

art. 146 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.). O kosztach orzeczono

na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia

za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

P.C.