I FSK 1813/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-11-14	
Data wpływu	2018-09-12	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Marek Kołaczek
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 223/18	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a); Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 223/18 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) z dnia 11 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 223/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpatrzeniu sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia oraz za grudzień 2010 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), skargę tę oddalił.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienioną decyzją, podjętą w wyniku wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję wydaną w tej sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu 11 lutego 2015 r.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. J. z siedzibą w G. na dostawę oleju napędowego, albowiem jego zdaniem, spółka ta nie dysponowała olejem napędowym i wystawiała tak zwane puste faktury. Organ zwrócił uwagę, że spółka J. nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, tj. nie posiadała bazy paliwowej, zbiorników, autocystern oraz nie zatrudniała pracowników, a przede wszystkim jej rzekomi dostawcy nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej (B. spółka jawna w G. oraz M. sp. z o.o. z P.). Wobec tego, wskazaną powyżej decyzją z dnia 19 listopada 2014 r. organ pierwszej instancji określił W. M. za przedmiotowe okresy zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 11 maja 2015 r., utrzymał w mocy decyzje organu kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, dotyczącą spółki J. Stwierdził, że spółka ta wystawiała faktury VAT mające upozorować obrót olejem napędowym pochodzącym z niewiadomego źródła, który trafiał bezpośrednio do odbiorców tych faktur. W. M. nie tylko nie dołożył wystarczającej staranności przy weryfikacji spółki J., a tym samym nie dołożył należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej, ale brał udział we wprowadzeniu do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi W. M. zarzucił, że stan faktyczny został błędnie ustalony w zakresie stwierdzenia, że faktury zakupu na podstawie których dokonał odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a w konsekwencji niewłaściwie organy zastosowały przepisy u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej Łodzi wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 826/15 skargę oddalił.

W wyniku skargi kasacyjnej W. M., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 477/16, uchylił w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Spośród szeregu zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części rozważań własnych Sądu pierwszej instancji było zasadniczo ograniczone do przyjęcia finalnego stanowiska organów i nie zawierało wypowiedzi odnoszących się do materiału dowodowego sprawy, zwłaszcza w warstwie zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez organ i skarżącego na tle zachowania przez niego należytej staranności w ramach obrotu (nabycia) paliwem.

W konsekwencji takie uzasadnienie, w zestawieniu z treścią zaskarżonej decyzji, która zawierała opis podjętych przez organy czynności dowodowych oraz ich ocenę, świadczy o uchyleniu się przez Sąd pierwszej instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli.

Oddalając skargę po ponownym rozpoznaniu sprawy, wskazanym na początku wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga była nieuzasadniona.

Zdaniem Sądu, zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody dawały podstawę do przyjęcia, że spółka J. nie dokonała zbycia oleju napędowego na rzecz strony. Przede wszystkim spółka ta nie nabywała oleju od podmiotów M. sp. z o.o. w S. oraz B. sp.j. w G. M. była podmiotem funkcjonującym jedynie formalnie i z datą 27 stycznia 2010 r. została jej cofnięta koncesja na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, ostatnie deklaracje podatkowe zostały złożone za 2009 r. oraz wykreślona została z rejestru podatników VAT z dniem 28 października 2010 r. na fakturach VAT. Na fakturach VAT wystawionych przez M. widniały niespójne dane oraz podpisy różnych osób opisanych jako prezesi M., co prowadzi do wniosku, iż prezes J. godził się i wprowadzał do obiegu prawnego tak firmowane faktury M. Nadto prezes J. za paliwo kupione od M. płacił, wpłacając środki finansowe na 4 różne konta bankowe należące do 4 różnych osób fizycznych. Przytoczone okoliczności oraz brak zaplecza w postaci zbiorników a także infrastruktury transportowej, jednoznacznie wskazują zdaniem Sądu, iż M. nie zbywała Spółce J. towaru w postaci oleju napędowego, gdyż nie była nigdy w jego posiadaniu.

Zdaniem Sądu, analogiczne wnioski wypływają także z oceny okoliczności dotyczących drugiego wystawcy faktur na rzecz J. - spółki B. Od grudnia 2009 roku nie składała deklaracji podatkowych we właściwym urzędzie skarbowym i z dniem 2 grudnia 2009 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Organy celne potwierdziły także brak zidentyfikowania B. w ogólnopolskim systemie Polskiej Służby Celnej. Tak więc zasadne było stanowisko, że również ta spółka jest podmiotem istniejącym jedynie formalnie poprzez wpis do KRS. Skoro wskazane spółki M. oraz B. nie mogły dostarczyć paliwa na rzecz J., to i ta spółka nie mogła go uczynić przedmiotem dostawy na rzecz skarżącego.

Sąd dalej za prawidłową uznał ocenę organów, że W. M. nie dochował należytej staranności w kontaktach z dostawcą na jego rzecz paliwa. Strona nie była pewna z kim z ramienia firmy J. nawiązała współpracę, jak również w sposób niespójny podawała powody nawiązania współpracy. Przy tym skarżący nie podpisał umowy z J., jak również bezgotówkowo dokonywał zapłaty, nie był także zainteresowany, kto olej przywiózł i czy na pewno dostarczył go przedstawiciel firmy J. Ponadto strona nie dokonała weryfikacji kontrahenta pod kątem zasobu technologicznego. W wyroku stwierdzono, że ustalone okoliczności nie tylko wskazują na brak dobrej wiary skarżącego, ale wręcz na to, że miał świadomość, iż wystawione faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nabył olej napędowy i dysponował nim na potrzeby własnej działalności gospodarczej, lecz nie nabył go od spółki która widnieje w treści zakwestionowanych faktur. W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W. M. nie miał prawa do uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur J.

W skardze kasacyjnej W. M. zaskarżył wymieniony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawy kasacyjne skarżący wskazał naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

1) art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej - "O.p.") poprzez nie zgromadzenie całego materiału dowodowego i dowolną ocenę dowodów; brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wbrew wiedzy i doświadczeniu życiowemu oraz zasadom logiki; nie wyjaśnieniu istniejących w sprawie rozbieżności i sprzeczności;

2) art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez pominięcie w rozważaniach i ocenie dowodów części materiału dowodowego, potwierdzającego faktyczne dostawy oraz przyjęcie, że istnieją dowody umożliwiające zgodnie z przepisami ocenę należytej staranności skarżącego, w sytuacji, gdy takich dowodów nie ma;

3) art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. poprzez nie wskazanie w decyzjach przyczyn, z których powodu licznym dowodom potwierdzającym fakt dokonywania dostaw, organy odmówiły wiarygodności;

4) art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 188, art. 180 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, mających fundamentalne znaczenie dla sprawy;

5) art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 i art. 190 § 2 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu;

6) art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. w konsekwencji naruszenia przepisów wskazanych powyżej;

- a więc przez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jego właściwej oceny oraz nie przeprowadzeniu wielu wnioskowanych dowodów, jak również polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu.

7) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez kompletne nie odniesienie się WSA do zarzutów zawartych w skardze oraz ograniczenie oceny stanu faktycznego jedynie do wybranych, bardzo nielicznych dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego, wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych. Sąd nie dokonał też w wydanym wyroku oceny, czy podatnik dochował należytej staranności.

8) art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku art. 151 p.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W. M. postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie:

9) art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, dalej "dyrektywa 112") oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami, a więc nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane w działalności skarżącego do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) wskazanej ustawy;

10) art. 2, art. 7, art. 42 ust. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz art. 1 protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka przez pozbawienie skarżącego jego własności na podstawie okoliczności, na które nie miał żadnego wpływu.

Ponadto skarżący wniósł o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż była nieuzasadniona.

Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod odpowiednie przepisy prawa materialnego.

Jednakże przed przystąpieniem do oceny podniesionych zarzutów procesowych, nawiązać trzeba do stanowiska skarżącego, który wielokrotnie w skardze kasacyjnej wyrażał zapatrywanie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wadliwie postąpił przy ponownym rozpoznaniu sprawy, albowiem "zamiast uzupełnić uzasadnienie orzeczenia (zgodnie z zaleceniem Sądu kasacyjnego – przypis), zmienił je całkowicie usuwając wiele niewygodnych stwierdzeń z poprzedniego uzasadnienia" (przykładowo str. 6, czy str. 7 i 9, gdzie mówi się o "usunięciu z wyroku" wypowiedzi).

Odnosząc się do tego stwierdzenia należy podnieść, że zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi. Z kolei według § 2 (art. 185 p.p.s.a.), w razie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, sąd rozpoznaje ją w innym składzie. Ponadto według art. 190 zd. 1 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny

Uchylenie wyroku orzeczeniem Sądu kasacyjnego oznacza, że wydany w pierwszej instancji wyrok nie wywiera skutków prawnych. Sprawa podlega ponownemu rozpatrzeniu w pełnym zakresie, to jest w granicach sprawy, które mogą być zmodyfikowane przez treść orzeczenia kasacyjnego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W każdym razie nie ma podstaw twierdzenie skarżącego, że Sąd przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nie mógł zmieniać diametralnie stanowiska wyrażonego w poprzednim orzeczeniu. Takie przekonanie kastratora zakłada swego rodzaju ciągłość pomiędzy wyrokiem uchylonym a wyrokiem wydanym po ponownym rozpatrzeniu sprawy, co by oznaczało, że jednak uchylony wyrok wywołuje skutki prawne, czego zaaprobować nie sposób. Ponadto trzeba zwrócić uwagę strony, że ponownemu rozpatrzeniu sprawy towarzyszy obowiązek jej rozpoznania przez sąd w nowym składzie, co ma dać rękojmię obiektywnej, oderwanej od poprzedniego stanowiska wypowiedzi sądu odnośnie zgodności z prawem zaskarżonego aktu (w granicach, w jakich sprawa jest ponownie rozpoznawana). Poza tym z powołanego przepisu art. 190 p.p.s.a. wyraźnie wynika, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie zaś stanowiskiem zawartym w uchylonym wyroku sądu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to przypomnieć trzeba, że w przedmiotowej sprawie ustalenia faktyczne niezbędne do określenia rozliczenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości ogniskowały się wokół dwóch kwestii. Po pierwsze tego, że dostawcą paliwa do skarżącego nie była spółka J., a po drugie braku należytej staranności skarżącego w relacjach z podmiotami od których nabywał paliwo i otrzymywał dotyczące tego faktury. Organy bowiem nie kwestionowały tego, że strona w ogóle nabyła paliwo i wykorzystała w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz tylko, że dostawcą paliwa nie był podmiot, który wystawił faktury (spółka J.).

Przede wszystkim skarżący nie podważył trafności zapatrywania Sądu pierwszej instancji co do tego, ze spółka J. nie nabywała paliwa od spółek B. oraz M., a w konsekwencji paliwa od spółki J. nie nabył skarżący. Trafnie zatem uznano, że J. była podmiotem fikcyjnym, którego działalność polegała na prowadzeniu procederu pozornego zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz wprowadzaniu do obrotu tak zwanych pustych faktur, które nie potwierdzały dostaw przez ten podmiot.

Organy przekonująco wykazały, że rzekomi dostawcy oleju napędowego do J. nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, posługiwali się nieprawdziwymi danymi (nazwy, siedziby czy personalia prezesów), nie posiadali stosownych zezwoleń na prowadzenie koncesjonowanej działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, nie mogli go zatem posiadać, a następnie sprzedawać. Skarżący zauważa w skardze, że podmioty te, którym koncesje na obrót paliwami zostały cofnięte stosownymi decyzjami Prezesa URE w styczniu 2010 r., mogły się w dalszym ciągu posługiwać "nieważnymi koncesjami". Jednakże podejrzenie to nie ma oparcia w jakichkolwiek realnych przesłankach, a zwłaszcza w ustaleniach dotyczących braku rozliczeń podatkowych tych firm za przedmiotowe okresy, niemożności skontaktowania się oraz braku widocznych na zewnątrz innych oznak działalności (zaplecza technicznego i osobowego). Trzeba przyjąć, że co do zasady, podmiot uczestniczący w realnym obrocie gospodarczym jest dostrzegalny poprzez różnego rodzaju faktyczne i prawne działania, pozwalające zaobserwować ciągły i zorganizowany sposób jego funkcjonowania, nie zaś jedynie poprzez same tylko wystawione faktury z wykazaną kwotą podatku.

Zasadne było przeto stanowisko, że skoro B. oraz M. nie dostarczały paliwa do J., to i J. nie dostarczało paliwa na rzecz skarżącego. Należy tu mieć na względzie, że prezes zarządu J. zeznawał, iż spółka którą kierował nie angażowała się w samodzielne działania polegające na organizowaniu transportu, jego wykonywaniu, sprawdzanie jakości dostarczanego paliwa. Podnosił, że samodzielnie zamawiał paliwo u dostawców pod konkretne zamówienie odbiorców, ewidencjonował transakcje i je rozliczał oraz wystawiał faktury swoim odbiorcom. Okoliczności samodzielnego działania P. J. w imieniu J. potwierdził skarżący, przedkładając faktury podpisane przez prezesa zarządu J. Z wyjaśnień skarżącego wynikało także, że P. J. zna osobiście i rozliczał się z nim po zrealizowanej dostawie, w większości przypadków płacąc gotówkę. Incydentalnie zawoził gotówkę do G. do siedziby J. (gdzie spotykał się z P. J.).

W świetle powyższych ustaleń zasadne było działanie organów, które w wypowiedziach wymienionych osób, bezpośrednio uczestniczących w fakturowaniu i rozliczaniu (rzekomych) dostaw paliwa oraz innych zgromadzonych dowodach tego dotyczących, poszukiwały wskazań co do okoliczności istotnych dla wyniku sprawy. Niezasadne jest więc oczekiwanie skarżącego, że organy powinny prowadzić zakrojone na szeroką skalę poszukiwania potencjalnych (innych) dostawców paliwa do J., których nie wymienił P. J. i których nie zna skarżący.

Przedstawiony przez P. J. zakres samodzielnie podejmowanych w zakresie obrotu hurtowego działań, nie uzasadniał również przesłuchiwania byłych pracowników J. oraz czynił nieistotnym dla wyniku tej sprawy samego faktu ich zatrudnienia w 2010 r., do czego nawiązywała skarżąca strona. Z zeznań P. J. wynikało bowiem, że do czerwca 2010 r. firma J. prowadziła detaliczną sprzedaż paliwa na 4 stacjach, których się w tym miesiącu pozbyła. Z ustaleń organów wynikało, że Spółka za 2010 r. złożyła do właściwego urzędu skarbowego deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, w której wykazała zatrudnienie w czerwcu - 16 pracowników, w lipcu 13 pracowników, a od sierpnia do grudnia - bez zatrudnienia. Jednakże jak już zaznaczono, z ramienia J. poza prezesem zarządu tej spółki P. J., zgodnie z jego zeznaniami, nikt inny nie uczestniczył w działaniach zmierzających do wystawienia faktur na rzecz skarżącego oraz organizowania związanych z tym zamówień, więc nie można przyjąć, że brak przesłuchania osób zatrudnionych na stacjach paliw, które nie uczestniczyły w dostawach paliwa skarżącemu i których (stacji) spółka zaprzestała wykorzystywania w czerwcu, stanowiło uchybienie mogące rzutować na wynik sprawy uwzględniający okoliczności fakturowania dostaw paliwa przez P. J. na rzecz W. M. od czerwca do sierpnia i w grudniu 2010 r.

Tak więc zasadne było stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że spółka J. nie realizowała czynności opisanych w treści podważonych faktur.

Nie było także podstaw do zakwestionowania stanowiska organów oraz Sądu, że W. M. nie dochował należytej staranności w relacjach handlowych z J. Należy tu zaznaczyć, że w odniesieniu do tego problemu skarżący zarzuca w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie poświęcił uwagi kwestii należytej staranności podatnika w kontaktach z dostawcami paliwa. Tymczasem analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pokazuje, że wbrew zarzutom skargi, Sąd pierwszej instancji wypowiedział się odnośnie działania podatnika w tak zwanej dobrej wierze, powołując się zresztą na polecenie w tym zakresie Sądu kasacyjnego, dochodząc do konkluzji, że skarżący nie tylko nie działał z należyta starannością kupiecką, ale nawet w sposób świadomy przyjmował od J. puste faktury.

Otóż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zwrócił uwagę, że skarżący nie wiedział dokładnie, jak nawiązał kontakt ze spółką J. oraz konkretnie z kim porozumiał się w sprawie dostaw paliwa. Początkowo zeznał, iż prawdopodobnie kontakt nawiązał z przedstawicielem spółki, zaś później wypowiadając sie bardziej zdecydowanie, nie potrafił podać danych tego przedstawiciela. Należy tu przypomnieć, że jak wynikało z zeznań P. J., w zakresie hurtowego obrotu paliwem działał on samodzielnie, co wyklucza udział w tym zakresie innego przedstawiciela J., zaś przedstawicielem odwiedzającym firmę skarżącego nie mógł być P. J., którego skarżący zna osobiście i ta okoliczność nie umknęłaby jego uwadze. Odnotować też należy, że przedstawicielem proponującym współpracę z J. nie mogła być K. Z. osoba nazywana w zeznaniach P. J. "przedstawicielem", gdyż wyjaśnił on dalej, że była przedstawicielem w miejscowości S., ponieważ firma J. zakupiła w S. nieruchomość w postaci stacji paliw do rozbudowy. Wynikało więc z tego, że wymieniona osoba działała w innej miejscowości niż siedziba skarżącego i zajmowała się innym sprawami (związanymi z funkcjonowaniem stacji paliw).

Dalej w zakresie oceny braku dobrej wiary strony Sąd pierwszej instancji odnotował, że skarżący nie podpisał umowy z J. oraz dokonywał rozliczeń gotówką. Nie weryfikował jakości dostarczanego oleju napędowego oraz nie był zainteresowany, kto przywoził paliwo i czy na pewno dostarczał go przedstawiciel firmy J. Za niewytaczające uznał Sąd posiadanie przez skarżącego kserokopii pochodzących z 2006 r. dokumentów rejestrowych spółki J. (KRS, REGON, potwierdzenie rejestracji jako podatnik VAT UE i pierwszą stronę decyzji Prezesa URE z dnia 7 marca 2006 r.). Ponadto powyższe działania Sąd przeciwstawił postępowaniu strony względem spółki P., dostawcy paliwa, z którym transakcje nie budziły zastrzeżeń i z którym skarżący zawarł pisemną umowę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku nie budzi zastrzeżeń. Ponadto logicznie wywodzi organ drugiej instancji, że jest mało prawdopodobne ażeby prezes zarządu J. za każdą prawie dostawą przemierzał odległość około 258 km (w jedną stronę) w celu odbioru od skarżącego gotówki za dostarczone paliwo i to w sytuacji braku posiadania własnego środka transportu przez firmę J.

Przeciwwagą dla powyższych ustaleń i ocen organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, nie mogły być powoływane przez stronę dowody w postaci zeznań jej pracowników, którzy ogólnie potwierdzali fakt dostaw paliwa od J., nie wskazując jednocześnie na żadne konkretne okoliczności, które powodowałyby, że mogli oni samodzielnie powiązać fakt dostawy paliwa ze spółką J. (nie znali kierowców, nie pamiętali oznakowanych samochodów dostawczych). M.P. zeznał, że do firmy skarżącego dzwonił w sprawie dostaw P. J. bądź inna osoba, której nie znał, podczas gdy jak to powyżej przypomniano P. J. utrzymywał, że samodzielnie działał w sprawie hurtowego obrotu paliwami.

W sumie więc nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Niezasadny był zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p., albowiem organ odwoławczy odniósł się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym zeznań pracowników skarżącego oraz księgowej K. W. Zeznania te omówił i logicznie uznał, że nie mogły mieć wpływu na zasadnicze ustalenia faktyczne prowadzące do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J.

Nie doszło także do naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Skarżący wyjaśnia, że chodziło o jego wniosek dotyczący przesłuchania P. J.

Należy przypomnieć, że do akt sprawy zostały włączone protokoły przesłuchania P.J. w innej sprawie, a mianowicie z dnia 16 marca 2012 r., z dnia 9 stycznia 2013 r. oraz z dnia 28 sierpnia 2013 r. W zeznaniach tych osoba przesłuchana szeroko omówiła sposób działania w związku z wystawianymi fakturami na dostawę paliwa. Skarżący domagał się przesłuchania P. J. na okoliczność przebiegu współpracy ze stroną, pochodzenia dostarczanego paliwa oraz uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu. Skarżący nie odniósł tego żądania do znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchania i nie wskazał jakie istotne sprzeczności tam zawarte wymagają ponownego przesłuchania świadka.

Przypomnieć trzeba, że według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jego realizacji służy unormowanie art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 O.p., stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Zgromadzone w powyższy sposób dowody organ ocenia w kontekście całokształtu materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Okoliczności organizacji dostaw paliwa, rozliczeń, dostawców do J., sposobu dokumentowania transakcji, były przedmiotem wypowiedzi P. J. w ramach przesłuchań, z których protokoły wciągnięto do akt sprawy. Na ten temat wypowiadał się także skarżący co pozwalało przyjąć, że okoliczności współpracy zostały dostatecznie wyjaśnione. Ujawnił on także (P. J.), co wie na temat spółek M. oraz B. i nie widać tu pola dla dalszych szczegółów, które mógłby podać, a do których nie nawiązał również skarżący. Ponadto niniejsza sprawa zmierzała do określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie zaś w podatku akcyzowym, więc nie widać powodu dla którego zapłata akcyzy miałaby w tej sprawie mieć znaczenie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. Przywołać należy wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że sąd nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą w skardze, lecz tylko kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1907/09). Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż w skardze strona kwestionowała stanowisko odnośnie fikcyjności faktur wystawionych przez J. oraz że nie działała w dobrej wierze i tym zasadniczym aspektom w głównej mierze poświęcone zostało uzasadnienie wyroku sądowego.

Wobec tego, że skarżący nie podważył skutecznie ustalonego przez organy i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, to Naczelny Sąd Administracyjny był związany tymi ustaleniami i wynikało z nich, ze skarżący nabywał paliwo z innego źródła aniżeli od spółki J., czyli wystawcy faktur oraz, że nie dochował należytej staranności w kontaktach ze spółką J.

W konsekwencji powyższego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, w związku z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 112.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 oraz z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14) wynika, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

Wynika z powyższego, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów.

W orzecznictwie Trybunału niejednokrotnie wyrażano zapatrywanie, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (wskazane powyżej wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz w sprawie C-643/11).

Z powyższego wynika, że podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe. O takich okolicznościach nie można mówić w rozpatrywanej sprawie, gdzie jak wyżej to przedstawiono okoliczności zawarcia i przebiegu zakwestionowanych transakcji winny co najmniej wzbudzić uzasadnione wątpliwości skarżącego.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 42 ust. 2, art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz art. 1 protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka. W uzasadnieniu tego zarzutu (oznaczony w skardze kasacyjnej jako "III.") skarżący nie odniósł się do powołanych przepisów Konstytucji (poza art. 42 ust. 2), nie przytłoczył ich treści oraz nie wyjaśnił dlaczego uważa, ze przepisy te zostały naruszone zaskarżonym obecnie wyrokiem Sądu pierwszej instancji. W tym zakresie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów, o jakich mowa w art. 176 p.p.s.a. W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia art. 42 ust. 2 Konstytucji skarżący zauważa, że w istocie w postępowaniu podatkowym przypisano mu winę za to, że jego dostawca nie uiścił państwu należnych podatków oraz zataił faktyczne źródło nabycia paliwa, a więc dopuścił się czynu zabronionego. W związku z tym trzeba stwierdzić, że wskazany przepis Konstytucji dotyczy odpowiedzialności karnej, podczas gdy w sprawie podatkowej organy określiły wysokość zobowiązań podatkowych. Przedmiotowa sprawa nie ma charakteru sprawy karnej, lecz jest sprawą administracyjną i wskazany przepis nie może być brany pod uwagę przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego wyroku.

Gdy chodzi zaś o zarzut naruszenia art. 1 protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, to skarżący powołuje się na wyrok ETPCz z dnia 14 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt 68039 oraz z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. 3991/03. Strona wywodzi w związku z nimi, że pozbawiona została mienia na podstawie domniemań oraz okoliczności, na które nie miała żadnego wpływu. Skoro to J. wprowadziła do obrotu paliwo nieznanego pochodzenia, to tylko ona winna ponosić z tego tytułu konsekwencje. Organy bezpodstawnie zaś twierdzą, ze dostawcą nie mogła być spółka J., nie przedstawiając na to żadnych dowodów.

Przedstawione zapatrywanie strony nie uwzględnia prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych, z których wynika, że J. nie była dostawcą paliwa, gdyż go nie nabywała i nie odsprzedawała, lecz tylko wystawiała skarżącemu (i innym podmiotom) tak zwane puste faktury, zaś skarżący te faktury przyjmował i uznawał w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Stwierdzony zatem stan faktyczny jest inny aniżeli podaje to skarżący dostrzegając przystawalność wymienionych orzeczeń do niniejszej sprawy.

Nie podlegały rozpoznaniu zarzuty zgłoszone przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 31 października 2018 r., albowiem zgłoszone zostały po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, zaś Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w jej granicach biorąc z urzędu pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania, czego rzeczone zarzuty nie dotyczyły (art. 183 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do wystąpienia ze sformułowanymi w skardze pytaniami prejudycjalnym do TSUE. Art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej umożliwia skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału w zakresie wykładni traktatów lub ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Unii Europejskiej jeśli sąd krajowy, przed którym takie pytanie postawiono uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skierowanie pytań prejudycjalnych o treści zaprezentowanej w skardze nie było niezbędne dla wydania wyroku w niniejszej sprawie. Trzeba bowiem odnotować, że poruszone w pytaniach zagadnienie "klauzuli dobrej wiary" (należytej staranności) podatnika, było wielokrotnie przedmiotem oceny przez TSUE. Na utrwaloną linię orzecznictwa Trybunału w tej kwestii wskazano zresztą zarówno w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku, jak i w rozpatrywanej na obecnym etapie postępowania skardze.

Z kolei w przypadku wniosku o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, to skarżący nie umotywował go w sposób pozwalający na jego rozważenie, gdyż nie wyjaśnił zasadności proponowanych wzorców kontroli konstytucyjnej.

Mając powyższe rozważania na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, oddalił ją na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.