Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2021 r. sprawy ze skargi H.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 14 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej umarzającej postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżona decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...], na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) postanowieniem z dnia 12 grudnia 2018 roku wszczął z urzędu wobec H.C. postępowanie w zakresie orzeczenia jej solidarnej odpowiedzialności podatkowej (jako byłej prezes zarządu "A" Sp. z o.o. - dalej zwanej Spółką) wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu J.S., za zaległości tej Spółki dotyczące odsetek z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień i październik 2015 r.

Decyzją z dnia 30 sierpnia 2019 r. Naczelnik umorzył w stosunku do H.C. postępowanie w sprawie orzeczenia jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki dotyczące odsetek z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień i październik 2015 r. Po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego, organ uznał, że termin płatności zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) upłynął z dniem 31 marca 2016 r., a zatem w czasie kiedy H.C. nie była członkiem zarządu Spółki. Przedmiotowa decyzja wobec niewniesienia odwołania stała się ostateczna.

Postanowieniem z dnia 27 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika z dnia 30 sierpnia 2019 r. umarzającej postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej H.C. solidarnie ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu.

Decyzją z dnia 21 maja 2020 r. Dyrektor stwierdził nieważność decyzji Naczelnika z dnia 30 sierpnia 2019 r.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia 14 sierpnia 2020 r. Dyrektor utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 21 maja 2020 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka do stwierdzania nieważności decyzji Naczelnika, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Oceniając wystąpienie tej przesłanki Dyrektor wskazał, że Spółka nie dokonała w terminie wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień i październik 2015 r. Termin wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień i październik 2015 r. upływał odpowiednio z dniem 20 października 2015 r. i 20 listopada 2015 r. Upływ tych terminów skutkował naliczaniem odsetek za zwłokę, a ich wysokość została określona w decyzji Naczelnika z dnia 28 lipca 2016 r. wydanej w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej

Dalej Dyrektor zwrócił uwagę, że H.C. pełniła w Spółce funkcję prezesa zarządu w okresie od dnia 5 maja 2015 r. do dnia 1 stycznia 2016 r. W związku z tym, jak stwierdził organ, w okresie kiedy upływał termin wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień i październik 2015 r. wchodziła ona w skład zarządu Spółki. Tymczasem Naczelnik w decyzji ostatecznej z dnia 30 sierpnia 2019 r. nie orzekł o solidarnej odpowiedzialności H.C. za zobowiązania tej Spółki dotyczące odsetek z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień i październik 2015 r. i umorzył postępowanie w przedmiotowym zakresie. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora, Naczelnik nieprawidłowo ustalił krąg osób odpowiedzialnych za zaległości Spółki i w konsekwencji nie orzekł o odpowiedzialności podatkowej wszystkich członków zarządu Spółki, którzy pełnili swoje funkcje w okresie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych.

Dyrektor uznał przy tym, że w sprawie nie zaistniały negatywne przesłanki, które mogłyby skutkować odmową stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Terminy wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień i październik 2015 r. upływały odpowiednio z dniem 20 października 2015 r. i 20 listopada 2015 r., a zatem nie upłynął ustawowy 5-letni termin przedawnienia tych zobowiązań. Nie zachodziła również okoliczność, iż niemożliwe jest wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 118 § 1Ordyancji podatkowej.

Od powyższego rozstrzygnięcia H.C. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art 247 § 1, art. 116 § 2 i art 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 130 k.p.a.

Uzasadniając postawione zarzuty strona podniosła, że w związku z pandemią koronawirusa nie miała skutecznej możliwości zapoznania się w wyznaczonym przez organ terminie z materiałem dowodowym sprawy, co w konsekwencji uniemożliwiło wniesienie ustnych i pisemnych uwag oraz zastrzeżeń w tym zakresie.

Skarżąca zwróciła uwagę na to, że w trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika wskazywała, iż w okresie pełnienia przez nią funkcji zarządczej w Spółce, nie powstał obowiązek podatkowy, a w konsekwencji zaległość podatkowa z tytułu nieopłacanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Zdaniem strony, decyzja Naczelnika o umorzeniu postępowania wobec H.C. jest prawidłowa ponieważ w okresie do 31 grudnia 2015 r. nie było zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji podstawy do naliczania odsetek z tytułu nieterminowych płatności. Zdaniem skarżącej, decyzja Naczelnika została podjęta po szczegółowym rozpoznaniu sprawy co oznacza, że nie ma podstaw do uznania jej jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa bądź nieprawidłowo ustalonym kręgiem osób odpowiedzialnych. Tym samym nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa co uzasadniało jej uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

Oceniając zgodność z prawem wydanego aktu przypomnieć należy, że ostateczne decyzje podatkowe korzystają z domniemania legalności i zgodnie z zasadą trwałości takich decyzji ich weryfikacja i ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego mogą nastąpić tylko w wyjątkowych przypadkach, ściśle określonych przepisami prawa (art. 128 Ordynacji podatkowej). Jednym z takich przypadków jest tryb stwierdzenia nieważności. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może jednak prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, a ogranicza się wyłącznie do zbadania, czy kwestionowana decyzja jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad enumeratywnie wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor, działając z urzędu, stwierdził nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika z dnia 30 sierpnia 2019 r., umarzającej postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej H.C. solidarnie ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu. Zdaniem organu w sprawie zaistniała bowiem przesłanka o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. decyzja Naczelnika została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W doktrynie i orzecznictwie na gruncie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" wypracowano stanowisko, w myśl którego zakres normatywny tego pojęcia obejmuje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją, która to sprzeczność jest oczywista, łatwa do stwierdzenia, widoczna "na pierwszy rzut oka" (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 marca 2020 r. I FSK 61/20, z 11 października 2016 r., sygn. akt I FSK 516/15; z 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3902/13; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Może ona dotyczyć zarówno przepisu prawa materialnego, jak i proceduralnego.

Podkreśla się, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (w wersji on line) znaczenia słowa "razić" używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". A zatem proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu ma wskazywać w wypadku omawianego naruszenia na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J. Brolik (w:) R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V Opublikowano: LEX 2013). Powszechnie przyjmuje się bowiem, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (m.in. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1863/13).

Dla stwierdzenia zaistnienia wady nieważności musi ona tkwić w samej decyzji, wynikać z prostego jej zestawienia z danym przepisem prawa. Nieważność nie może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji. Nie zachodzi bowiem przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu "zwykłym" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 534/08; z 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1017/14; z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1459/13; z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2969/14; z 18 lipca 2018 r, sygn. akt II FSK 1698/16; z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/17; CBOSA).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że wydanie przez Dyrektora decyzji stwierdzającej nieważność decyzji Naczelnika nie zostało oparte na prostym dostrzeżeniu wady tkwiącej w tym akcie administracyjnym, a polegającej na istnieniu oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a wydanym rozstrzygnięciem. Wydanie decyzji stwierdzającej nieważność wymagało bowiem od Dyrektora ponownego przeanalizowania zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonania nowej analizy ustaleń faktycznych. U podstaw wydanej przez Dyrektora decyzji legło stwierdzenie odmienne niż uczynił to Naczelnik w decyzji z dnia 30 sierpnia 2019 r., że skoro Skarżąca była członkiem Zarządu Spółki w okresie kiedy upływał termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień i październik 2015 r., to pozostaje odpowiedzialna za zobowiązania Spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych zaliczek za wymienione okresy, naliczonych na podstawie art. 53 a Ordynacji podatkowej w decyzji Naczelnika z dnia 28 lipca 2016 r. To nowe ustalenie doprowadziło organ do wniosku, że istniały podstawy do uznania skarżącej za osobę ponoszącą odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. A tym samym, w ocenie Dyrektora, brak było podstaw do umorzenia postępowania wobec H.C.

W ocenie Sądu, przeprowadzenie przez Dyrektora ponownej analizy materiału dowodowego sprawy i dokonanie na jego podstawie nowych, odmiennych ustaleń faktycznych wpływających na uznanie, że decyzja Naczelnika o umorzeniu postępowania została wydana z naruszeniem prawa, nie uzasadniało przyjęcia, że istniały podstawy do stwierdzenia jej nieważności w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji okoliczności mające uzasadniać rażące naruszenie prawa koncentrują się w sferze ustaleń faktycznych i wynikają z dokonanej przez organ ponownej analizy akt sprawy, w wyniku której Dyrektor dokonał odmiennej oceny stanu faktycznego. Taki stan rzeczy sprzeciwia się temu, aby uznać, że dostrzeżona przez Dyrektora wadliwość decyzji Naczelnika miała charakter oczywisty, niewymagający przeprowadzania dogłębnej analizy zebranych w sprawie dowodów i oceny stanu faktycznego. Jak zostało to bowiem wyjaśnione we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku, ocena ustaleń faktycznych nie mieści się w kategorii "rażącego naruszenia prawa" jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nieważność nie może być bowiem wynikiem uznania, że określony materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji, czy też że zgromadzone dowody zostały błędnie ocenione. Wskazywanie na tego typu wady decyzji może być bowiem skuteczne jedynie w postępowaniu zwykłym, a nie w nadzwyczajnych trybach rektyfikacyjnych.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, co uzasadniało jej uchylenie w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.