Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Protokolant - st. referent Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2016 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz K. O. kwotę 16.434 zł (słownie: szesnaście tysięcy czterysta trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi, wniesionej przez K. O. (dalej: Skarżący lub Podatnik) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... września 2013 r. ..., uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. z dnia ... lipca 2010 r. i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006r.

Zaskarżone decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

W dniach od 21 czerwca do 31 lipca 2009 r. pracownicy Urzędu Celnego ... w W. przeprowadzili kontrolę podatkową u K. O. prowadzącego działalność pod nazwą O. K. z siedzibą w W. przy ul. ..., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.

Ustalenia kontroli zawarto w protokole kontroli podatkowej nr ... z dnia 10 lipca 2009 r.

Biorąc pod uwagę nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. postanowieniem z dnia ... września 2009 r. wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z obrotem olejem opałowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r., a następnie decyzją nr ... z dnia ... lipca 2010 r. określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym:

- za styczeń 2006 r. w kwocie 96.012,00 zł,

- za luty 2006 r. w kwocie 93.504,00 zł,

- za marzec 2006 r. w kwocie 114.576,00 zł,

- za kwiecień 2006 r. w kwocie 87.280,00 zł,

- za maj 2006 r. w kwocie 80.206,00 zł,

- za czerwiec 2006 r. w kwocie 57.040,00 zł,

- za lipiec 2006 r. w kwocie 64.480,00 zł,

- za sierpień 2006 r. w kwocie 62.000,00 zł,

- za wrzesień 2006 r. w kwocie 99.040,00 zł,

- za październik 2006 r. w kwocie 111.328,00 zł,

- za listopad 2006 r. w kwocie 89.376,00 zł,

- za grudzień 2006 r. w kwocie 87.760,00 zł.

Pismem z dnia ... sierpnia 2010 r. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocników, odwołał się od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 4, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz naruszenia przepisów procedury podatkowej i zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 145 § 2, art. 187 § 1, art. 197 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej w związku z art. 79 § 5 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w sposób mający wpływ na wynik postępowania, a także art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr .... z dnia ... września 2013 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i orzekł o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r.:

- za styczeń 2006 r. w kwocie 84.875,00 zł,

- za luty 2006 r. w kwocie 82.658,00 zł,

- za marzec 2006 r. w kwocie 101.285,00 zł,

- za kwiecień 2006 r. w kwocie 77.156,00 zł,

- za maj 2006 r. w kwocie 70.902,00 zł,

- za czerwiec 2006 r. w kwocie 50.423,00 zł,

- za lipiec 2006 r. w kwocie 57.000,00 zł,

- za sierpień 2006 r. w kwocie 54.808,00 zł,

- za wrzesień 2006 r. w kwocie 87.551,00 zł,

- za październik 2006 r. w kwocie 98.414,00 zł,

- za listopad 2006 r. w kwocie 79.008,00 zł,

- za grudzień 2006 r. w kwocie 77.580,00 zł.

Organ odwoławczy uznał, iż w sprawie ma zastosowanie przepis do § 2 ust. 4 w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799, z późn. zm.), w związku z tym z urzędu obniżył należną akcyzę w poszczególnych okresach rozliczeniowych o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów.

Organ wyjaśnił, opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, że w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. Podatnik dokonał zakupu oleju opałowego, łącznie w ilości 1.043.963,129 litrów, od:

1) P., ul. ... ..., ... N. D. M.;

2) PW. Sp. jawna, ul. ... ..., ... N. D. M.;

3) "P." Sp. jawna, ul. ..., ... W.

Jednocześnie Dyrektor Izby zauważył, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o sprzedaży przez Podatnika oleju opałowego. Zgodnie natomiast z oświadczeniem Podatnika z dnia ... lipca 2009 r., olej opałowy kupowany przez Podatnika w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. zużywany był do ogrzewania: pomieszczeń biurowych (w piecu olejowym U.), budynków warsztatowych i magazynowych (w dmuchawach na olej opałowy) oraz w maszynach drogowych do topienia i podgrzewania masy asfaltowej przy wykonywaniu asfaltowej drogi dojazdowej do bazy transportowej w Z. W dniu 28 lipca 2009 r. Podatnik przedstawił kontrolującym "Zestawienie zużycia na potrzeby własne oleju opałowego w okresie od 01.01.2006 do 31.12.2006", z rozbiciem zużycia na poszczególne miesiące 2006 r., wskazując typ urządzenia grzewczego i jego zużycie oleju opałowego na godzinę, a także ilość godzin pracy w dniu roboczym i ilość dni roboczych, w których pracowało dane urządzenie zużywające olej opałowy. Ponadto w zestawieniu miesięcznym wskazano stan magazynowy na początek i koniec danego miesiąca, wielkość zakupu oleju opałowego oraz jego ogólne miesięczne zużycie we wszystkich urządzeniach grzewczych pracujących w danym miesiącu.

Dyrektor Izby nie zgodził się, że użytkowany przez Podatnika piec grzewczy U. podczas ogrzewania biura zużywał 5 litrów oleju opałowego na godzinę. Wskazał, że organ I instancji, w oparciu o informacje internetowe ustalił, że piec ten zużywa olej opałowy w ilości ok. 1 litra na godzinę. Natomiast organ odwoławczy na stronie internetowej: http://tablica.pl znalazł ofertę sprzedaży ww. modelu pieca, rok produkcji 2000, z którego tablicy znamionowej odczytał m.in., że maksymalne zużycie paliwa wynosi 1,05 kg/h. W związku z tym organ przyjął, że maksymalne zużycie oleju opałowego wynosi 1,2 litra na godzinę.

Dyrektor Izby nie zgodził się również z Podatnikiem co do wielkości spalania oleju opałowego nagrzewnicy olejowej Z., tj. 28 litrów na godzinę. Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji nie znalazł w Internecie parametrów technicznych nagrzewnicy, określonej przez podatnika jako nagrzewnica Z. Po analizie wyglądu i danych technicznych różnego typu nagrzewnic występujących w Internecie, mając na uwadze wygląd nagrzewnicy przedstawionej przez Podatnika do oględzin, przyjął, iż najbardziej zbliżoną do okazanego przez Podatnika urządzenia jest nagrzewnica S. typ T.. Przy czym nagrzewnica typ T., o długości 1680 mm, szerokości 690 mm i wysokości 898 mm, wg danych technicznych zawartych na stronie internetowej www.sial.com.pl, o mocy 115 kW i pojemności zbiornika 100 litrów, zużywa 10,6 l/h oleju opałowego. Natomiast słabsza od niej nagrzewnica typ T. 67, o długości 1405 mm, szerokości 620 mm i wysokości 750 mm, o mocy 65,9 kW i pojemności zbiornika 5 1 litrów, zużywa 6,07 l/h oleju opałowego. Mając na uwadze fakt, iż do oględzin okazano nagrzewnicę o przestarzałej technologicznie konstrukcji i posiadającą mniejszą od współczesnych nagrzewnic sprawność energetyczną, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego ... w W., iż do wyliczenia zużycia oleju opałowego przez tę nagrzewnicę, należy przyjąć, iż zużywa ona o ok. 50% oleju opałowego więcej na godzinę, niż najmocniejsza nagrzewnica S. typ T. 115, tj. 15 l/h.

W odniesieniu do nagrzewnicy V. organ odwoławczy przyjął deklarowaną przez Skarżącego wielkość zużycia oleju opałowego, tj. 15 l/h.

W odniesieniu do urządzenia grzewczego, określonego przez Podatnika jako kocioł grzewczy P., organ odwoławczy zauważył, iż Podatnik przedstawił kontrolującym, przesłaną faksem umowę użyczenia z dnia ... maja 2005 r., z której wynika, że Pan G. W. użyczył Podatnikowi piec grzewczy. Do umowy załączono przesłaną faksem fakturę VAT nr ... z dnia ... grudnia 2000 r., wg której w dniu ... grudnia 2000 r. B., ... ..., ul. ... ..., zakupiła od P., ... ..., ul. ... ..., kocioł grzewczy P. Wystawca powyższej faktury pismem z ... sierpnia 2013 r. poinformował, iż w ofercie nigdy nie występował model P. możliwe że na życzenie klienta piec został dostosowany do szczególnych parametrów (większa moc by podnieść temperaturę większy palnik i wentylator). Podał dane do seryjnie produkowanych obecnie modeli P. Z karty technicznej pieca nadmuchowego (nagrzewnicy powietrza) typ P., wynika, że zużycie oleju opałowego wynosi 3,8 kg/h, moc palnika - w zakresie od 20 kW do 59 kW. Dodatkowo organ wskazał, że zgodnie z informacją uzyskaną w rozmowie telefonicznej z A. R., zużycie oleju uzależnione jest od rodzaju pomieszczenia, w którym stoi piec i czynników atmosferycznych. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż zużycie oleju opałowego w 2006 r. w piecu nadmuchowym P. wykorzystywanym przez Podatnika było wyższe i przyjął za organem podatkowym I instancji maksymalne zużycia paliwa na poziomie 15 litrów na godzinę.

Dyrektor Izby zaznaczył przy tym, że przyjęcie przez organ I instancji do wyliczeń spalania dla pieca nadmuchowego P. (wskazanego przez Podatnika jako P.) wysokości zużycia oleju opałowego jak dla nagrzewnicy Z., tj. nagrzewnicy T. ... - na poziomie maksymalnym 15 litrów na godzinę, jest uchybieniem, ale nie mającym wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Ustalenie przez organ odwoławczy zużycia oleju opałowego dla pieca nadmuchowego P. na poziomie niższym niż dokonał tego organ podatkowy I instancji, skutkowałoby wydaniem decyzji niekorzystnej dla Podatnika. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że z całą pewnością nie można zgodzić się z Podatnikiem by przedmiotowa nagrzewnica powietrza zużywała w kontrolowanym okresie 30 litrów oleju opałowego na godzinę.

Odnosząc się do zużycia oleju opałowego przez użytkowane w 2006 r. przez Podatnika urządzenia do budowy drogi dojazdowej do bazy firmy w Z. organ stwierdził, że skrapiarki ... i ..., są to urządzenia produkowane przez P. ... S.A. i służące do transportu lepiszczy bitumicznych oraz skrapiania nimi nawierzchni przy budowie dróg. Z uzyskanych informacji ze strony internetowej www.madro.com.pl wynika, iż dla wszystkich wskazanych przez producenta skrapiarek, tj. SE 350, SE 500 , SE 500Z, EKS 1600, EKS 1600R, EKS 2000, EKS 200R, zużycie oleju opałowego przy pracy ciągłej palnika układu podgrzewania lepiszczy bitumicznych wynosi 3,5 l/h. Z konsultacji telefonicznych przeprowadzonych przez kontrolujących u producenta, tj. w P., wynika, iż w starszej generacji urządzeń stosowano palniki włoskiej firmy R., których zużycie paliwa wynosiło 5 l/h. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że nie może zgodzić się z Podatnikiem, iż obie skrapiarki zużywały w kontrolowanym okresie odpowiednio: 20 i 22 litrów oleju opałowego na godzinę.

Odnosząc się do użytkowanych przez Skarżącego kotłów R. i K. organ stwierdził, że są to urządzenia do grzania lepiszczy bitumicznych, także do powtórnego grzania i przerobu zerwanego asfaltu, złomu asfaltowego, czy też odpadu po frezowaniu nawierzchni asfaltowych. Na stronie internetowej.: www.getkaphu.com/maszvny_budowlane.html odnaleziono kocioł do asfaltu R., jednak nie podano tam jego parametrów technicznych. Na stronie internetowej www.madro.com.pl producent podaje zużycie oleju opałowego urządzeń do przerobu zużytego asfaltu - recyklerów: UPZA 1000, UPZA 1500, UPZA 2500D. Wydajność zastosowanych w nich palników wynosi 14 l/h (11,2 kg/h). Organ stwierdził, że w dniu ... lipca 2009 r. kontrolujący przeprowadzili rozmowę telefoniczną z Panem K. z M. ... Sp. z o.o., w sprawie poziom zużycia oleju opałowego w produkowanych przez nich kotłach do asfaltu typu K. W rozmowie tej uzyskano informację, że Spółka nie produkowała kotła do asfaltu typu K., lecz typu K., którego zużycie oleju napędowego czy też oleju opałowego przez układ podgrzewania masy asfaltowej wynosił ok. 15 l/h. W związku z powyższym Dyrektor Izby nie zgodził się z Podatnikiem, iż ww. kotły zużywają w kontrolowanym okresie po 30 litrów oleju opałowego na godzinę.

Opierając się na powyższym organ odwoławczy przedstawił szczegółowe rozliczenie zużycia oleju opałowego przez urządzenia użytkowane przez Podatnika, w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, uwzględniające ilość dni pracy oraz ilość godzin pracy w dniu konkretnego urządzenia.

Organ stwierdził, że w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. Podatnik nie spełnił przesłanek określonych w przepisie art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, używając niezgodne z przeznaczeniem łącznie 521.301,01 litrów oleju opalowego przeznaczonego na cele opałowe. Stwierdzono również, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stosownie do przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Dyrektor wskazał – odnosząc się do zarzutu przedawnienia, że postępowanie zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. z dnia ... lipca 2010 r. dotyczyło określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r., zatem w sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2006 r. upływał z dniem 31 grudnia 2011 r., natomiast za grudzień 2006 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r.

Organ stwierdził, że zgodnie z brzmieniem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu. w którym zastosowano środek egzekucyjny. Natomiast stosownie do brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis w tym brzmieniu został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169. poz. 1387), zatem organ był zobowiązany do zbadania, czy w sprawie wystąpiły zdarzenia, o których mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, czy też to zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Organ z tych informacji wywiódł w swojej decyzji, że w sprawie nie został przerwany bieg terminu przedawnienia w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

Jednocześnie Dyrektor Izby wskazał, że stosownie do brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże sie z niewykonaniem tego zobowiązania, a termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ustalono zatem, że upoważniony funkcjonariusz celny w imieniu Urzędu Celnego ... w W. - po zbadaniu materiałów przekazanych przez Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego ... w W. oraz decyzji podatkowej z dnia ... lipca 2010r., na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. oraz art. 151 a § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. - postanowieniem nr ... z dnia ... sierpnia 2010 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w siedzibie Urzędu Celnego ... w W., polegające na uchylaniu się w okresie od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r. od opodatkowania, poprzez nie złożenie w Urzędzie Celnym ... w W. przez prowadzącego działalność gospodarczą podatnika K. O., deklaracji dla podatku akcyzowego z tytułu zużycia niezgodnie z przeznaczeniem 533.000 litrów oleju opalowego, stanowiącego wyroby akcyzowe, w stosunku do których zastosowano obniżone stawki akcyzy, gdzie kwota narażonego przez to na uszczuplenie podatku akcyzowego wynosi łącznie 887.652.00 zł., tj. o czyn określony w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. . Przedmiotowe postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zarejestrowano pod sygnaturą ... .

Ustalono również, że pismem nr ... z dnia ... grudnia 2010 r. Urząd Celny ... w W. wezwał K. O. do osobistego stawiennictwa w dniu ... grudnia 2010 r. o godz. 12.00 w: Referacie Dochodzeniowo-Śledczym tego Urzędu, w charakterze świadka w sprawie o przestępstwo skarbowe, a wezwanie to zostało doręczone Podatnikowi w dniu ... grudnia 2010 r.

Pismem nr ... z dnia ... grudnia 2010 r. Urząd Celny ... w W. ponownie wezwał K. O. do osobistego stawiennictwa w dniu ... stycznia 2011 r. o godz. 9.00 w siedzibie tego Urzędu, w charakterze świadka w sprawie o przestępstwo skarbowe, wezwanie doręczono Podatnikowi w dniu ... stycznia 2011 r.

Dodatkowo z pisma Referatu Dochodzeniowo-Śledczego Urzędu Celnego ... w W. z dnia ... października 2012 r. wynika, że "z podatnikiem K. O. w dniu ...02.2011r. wykonano czynności procesowe przesłuchania w charakterze świadka" w sprawie karnej skarbowej.

Organ, powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. P 30/11, którym orzeczono niezgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r., wskazał, że warunkiem zaistnienia w sprawie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2006 r. było powiadomienie Podatnika przed końcem 2011 r.. a za grudzień 2006 r. - przed końcem 2012 r. o tym, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Dyrektor stwierdził przy tym, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań, w chwili przesłuchania w charakterze świadka w dniu ... lutego 2011 r.. K. O. został poinformowany o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe zarejestrowane pod sygnaturą .... Podkreślono przy tym, iż z sentencji postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia ... sierpnia 2010 r. oraz z jego uzasadnienia niezbicie wynika, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nr ... dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r., określonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. nr ... z dnia ... lipca 2010 r.

Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził tym samym, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe zgodnie z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w dacie wydania rozstrzygnięcia nie uległy przedawnieniu, dlatego też organ odwoławczy nie podzielił stanowiska co do umorzenia postępowania w sprawie, z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z wnioskiem Podatnika z dnia ... stycznia 2013 r.

Pismem z dnia ... października 2013 r. pełnomocnik K. O. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji, stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., a w przypadku uznania decyzji za ważną o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono, że została wydana z naruszeniem prawa, albowiem jest aktem pozbawionym rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia obowiązku strony a wobec uchylenia decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2006 rok była niemożliwa do wykonania w dniu jej wydania, przy czym niemożliwość jej wykonania ma charakter trwały, tym samym spełnione zostały ustawowe przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej do uznania jej za nieważną.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie:

- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez błędne zastosowanie przepisu oraz dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania bez uzasadnionych przyczyn w oparciu o całkowicie dowolne ustalenia,

- art. 180, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób sprzeczny z jego zasadami,

- art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 207 § 1 o.p., poprzez rozpoznanie odwołania bez rozstrzygnięcia sprawy co do istoty w zakresie określenia obowiązku prawno-podatkowego strony,

- art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji niewykonalnej,

- art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji w sprawie po upływie terminu przedawnienia,

- art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że przesłuchanie strony w charakterze świadka w sprawie o przestępstwo skarbowe jest tożsame z jego powiadomieniem, że przedawnienie nie nastąpi i skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia,

- art. 70 § 6 pkt 1 poprzez uznanie, że wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karnoskarbowej wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, w okolicznościach niepowiadomienia strony i pełnomocnika strony o dokonanych czynnościach procesowych i ich skutkach.

Decyzji zarzucono także naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 4, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1, art. 65 ust 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257, z późn. zm.), art. 283 § 5 i art. 291 c Ordynacji podatkowej w związku z art. 79 §5 ustawy z 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, w sposób mający wpływ na wynik postępowania, a także art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w motywach zaskarżonej decyzji.

Po skierowaniu do WSA w Warszawie skargi K. O. wraz z aktami podatkowymi i odpowiedzią na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wydał w dniu ... marca 2014r. - na podstawie art. 213 § 2, § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - decyzję, w której sprostował z urzędu rozstrzygnięcie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr ... z dnia ... września 2013 r. w ten sposób, że z zapisu:

"uchyla decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i orzeka, co następuje",

orzekł, że w rozstrzygnięciu tej decyzji winien być zapis:

"uchyla decyzje organu podatkowego pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy - określa zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za nw. okresy rozliczeniowe".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 8 maja 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2578/13, uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 11 maja 2016 r. sygn. akt I GSK 1451/14, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej w W. uchylił wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnoskarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w momencie przedstawienia zarzutów.

Zdaniem NSA obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ prowadzący postępowanie w sprawie karnoskarbowej. W stanie faktycznym sprawy nie można było uznać, jak uczynił to Sąd I instancji, że jedynym odpowiadającym prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. momentem jest przedstawienie skarżącemu zarzutów w postępowaniu o przestępstwo, jako przejście z fazy in rem w fazę in personam. Jakkolwiek ten ostatni moment niewątpliwie najpełniej odpowiada przesłance powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu, to Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 zaakceptował także inne działania podejmowane w ramach marginesu pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie karnoskarbowej a przedstawieniem zarzutów podejrzanemu, o ile skutecznie dostarczały wiedzy w zakresie istotnych danych tego postępowania.

NSA wyjaśnił, że prawidłowe odczytanie wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w wezwaniu do stawienia się w celu przesłuchania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy termin przedawnienia.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sąd miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1451/14 uchylił wyrok tutejszego Sądu z dnia 8 maja 2014 r. o sygn. akt. V SA/Wa 2578/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Tym samym Sąd obecnie rozstrzygający sprawę na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), pozostawał związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku NSA. Przywołany przepis stanowi bowiem, że sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Oceniając przedmiotową sprawę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: ,,o.p.’’), które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących przedawnienia należy przypomnieć, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął płatności podatku. Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2006 r. upływał z dniem 31 grudnia 2011 r., natomiast za grudzień 2006 r. termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Uwzględniając związanie wykładnią prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I GSK 1452/14, należy zauważyć, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Przy czym poinformowanie takie może nastąpić także w wezwaniu do stawienia się w celu przesłuchania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy termin przedawnienia.

W sprawie niesporne jest, że w dniu ... sierpnia 2010 r. postanowieniem nr ... upoważniony funkcjonariusz celny w imieniu Urzędu Celnego ... w W. wszczął wobec K. O. śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn określony w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. polegające na uchyleniu się w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. od opodatkowania, poprzez nie złożenie w Urzędzie Celnym ... w W. deklaracji dla podatku akcyzowego z tytułu zużycia niezgodnie z przeznaczeniem 533.000 litrów oleju opałowego, stanowiącego wyroby akcyzowe w stosunku do których zastosowano obniżone stawki akcyzy. W toku tego postępowania Skarżący wzywany był do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka, wezwania odebrał w dniu 28 grudnia 2010 r. oraz 4 stycznia 2011 r. Natomiast w dniu ... lutego 2011 r. Skarżący przesłuchany został w charakterze świadka w ramach powyższej sprawy karnej skarbowej. Czynność ta przeprowadzona została przed upływem terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r., co oznacza, że skutecznie przerwała (zawiesiła) bieg terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p.

Wobec powyższego brak było podstaw do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r.

Sąd nie podziela również zarzutu dotyczącego braku rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji (określającą zobowiązanie podatkowe) i w tym zakresie orzekł, wskazując wysokość zobowiązania podatkowego w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2006 r. W tej sytuacji zawarcie w sentencji decyzji nie dość precyzyjnego sformułowania nie może stanowić o kwalifikowanej wadliwości decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 6 o.p.

Przechodząc do dalszej analizy zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że powodem określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r., w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji, było zakwestionowanie przez organy podatkowe - przedstawionych przez Skarżącego - wyliczeń dotyczących spalania oleju opałowego i ustalenie tego spalania na poziomie niższym niż wskazany przez Skarżącego. Dotyczyło to użytkowanych przez Skarżącego w 2006 r. urządzeń: piec piec grzewczy U., nagrzewnica olejowa Z., kocioł grzewczy P. (określony przez Podatnika jako P.) oraz maszyn wykorzystywanych do budowy dróg: skrapiarki ... i ... oraz kotłów R. i K. Tak ustalona różnica w wielkości zużycia oleju opałowego, za poszczególne okresy rozliczeniowe, przyjęta została przez organy za zużytą niezgodnie z przeznaczeniem i opodatkowana na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego niezbędne jest zatem poprawne ustalenie wielkości zużycia oleju opałowego przez - użytkowane przez Skarżącego w 2006 r. - urządzenia grzewcze oraz maszyny drogowe. W ocenie Sądu zakres przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego oraz ustalenia organów w tym zakresie nie są wystarczające do przyjęcia, że urządzenia i maszyny zużywały olej opałowy w wartościach przyjętych - do wyliczeń podatku - przez organy podatkowe.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie wskazać należy, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Podkreślenia wymaga ponadto, że dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).

Zdaniem Sądu organy podatkowe nieprawidłowo, z naruszeniem wskazanych wymogów prawnych, dokonały ustaleń faktycznych, w zakresie zużycia oleju opałowego przez konkretne urządzenia użytkowane przez Skarżącego, opierając się w znacznym zakresie na informacjach umieszczonych na stronach internetowych, w tym odnoszących się do innych urządzeń. Niewystarczające dla prawidłowych ustaleń było również opieranie się na danych przekazywanych przez producenta urządzeń, lecz dotyczących właściwości technicznych innych urządzeń grzewczych niż użytkowane przez Skarżącego. Informacje te nie uwzględniały stanu konkretnego urządzenia wynikającego np. ze sposobu czy też okresu jego eksploatacji. Istotne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest określenie realnego zużycia oleju opałowego na godzinę, nie zaś wyciąganie wniosków per analogia na podstawie informacji dotyczących innych urządzeń grzewczych, niż użytkowane przez Skarżącego. Nie można założyć, że indywidualne cechy danego urządzenia w tym również przestarzałe technologie (na co wskazywał w swych wyjaśnieniach Skarżący) nie wpływają w sposób zasadniczy na wysokość spalania oleju opałowego, zawyżając istotnie jego wartość.

Za zupełnie dowolne Sąd uznał określenie wysokości spalania Nagrzewnicy Z. Oparte zostało ono nie tylko na danych internetowych, odnoszących się do innego urządzenia (nie użytkowanego w ogóle przez Skarżącego), lecz również uwzględniało podwyższenie o 50% normy spalania przewidzianego dla innego urządzenia. Organ orzekający w żaden sposób nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie wynika to również z zebranego w sprawie materiału dowodowego, dlaczego należy zastosować takie podwyższenie normy zużycia oleju a nie wyższe. Nie można zatem na tej podstawie przyjąć, że określenie wielkości spalania dla tego urządzenia nastąpiło na korzyść Skarżącego.

Reasumując omawiany wątek nieprawidłowości, zdaniem Sądu dla prawidłowego wyliczenia wysokości spalania oleju przez urządzenia grzewcze, użytkowane przez Skarżącego w 2006 r., niezbędna jest wiedza specjalistyczna z zakresu technik grzewczych czy innych pokrewnych. Organ winien zatem rozważyć, stosownie do postanowień art. 122 i 187 § 1 o.p., konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który określi w sposób miarodajny wysokość zużycia oleju na godzinę urządzeń grzewczych przy uwzględnieniu zgromadzonego (dostępnego) w sprawie materiału dowodowego. Wprawdzie art. 197 § 1 o.p. pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego to granice swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej i zupełności materiału dowodowego. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (wyrok NSA z 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, LEX nr 51255).

Należy zaznaczyć, że brak prawidłowych ustaleń, w zakresie spalania oleju w odniesieniu do konkretnych urządzeń, powoduje że organ odwoławczy nie może skutecznie powoływać się na zasadę reformationis in peius. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe może przecież – czego nie można w chwili obecnej wykluczyć – doprowadzić do ustaleń w zakresie spalania na poziomie wyższym niż przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Naruszenie wskazanych powyżej przepisów postępowania podatkowego uzasadniało uwzględnienie skargi. Brak natomiast prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie powoduje, że przedwczesnym jest odnoszenie się przez Sąd do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.p.s.a – orzekł jak w sentencji wyroku.