Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.-P. S. K. [...] w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 851/12 w sprawie ze skargi G.-P. S. K. [...] w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.-P. S. K. [...] w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 851/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G.-P. S. K. U. M. [...] w P. (dalej jako: "Szpital") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 26 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku złożonym w dniu 5 kwietnia 2012 r. przedstawiono następujący stan faktyczny. Szpital podjął współpracę z podmiotami zajmującymi się bankowaniem komórek macierzystych, takimi jak "N." Sp. z o.o. oraz Z. B. K. M. "Z.D." (dalej jako: ZBKM "Z.D."). W ramach podjętej współpracy przedmiotem działalności Szpitala jest pobieranie krwi pępowinowej, która wykorzystywana jest przez powyższe podmioty do preparatyki, testowania, zamrażania oraz przechowywania komórek macierzystych zawartych w pobranej przez Szpital krwi pępowinowej. Komórki macierzyste w razie potrzeby mogą służyć przywracaniu zdrowia dawcy lub - w przypadku zgodności genetycznej – również innych osób. Usługi związane z pobieraniem krwi pępowinowej świadczone są na podstawie umów zawartych pomiędzy Szpitalem a "N." Sp. z o.o. oraz ZBKM "Z.D.". Usługi świadczone przez Szpital pozostają w ścisłym związku z usługami świadczonymi przez powyższe podmioty na podstawie umów zawieranych pomiędzy nimi a rodzicami uprawnionymi do sprawowania władzy rodzicielskiej nad dzieckiem. Bez dokonania przez Szpital pobrania krwi pępowinowej, wymienione podmioty nie dysponowałyby komórkami macierzystymi, które w założeniu wykorzystywane są do leczenia (opieki medycznej) ludzi. Pobieranie krwi następuje na terenie Szpitala, tj. w miejscu porodu. Pobieranie to dokonywane jest przez wykwalifikowany personel medyczny Szpitala, zgodnie z ustalonymi standardami. Czynność ta dokonywana jest po otrzymaniu od pacjentki karty zlecenia, którą otrzymała w firmie, z którą podpisała umowę na przechowywanie krwi pępowinowej. W przypadku pacjentek nieposiadających kart zleceń, kierowane jest do nich zapytanie podczas pobytu na oddziale, czy chcą skorzystać z możliwości pobrania i bankowania krwi pępowinowej. Dodatkowo Szpital zawarł umowę z R. C. K. i K. w P. (dalej jako: "RCKK"). Krew pobierana jest podobnie jak w przypadku usług świadczonych na rzecz "N." i ZBKM "Z.D.".

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zainteresowany Szpital zadał pytanie, czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 117, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o VAT z 2004 r.") przysługuje mu zwolnienie od podatku od towarów i usług, od świadczonych usług polegających na pobraniu krwi pępowinowej wykorzystywanej przez Spółkę "N.", ZBKM "Z.D." i RCKK do wykonywania czynności polegających na preparatyce oraz zamrożeniu krwi pępowinowej czy, jak w przypadku RCKK przeznaczeniu pobranej krwi pępowinowej, do realizacji programu ochrony zdrowia finansowanego przez Ministerstwo Zdrowia?

Przedstawiając własne stanowisko Szpital podniósł, że w opisanym stanie faktycznym dla usług realizowanych na rzecz wymienionych podmiotów ma on prawo do stosowania od dnia 1 lipca 2011 r. zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż spełnione są następujące przesłanki:

- wypełniony jest zakres przedmiotowy prawa do stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT z 2004 r., bowiem wykonywane usługi są usługami opieki medycznej lub przynajmniej usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej, a świadczone usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;

- wypełniony jest zakres podmiotowy prawa do stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż przedmiotowe usługi są wykonywane przez podmiot leczniczy.

Powołując się na wykładnię literalną art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT z 2004 r. Szpital wskazał na swoje działanie w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia powiązanego wyłącznie z opieką medyczną. W związku z brakiem ustawowej definicji terminu "opieka medyczna", wnioskodawca odwołał się do pojęcia "świadczenie zdrowotne", twierdząc, że jego zdaniem, są to pojęcia zbieżne. I tak zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej "świadczeniem zdrowotnym" (Dz.U. Nr 112, poz. 654 ze zm.) jest działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Zdaniem Szpitala działania podejmowane przez jednostki współpracujące z nim w związku z przyjmowaniem krwi pępowinowej do analizy i późniejszym bankowaniem komórek macierzystych powinny być traktowane z punktu widzenia ustawy o VAT z 2004 r. jako usługi podlegające zwolnieniu z VAT. Według podatnika usługi polegające na pobieraniu krwi pępowinowej i przekazywaniu jej wyspecjalizowanym jednostkom, zajmującym się przechowywaniem wydzielonych komórek macierzystych ściśle związane są z usługami opieki medycznej realizowanymi przez wymienione podmioty, podobnie jest w przypadku RCKK, realizującym program ministerialny związany ze zdrowiem. Jeśli usługi świadczone przez wymienione jednostki organizacyjne stanowią usługi opieki medycznej, to usługa pobierania krwi pępowinowej powinna być traktowana jako usługa ściśle związana z usługami opieki medycznej świadczonymi przez "N.", ZBKM "Z.D." czy RCKK. Stąd też w opinii wnioskodawcy czynność pobierania krwi pępowinowej winna podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT z 2004 r. Opisując czynności wstępne, polegające na poddaniu krwi pępowinowej w laboratorium badaniom w kierunku określenia jej poszczególnych właściwości m. in. objętości, morfologii, żywotności, komórek, grupy krwi i czynnika RH, zakażeń bakteriologicznych i grzybiczych, zarówno przed jak i po preparatyce poddaniu krwi matki różnym specjalistycznym badaniom, Szpital wskazał, że stanowią one integralną część opieki medycznej, bez której nie może być mowy o ochronie zdrowia. W tym znaczeniu świadczone usługi medyczne, w zakresie pobierania krwi pępowinowej traktować należy jako usługi ściśle związane z usługami opieki medycznej służącym profilaktyce, a w niektórych przypadkach zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów. Według Szpitala nawet jeśli usługa bankowania komórek macierzystych nie stanowi zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT z 2004 r. usługi w zakresie opieki medycznej, to usługę taką stanowią usługi związane z preparatyką i analizą pobranej krwi pępowinowej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swój pogląd organ powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i ust. 17 i ust. 17a (obowiązujące w brzmieniu od dnia 1 lipca 2011 r.) ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). W motywach interpretacji organ podniósł, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), czyli świadczenie musi służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zdaniem organu interpretacyjnego czynności wykonywane przez wnioskodawcę, to znaczy pobranie krwi pępowinowej podczas porodu nie ma bezpośredniego i rzeczywistego celu służącego profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przedmiotem opisanych we wniosku usług jest pobranie krwi pępowinowej w celu przekazania jej podmiotom zajmującymi się bankowaniem komórek macierzystych lub podmiotowi realizującym program ochrony zdrowia finansowany przez Ministerstwo Finansów. Organ uznał, że pobrana krew pępowinowa nie jest wykorzystana przez wnioskodawcę do świadczenia usług opieki medycznej.

Na poparcie swojego stanowiska organ interpretacyjny powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-262/08 CopyGene oraz C-86/09 Futura Health Technologies.

Dokonując wykładni przepisów prawa krajowego i wspólnotowego organ stwierdził, że pobieranie krwi pępowinowej, na podstawie umów zawieranych z podmiotami zajmującymi się bankowaniem komórek macierzystych, jest czynnością, która realizowana jest w celu hipotetycznego wykorzystania krwi pępowinowej w przyszłości, wyłącznie potencjalnie i w sytuacji, gdy konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana. W związku z tym organ uznał, że jest to usługa niemająca celu terapeutycznego i powinna zostać wyłączona z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT z 2004 r. i jako niekorzystająca ze zwolnienia od podatku VAT, podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% VAT. Jednocześnie organ zaznaczył, że tylko w sytuacji, gdy pobranie krwi pępowinowej konkretnej osoby służy już rozpoczętej, bądź planowanej w określonej przyszłości terapii i nie jest to jedynie sytuacja hipotetyczna, to czynność ta będzie ściśle związana z opieką medyczną i będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Szpital wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Szpital wniósł o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT z 2004 r. oraz prawa procesowego - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej w skrócie: "O.p."

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sąd zauważył, art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE. W wyrokach z dnia 10 czerwca 2010 r., C-262/08 CopyGene i C-86/09 Future Health Technologies Ltd, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że na podstawie art. 134 dyrektywy 112 dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 w następujących przypadkach: a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. W obu wyżej wskazanych wyrokach TSUE, odwołując się do utrwalonego orzecznictwa dotyczącego art. 13 część A szóstej Dyrektywy orzekł, że wysyłka zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka, analiza i przetwarzanie tej krwi oraz konserwacja komórek macierzystych w celu ewentualnego, przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych nie są objęte zwolnieniem oraz, że wykładni pojęcia działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

Pojęcie "czynności związane ściśle z opieką szpitalną i medyczną" nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie 112, stąd też konieczne jest odniesienie się w tym miejscu do orzecznictwa TSUE. Zdaniem Trybunału z brzmienia przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 wynika, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz (wyroki TSUE: w sprawie Dornier, pkt 33; z dnia 1 grudnia 2005 r. sprawy połączone C 394/04 i C 395/04 Ygeia, Zb.Orz. s. I 10373, pkt 17; w sprawie CopyGene, pkt 38). Za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia "czynności ściśle związanej" z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 należy zatem uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców (por. wyroki: w sprawie Ygeia, pkt 18; w sprawie CopyGene, pkt 39). Według TSUE świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (wyroki TSUE: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 27; w sprawie Dornier, pkt 34; w sprawie Ygeia, pkt 19; w sprawie Horizon Collegepkt 29). W odniesieniu do świadczeń medycznych TSUE stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd pierwszej instancji uznał, że czynność opisana we wniosku o udzielenie interpretacji polegająca na pobieraniu krwi pępowinowej w ramach realizacji umów z podmiotami zewnętrznymi, nie mieści się ani w kategorii usług opieki medycznej, ani usług ściśle z nimi związanych.

Trafnie organ interpretacyjny zauważył, że cel przechowywania krwi jest wyłącznie hipotetyczny, co powoduje, że usługa ta nie jest ściśle związana z opieką medyczną korzystającą ze zwolnienia z VAT. Nie sposób pominąć, że pobrana krew może, ale nie musi w przyszłości służyć osobom poddawanym leczeniu z wykorzystaniem komórek macierzystych zawartych w pobieranej krwi. Akcentowany zatem przez Szpital argument o hipotetycznym wykorzystywaniu krwi pępowinowej w ogólnie rozumianej profilaktyce, zachowania i poprawy zdrowia, jak również opieki medycznej, nie uzasadnia skorzystania ze wskazanego zwolnienia, mając na uwadze opisane wcześniej ścisłe rozumienie związku. Z orzecznictwa TSUE wynika jednoznacznie, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy rzeczywistej opieki medycznej skierowanej do indywidualnego pacjenta, która została zaplanowana, rozpoczęta bądź też planowana w najbliższej przyszłości oraz czynności z nimi związanych.

W opinii Sądu prawidłowe jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że usługi świadczone przez skarżący Szpital, polegające na pobraniu krwi pępowinowej w celu ewentualnego wykorzystania w przyszłej, hipotetycznej i bliżej nieokreślonej terapii nie podlegają zwolnieniu od podatku, gdyż nie są usługami o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT z 2004 r. Powyższy pogląd jest zgodny z ukształtowaną linią orzeczniczą NSA w Warszawie zawartą w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r., o sygn. akt I FSK 309/12. Chybiony jest również argument strony skarżącej, forsowany zarówno we wniosku inicjującym postępowanie, jak i w skardze, polegający na porównaniu przedmiotowej usługi pobrania krwi pępowinowej z usługą poddania badaniom krwi w laboratorium jako czynności wstępnych (np. w kierunku określenia jej poszczególnych właściwości). W opinii Sądu tylko ta ostatnia usługa jest w istocie ściśle związana z usługami opieki medycznej, służy profilaktyce lub diagnostyce i stanowi integralną część opieki medycznej rozpoczętej lub konkretnie planowanej z reguły w warunkach szpitalnych.

Odnosząc się do zarzutów skargi natury procesowej Sąd stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, nie uchybiając przy tym przepisom postępowania, w szczególności art. 122 O.p.

Powyższe orzeczenie zostało w całości zaskarżone skargą kasacyjną Szpitala, który wyroki WSA zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez przyjęcie, że zwolnienie z podatku od towarów i usług określone w ww. przepisach nie znajduje zastosowania do pobierania przez Szpital krwi pępowinowej.

Szpital wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Szpitala w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Szpitala nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Istota sporu dotyczy zakwalifikowania usługi pobrania krwi pępowinowej do grupy usług ściśle związanych z opieką medyczną, a w konsekwencji objęcia tej usługi zwolnieniem od podatku VAT określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT z 2004 r. Kasator stoi na stanowisku, że może skorzystać z powyższego zwolnienia, gdyż świadczona przez Szpital usługa jest ściśle związana z opieką medyczną. Natomiast organ interpretacyjny poglądu tego nie podziela, wskazując na jedynie hipotetyczny cel wykorzystania krwi pępowinowej w przyszłości, wyłącznie potencjalnie i w sytuacji, gdy konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozostawia wątpliwości, że słusznie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko Ministra Finansów, iż usługi pobierania krwi pępowinowej świadczone przez Szpital na podstawie umów zawieranych z podmiotami zajmującymi się bankowaniem komórek macierzystych nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż krew pępowinowa pobierana jest w celu wykorzystania w przyszłości, potencjalnie, konkretna terapia dla określonego pacjenta nie jest rozpoczęta bądź planowana, a zatem usługa ta nie jest świadczona w celu profilaktycznym bądź terapeutycznym.

Pogląd w tej sprawie jest zresztą ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. wyroki z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 309/12 (uchylający wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1376/11, na który to wyrok powoływał się Szpital zarówno w skardze na interpretację Ministra Finansów, jak i w skardze kasacyjnej i oddalający skargę wnioskodawcy), z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1189/12 (uchylający wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1978/11, na który powoływał się Szpital), z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 727/13 oraz z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 896/12 (uchylający wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1921/11, na który również powoływał się Szpital) (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT z 2004 r. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Ww. przepis stanowi prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE, według którego państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Identyczne brzmienie miał art. 13 A ust. 1 lit. b szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej Dyrektywy, a następnie w art. 132 Dyrektywy 2006/1112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza więc, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (w szczególności wyrok ETS z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I-4841 pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo, jak również wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene oraz z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 VTSI Transplantation Service International AG).

Jeśli chodzi o zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej Dyrektywy, obecnie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "świadczenia opieki medycznej" odnosi się do świadczeń, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok C-262/08 w sprawie CopyGene, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednocześnie Trybunał stwierdził, że pojęcie "zapewnienia opieki medycznej" obejmuje zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz - jeśli to możliwe - wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem również jeśli są one podejmowane w celu terapeutycznym. Obejmuje to także działania podjęte w celach profilaktycznych. Zabiegi i badania lekarskie podjęte w celu innym niż ochrona (w tym przywrócenie) zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil & Dispute Resolution Services Ltd v. Commissioners of Customs & Excise).

Zatem z wyżej przytoczonych orzeczeń wynika, że przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały zabiegi i badania lekarskie, decydować będzie o zakresie zwolnienia podatkowego. Jeśli zatem z okoliczności, w których dany zabieg bądź badanie lekarskie zostało podjęte, wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Ustawodawca krajowy w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w sposób wyraźny określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W rozpoznawanej sprawie kwestią podlegającą rozstrzygnięciu jest pojęcie usługi ściśle związanej z opieką medyczną korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Jak już podniósł zarówno Minister Finansów, jak Sąd pierwszej instancji, w wyrokach z dnia 10 czerwca 2010 r. C-262/08 CopyGene i C-86/09 Future Health Technologies Ltd Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że na podstawie art. 134 dyrektywy 112 dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 w następujących przypadkach: a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. W obu wyżej wskazanych wyrokach Trybunał Sprawiedliwości odwołując się do utrwalonego orzecznictwa dotyczącego art. 13 część A szóstej Dyrektywy orzekł, że wysyłka zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka, analiza i przetwarzanie tej krwi oraz konserwacja komórek macierzystych w celu ewentualnego, przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych nie są objęte zwolnieniem oraz, że wykładni pojęcia działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

Podobnie jak już to stwierdził NSA chociażby w wyroku I FSK 309/12, w sytuacji gdy cel przechowywania krwi jest wyłącznie hipotetyczny, to usługa ta nie jest ściśle związana z opieką medyczną korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Pojęcie "czynności związane ściśle z opieką szpitalna i medyczną" nie ma definicji w Dyrektywie 112 i niezbędnym jest odniesienie się do orzecznictwa TSUE. Zdaniem Trybunału z brzmienia przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 wynika, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz (wyroki TSUE: w sprawie Dornier, pkt 33; z dnia 1 grudnia 2005 r. sprawy połączone C-394/04 i C-395/04 Ygeia, Zb.Orz. s. I-10373, pkt 17; w sprawie CopyGene, pkt 38). Za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia "czynności ściśle związanej" z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 należy zatem uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców (ww. wyroki: w sprawie Ygeia, pkt 18; w sprawie CopyGene, pkt 39). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (wyroki TSUE: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 27; w sprawie Dornier, pkt 34; w sprawie Ygeia, pkt 19; w sprawie Horizon Collegepkt 29). W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu (wyroki TSUE: w sprawie Ygeia, pkt 25; w sprawie CopyGene, pkt 40). Trybunał uznał, iż jeżeli posiadający odpowiednie zezwolenie pracownik opieki zdrowotnej zleci analizę w celu postawienia diagnozy dla potrzeb terapeutycznych, to wówczas przekazanie próbki od pacjenta, które w sposób logiczny ma miejsce pomiędzy pobraniem próbki a przeprowadzeniem samej analizy, jest ściśle związane z analizą, a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia z VAT (wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. sprawa C-76/99 Komisja przeciwko Francji, Zb.Orz. 2001 s. I-249, pkt 24 i nast.). Natomiast działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: przekazanie próbki dla celów analizy medycznej pomiędzy laboratoriami, opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki, leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów, prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie próbek krwi lub innych próbek badań na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób na rzecz pracodawców lub przedsiębiorstw ubezpieczeniowych; wydawanie zaświadczeń o stanie zdrowia, jak np. zdolność do odbycia podróży, które w pierwszej kolejności służą ochronie zdrowia danej osoby oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne.

Skoro z orzecznictwa TSUE wynika wyraźnie, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy rzeczywistej opieki medycznej skierowanej do indywidualnego pacjenta, która została zaplanowana, rozpoczęta bądź też planowana w najbliższej przyszłości oraz czynności z nimi związanych, to zarzut błędnej wykładni prawa materialnego (art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT) poprzez przyjęcie, że zwolnienie z podatku od towarów i usług określone w ww. przepisach nie znajduje zastosowania do pobierania przez Szpital krwi pępowinowej, jest nieuzasadniony.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 ww. ustawy.