I SA/Ke 103/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-05-16	
Data wpływu	2024-02-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach	
Sędziowie	Agnieszka Banach
Magdalena Stępniak
Mirosław Surma /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6037 Transport drogowy i przewozy	
Hasła tematyczne	Transport	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 859; art. 22 ust.2, art. 2 pkt 8, pkt 9, art. 24 ust. 1 pkt 2,; Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art. 165b par.1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2023 nr 0 poz 259; art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par.3; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r. sprawy ze skargi R. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R. o. w W. kwotę 2217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej ("organ odwoławczy") decyzją z 13 grudnia 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: naczelnika) z 3 sierpnia 2023 r. nr [...] wydaną dla R. o. w W. (dalej: spółka) w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości [...] zł za nieuzupełnienie zgłoszenia o dane wymienione w art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Funkcjonariusze Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. 23 grudnia 2020 r. w miejscowości P. zatrzymali do kontroli zestaw pojazdów, w skład którego wchodził ciągnik samochodowy marki Scania wraz z naczepą ciężarową, kierowany przez A. P.. Przedmiotem kontroli był przewóz towaru o kodzie CN 2710 (oleje smarowe), objęty zgłoszeniem [...] K. środkiem transportu okazał wypis z zezwolenia na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego udzielonego dla przedsiębiorcy: P. B. "[...]" oraz dokument przewozowy, tj. zbiorczy list przewozowy z 22 grudnia 2020 r. wystawiony przez R. S.A. Po weryfikacji zgłoszenia kontrolujący stwierdzili, że nie zostało ono uzupełnione w zakresie danych dotyczących numeru rejestracyjnego naczepy ciężarowej przewożącej zgłoszony towar.

W związku z powyższym naczelnik wszczął postępowanie wobec podmiotu [...] S.A. Pismem z 30 maja 2022 r. R. o. poinformowała, że w wyniku podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, spółka nabyła część majątku spółki dzielonej, tj. [...] S.A. i w związku z tym na podstawie art. 531 § 21 Kodeksu spółek handlowych, R. o. wstąpiła do postępowania w miejsce [...] S.A.

Organ wezwał stronę do wskazania okoliczności oraz przedłożenia dowodów świadczących o istnieniu ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego związanego z niedopełnieniem obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, umożliwiających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 wskazanej ustawy za naruszenia stwierdzone w protokole kontroli z 23 grudnia 2020 r., oraz do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie oraz jego przyczyn.

Pismem z 23 sierpnia 2021 r. strona przesłała swoje stanowisko w sprawie. W dniu 28 lutego 2023 r. organ wezwał ją do złożenia oświadczenia o sytuacji majątkowej. Spółka nie odpowiedziała na wezwanie.

Organ ustalił, że podmiotem wysyłającym towar była firma G. sp. z o.o. ze S., podmiotem odbierającym towar była firma R. spółka jawna z K., przewoźnikiem umownym była firma [...] S.A. (obecnie R. o.), a przewoźnikiem faktycznym była firma [...] P. B.. [...] sp. z o.o. zawarła 17 lutego 2017 r. z [...] S.A. umowę o świadczenie usług logistycznych, w oparciu o którą realizowano dostawę środków smarnych objętych zgłoszeniem [...] W ramach tej umowy [...] S.A. (obecnie R. o.). świadczy na rzecz [...] sp. z o.o. usługi transportowe i magazynowe. Strona usługi transportowe powierza podwykonawcom. Przewóz towaru objętego zgłoszeniem [...] był wykonywany przez firmę [...] P. B.. Firma ta upoważniła stronę do wykonywania czynności administracyjnych, polegających na wprowadzaniu do systemu teleinformatycznego danych na podstawie informacji przekazanych przez przewoźnika, za pośrednictwem Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych, zgodnie z zapisami ustawy SENT. Przewoźnik faktyczny został zobowiązany do podania: numeru zezwolenia, numerów rejestracyjnych środków transportu, za pomocą których będzie wykonywany przewóz, numerów urządzeń geolokalizacyjnych, numerów telefonów lub adresów e-mail, na które będą trafiać powiadomienia o problemach z geolokalizacją.

Firma [...] P. B. wykonuje usługi transportowe (przewóz przesyłek drobnicowych). Obsługuje połączenia liniowe na trasach K. - R. - K. oraz K. - Ł. - K. (miejsca załadunku i rozładunku towarów objętych zgłoszeniem [...] dla spółki R. o. Według wyjaśnień P. B., trasa ta jest obsługiwana przez ten sam zestaw pojazdów i tego samego kierowcę. Firma R. sp. z o.o. jest w posiadaniu numerów rejestracyjnych zarówno naczepy, jak i ciągnika obsługujących tę trasę.

Z wyjaśnień [...] sp. z o.o. wynika, że w przypadku wystąpienia obowiązku zgłoszenia przewozu wynikającego z ustawy SENT, stosowne zgłoszenie jest przygotowywane przez spółkę, a następnie klucze zgłoszeniowe przesyłane są drogą elektroniczną do R. o. (jako przewoźnika) oraz do odbiorcy towaru. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku zgłoszenia [...] klucz przewoźnika został przekazany 22 grudnia 2020 r. do wyznaczonego pracownika ówczesnej spółki akcyjnej (J. P.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT podmiot wysyłający (G. sp. o.o.), przesłał do rejestru zgłoszenie, uzyskał numer referencyjny i przekazał go przewoźnikowi. Następnie przewoźnik (R. S.A.), zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT, winien był uzupełnić zgłoszenie o dane wymienione w tym punkcie, w tym właśnie numery rejestracyjne środka transportu - zespołu pojazdów składającego się z pojazdu samochodowego oraz naczepy. W zgłoszeniu [...] w rubryce "Informacje o środku transportu" wskazano numer zezwolenia drogowego, numer lokalizatora GPS oraz numer rejestracyjny ciągnika. Nie wpisano numeru rejestracyjnego naczepy.

Organ nałożył na firmę R. o. karę pieniężną w wysokości [...] zł za nieuzupełnienie zgłoszenia o wymagane dane. Przyjął bowiem, że strona była przewoźnikiem umownym i to ona ponosi odpowiedzialność za naruszenie przepisów. Aby dokonać zgłoszenia i jego aktualizacji należy posiadać dostęp do systemu, za pomocą którego dokonuje się zgłoszenia. Jeżeli zatem podwykonawca nie posiada możliwości dokonania zmian/aktualizacji zgłoszenia, to tym bardziej obowiązek ten obciąża przewoźnika. W trybie ustawy SENT odpowiedzialność ponosi przewoźnik umowny, a nie faktyczny. On jest zobowiązany do uzupełnienia zgłoszenia na podstawie art. 5 ust. 4 ustawy SENT. Ten sam podmiot jest zobowiązany do jego aktualizacji, co wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy SENT.

Powołując treść art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT organ rozważył przesłankę "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego" oraz ocenił, że nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności pozwalające na odstąpienie od nałożenia sankcji pieniężnej. Ustalono, że spółka zgłasza do ubezpieczenia pracowników, a na dzień 15 maja 2023 r. posiadała zaległość w kwocie [...]zł (pismo ZUS I Oddział w P.). Wobec spółki nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne. Za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2022 r. osiągnęła zysk netto w kwocie [...]zł. Natomiast przed wydzieleniem spółka [...] S.A. za rok obrotowy 2021 osiągnęła zysk netto w wysokości [...] zł.

Z powyższego wynika, że nałożona kara pieniężna w wysokości [...] zł, stanowiąca około 0,064% zysku netto za 2022 rok, nie doprowadzi do zagrożenia egzystencji firmy. Nie spowoduje zachwiania jej płynności finansowej ani nadmiernego utrudnienia w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. W trakcie prowadzonego postępowania strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których wynikałaby niemożność zapłaty kary. Zaistniały stan faktyczny nie jest skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności, natomiast konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków rejestracyjnych/aktualizacyjnych nałożonych ustawą SENT była powszechnie przewoźnikom znana. W dniu kontroli, tj. 23 grudnia 2020 r. przepisy ustawy SENT obowiązywały już ponad trzy lata, co dowodzi, że strona musiała (jako profesjonalny przewoźnik) posiadać świadomość istnienia nałożonych ustawą SENT obowiązków i sankcji za ich nieprzestrzeganie.

Organ wskazał, że przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie zastosowania.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 187, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez:

- wadliwe i nieuprawnione przyjęcie, że dowody przeprowadzone w toku postępowania dają podstawę do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za nieuzupełnienie przez przewoźnika zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c ustawy SENT, w sytuacji gdy z dowodów przedstawionych przez stronę wynika, że skarżąca nie była przewoźnikiem towarów w myśl ustawy SENT, zatem nie podlegała obowiązkom stawianym przewoźnikowi w przepisach ustawy SENT,

2. art. 165b §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez wszczęcie postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli przewozu towarów objętego zgłoszeniem [...] i sporządzenia protokołu z kontroli [...] (co miało miejsce 23 grudnia 2020 r.), w sytuacji gdy wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w przedmiotowej sprawie było niedopuszczalne, bowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania (co miało miejsce 2 sierpnia 2021 r.) upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności, w związku z czym postępowanie winno zostać umorzone,

3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT i w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "ustawa o KAS") poprzez:

a) jego niezastosowanie w realiach sprawy i nieuchylenie przez organ II instancji zaskarżonej decyzji i nieumorzenie postępowania, mimo że wedle ustalonych okoliczności sprawy wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie, która była przedmiotem kontroli nastąpiło postanowieniem z 27 lipca 2021 r. wydanym po upływie 6 miesięcy od sporządzenia protokołu kontroli (co miało miejsce 23 grudnia 2020 r.) i jako takie było niedopuszczalne,

b) utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa,

4. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 197 § 11, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszający zasadę legalizmu, prawdy obiektywnej oraz zasadę in dubio pro tributario,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c w zw. z art. 2 pkt 8 oraz 9 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy SENT, poprzez wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu stanowiska, że za przewoźnika w rozumieniu ustawy SENT uznaje się ten podmiot, który zawarł umowę przewozu i odpowiada za ten przewóz, a przez to uznanie, że to na skarżącej spółce ciążył obowiązek uzupełnienia danych dotyczących numeru rejestracyjnego naczepy ciężarowej przewożącej towar objętego zgłoszeniem [...], wynikający z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c, w sytuacji gdy przewoźnikiem zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy SENT jest podmiot faktycznie realizujący przewóz towarów rozumiany zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy SENT jako przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku,

2. art. 24 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię naruszającą konstytucyjne zasady równości i proporcjonalności,

3. art. 24 ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, poprzez:

a) błędną wykładnię ważnego interesu publicznego, a w konsekwencji przyjęcie, że okoliczności sprawy nie przemawiały za odstąpieniem od nałożenia kary,

b) pominięcie, że uchybienie formalne, drobne, nieistotne, skutkujące nałożeniem na spółkę kary pieniężnej (o ile uznać, że w realiach sprawy zaistniało), nie spowodowało uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa, co winno skutkować zaniechaniem wymierzenia kary pieniężnej,

c) pominięcie, że zarówno zasada sprawiedliwości, jak i bezpieczeństwa oraz zaufania do organów państwa, składające się na pojęcie "ważnego interesu publicznego", o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, wymagają, aby postępowanie w sprawie zostało umorzone lub zakończyło się odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, niewątpliwie bowiem w okolicznościach sprawy doszło do sprostowania drobnych omyłek zawartych w zgłoszeniu SENT,

d) pominięcie, że uchybienie strony (jeśli uznać, że zaistniało) miało charakter drobnego niedopatrzenia oraz drobnej i oczywistej omyłki, która została natychmiast sprostowana i uzupełniona,

e) pominięcie, że ustawodawca przez nowelizację ustawy SENT, po wejściu w życie pierwotnego jej brzmienia - jasno dał wyraz swoich intencji oraz dokonał w ten sposób swoistej autentycznej legalnej wykładni przepisów prawa, wskazując wyraźnie, co jest potrzebne do osiągnięcia celu ustawy, a co - z punktu widzenia osiągnięcia celu tej ustawy - jest zupełnie niepotrzebne i zbędne; z woli ustawodawcy, zbędne i niepotrzebne do osiągnięcia tego celu jest zaś wszczynanie postępowań w sprawach, w których nie doszło do uszczupleń wynikających z podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług,

f) zastosowanie wykładni prowadzącej do absurdu i sytuacji, w której celem przepisu jest kara dla samego ukarania podatnika, a nie piętnowanie czy zapobieganie nadużyciom.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji naczelnika. W uzasadnieniu, ponad zarzuty wyżej opisane, podniosła, że w sprawie nie pełniła roli przewoźnika, a spedytora, więc w ogóle nie miała obowiązku wypełniania zgłoszenia SENT w swoim imieniu, a zatem również uzupełniania w nim danych. Za niedopuszczalne uznała zrównywanie przez organ odpowiedzialności cywilnoprawnej przewoźnika, wynikającej z art. 5 ustawy prawo przewozowe, z odpowiedzialnością administracyjną przewoźnika wynikającą z ustawy SENT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa. Decyzją tą nałożono na skarżącą spółkę karę pieniężną za nieuzupełnienie zgłoszenia o dane dotyczące numeru rejestracyjnego naczepy ciężarowej przewożącej zgłoszony towar. Organ uznał bowiem, że to spółka obowiązana była dokonać zgłoszenia SENT. Skarżąca zarzuciła zaś, że w sprawie nie jest przewoźnikiem w rozumieniu ustawy SENT i nie jest odpowiedzialna za uzupełnienie danych zawartych w zgłoszeniu. Jej zdaniem, przewoźnikiem jest podmiot faktycznie wykonujący przewóz towarów, czyli P. B. prowadzący firmę [...].

Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga analizy znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawa. Podstawę materialnoprawną nałożenia kary pieniężnej stanowił art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (j. t. Dz.U. z 2020 r., poz. 859 ze zm.), dalej: "ustawa SENT", który stanowi, że w przypadku, gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 8 ustawy SENT, "przewoźnik" to osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. Przepis art. 2 pkt 9 ustawy SENT stanowi, że "przewóz towarów" to przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku.

Zdaniem sądu, skoro pojęcie "przewoźnika" obejmuje osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej prowadzącą działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów, to prawidłowa wykładnia pojęcia "przewoźnika" musi być dokonana z uwzględnieniem definicji "przewozu towarów", o której mowa w art. 2 ust. 9 ustawy SENT, rozumianej jako "przemieszczenie towaru", a więc czynności faktycznej. Z zestawienia treści przytoczonych definicji ustawowych wywieść należy, że "przewoźnikiem" jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej - faktycznie wykonująca przewóz, nie zaś tylko będąca stroną umowy przewozu. Takie rozumienie wskazanych pojęć, kładące nacisk na element faktyczny w zakresie zmiany miejsca położenia przewożonych towarów, pozwala w konsekwencji uznać, że przewoźnikiem, na gruncie wskazywanej ustawy będzie taki podmiot (osoba fizyczna, prawna lub jednostka nieposiadająca osobowości prawnej) – który faktycznie (rzeczywiście, realnie) wykonuje przewóz. Z uwagi na akcentowany element realizowania faktycznych czynności w zakresie przemieszczania towaru, brak jest podstaw, aby przyjmować, że przewoźnikiem na gruncie powołanej regulacji mógłby być ten podmiot, który jest jedynie stroną umowy przewozu, i który czynności przewozowych realnie nie wykonuje, zlecając ich realizację innym podmiotom.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone zostało dominujące stanowisko co do kierunku prawidłowej interpretacji pojęcia "przewoźnik" w rozumieniu przepisów ustawy SENT. Mianowicie, dokonując wykładni tych przepisów, biorąc pod uwagę, że stanowią one podstawy normatywne odpowiedzialności administracyjnej i wymierzania administracyjnych kar pieniężnych, niewątpliwie dać należy pierwszeństwo wykładni językowej. Rezultat tej wykładni należy odnieść do wyników innych rodzajów wykładni w celu potwierdzenia trafności rezultatu wykładni językowej. Przyjmuje się bowiem, że jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest zgodność wyników wykładni językowej, systemowej i celowościowo-funkcjonalnej. K. się powyższą naczelną regułą interpretacyjną, uznać należy, że z treści przepisu art. 2 pkt 8 ustawy SENT wynika jasno, że przewoźnikiem jest określona tym przepisem osoba wykonująca przewóz towarów, nie zaś osoba wyłącznie umownie do tego zobowiązana, natomiast przewozu faktycznie nie wykonującą. Ustalenie to znajduje potwierdzenie w rezultatach wykładni systemowej, uwzględniającej ustawową definicję "przewozu towarów" (art. 2 pkt 9 powoływanej ustawy). Skoro bowiem przewóz towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, rozumiany jest jako "przemieszczenie towaru", to niewątpliwie oznacza to, że w przewozie towarów chodzi o czynności faktyczne. Na gruncie tej regulacji przewoźnikiem jest więc podmiot faktycznie wykonujący przewóz, niezależnie od tego, czy jest on stroną umowy zawartej z podmiotem wysyłającym (por. wyroki NSA: z 13 czerwca 2023 r. II GSK 1119/22, z 24 listopada 2021 r. II GSK 1893/21, z 12 marca 2020 r. II GSK 1464/19, wyroki: WSA w Warszawie z 24 listopada 2023 r. VI SA/Wa 4548/23, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 października 2023 r., II SA/Go 163/23 - dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy interpretowaniu pojęcia "przewoźnika" na gruncie art. 2 pkt 8 i 9 ustawy SENT zasadne jest też odwołanie się do celu tej ustawy i funkcji kary pieniężnej za naruszenie jej przepisów. Z uzasadnienia projektu ustawy o SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W tym celu konieczne jest powiązanie przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru z pomiotami faktycznie realizującymi przewóz. Dzięki danym z rejestru możliwe miało być również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów (por. druk VIII 1244).

Za interpretacją "przewoźnika" - jako podmiotu faktycznie przemieszczającego towar - przemawia też regulacja zawarta w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, w którym ustawodawca zasadność nałożenia kary wiąże ze zgłoszeniem danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Tak więc dane zarówno w chwili rozpoczęcia przewozu jak i w czasie przewozu mają być zgodne ze stanem faktycznym, a zatem wskazywać mają przewoźnika faktycznie wykonującego przewóz towarów. To ten podmiot poddawany jest kontroli i to na nim ciąży omawiany obowiązek administracyjny - nie zaś na podmiocie, któremu przewóz towaru powierzono, który jednak go nie realizuje, nawet jeżeli podmiot ten wprowadził pierwsze dane do zgłoszenia (zob. wyroki NSA: z 14 lutego 2023 r. II GSK 972/22, z 22 października 2020 r. II GSK 499/20).

Podsumowując, skład orzekający przychyla się do poglądu, że przewoźnikiem jest ten podmiot, który faktycznie wykonuje przewóz, a nie ten, któremu tylko umownie powierzono przewóz towaru. Powyższe znajduje oparcie nie tylko w literalnym rozumieniu ustawowej definicji "przewoźnika" (art. 2 pkt 8 ustawy SENT), ale także w interpretacji tego przepisu z uwzględnieniem wykładni systemowej i celowościowej regulacji ustawy SENT.

Zatem, w ocenie sądu, w sprawie przewoźnikiem towaru w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy SENT, jako podmiot dokonujący takiego przemieszczenia, był P. B. prowadzący firmę [...], a nie skarżąca spółka, która jako spedytor (przewoźnik umowny), przemieszczenia takiego w ogóle nie dokonywała. To na faktycznym przewoźniku towaru ciążył obowiązek administracyjny i to on poddawany był kontroli. W konsekwencji, jak słusznie twierdzi strona skarżąca, wadliwie przypisano jej odpowiedzialność za naruszenia dokonane przez faktycznego przewoźnika, dokonującego przemieszczenia towaru i posiadającemu status przewoźnika, w rozumieniu ww. przepisów.

Powyższej oceny nie mogły zmienić wskazywane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty, że firma [...] P. B. upoważniła spółkę [...] S.A. do wykonywania czynności administracyjnych, polegających na wprowadzaniu do systemu teleinformatycznego danych na podstawie informacji przekazanych przez przewoźnika, oraz że podmiot wysyłający towar, czyli [...] sp. z o.o. w S., klucze zgłoszeniowe przesłał do wyznaczonego pracownika [...] S.A. Ustalenia te nie zmieniają tego, kto jest przewoźnikiem w rozumieniu ustawy SENT i na kim spoczywa odpowiedzialność z tytułu kar administracyjnych w przypadku zaniedbań w zakresie zgłoszeń czy też ich aktualizacji.

Przedstawionego wyżej rozumienia "przewoźnika" na gruncie art. 2 pkt 8 i 9 ustawy SENT nie podważają również wywody organu odwoławczego dokonywane na tle przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. – Prawo przewozowe (j. t. Dz. U. z 2020 r., 8 ze zm.), czy art. 774-793 Kodeksu cywilnego - regulujących przecież stosunki cywilnoprawne pomiędzy kontrahentami. W ustawie SENT ustawodawca zawarł tymczasem legalną definicję przewoźnika dla celów tej ustawy, zakres przedmiotowy której - zgodnie z art. 1 - obejmuje: 1) zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu i obrotu"; 1a) obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; 2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi.

Z kolei wobec podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, wymaga wyjaśnienia, że wnioskiem z 6 grudnia 2022 r., Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zwrócił się o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu wyjaśnienie, czy przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim dotyczy terminu wszczęcia postępowania, znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Postanowieniem z 3 lipca 2023 r. wydanym w sprawie II GPS 1/23 odmówiono podjęcia uchwały z tego względu, że wskazywana rozbieżność nie jest aktualna. Linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianym zakresie została ukształtowana w sposób jednolity i trwały, zgodnie z poglądem, że przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela to stanowisko.

Mając powyższe na względzie po dostrzeżeniu, że organ dokonał błędnej interpretacji przepisów ustawy SENT, tj. art. 2 pkt 8, co doprowadziło do błędnego ustalenia podmiotu podlegającego karze, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji (pkt 1 sentencji wyroku) oraz na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. o umorzeniu postępowania administracyjnego (pkt 2 sentencji wyroku).

Konsekwencją uwzględnienia skargi było orzeczenie o zasądzeniu od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego (art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.). Na ich wysokość składa się wpis od skargi w kwocie 400 zł, opłata za czynności adwokata obliczona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (j. t. Dz. U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.) w kwocie 1.800 zł oraz opłata skarbowa uiszczona w związku ze złożeniem dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, o czym sąd orzekł w pkt 3 sentencji wyroku.