III SA/Gl 1859/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-06-29	
Data wpływu	2011-11-09	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Magdalena Jankiewicz
Małgorzata Jużków /przewodniczący/
Renata Siudyka /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny	
Hasła tematyczne	Celne prawo	
Sygn. powiązane	I GSK 1508/12	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 233 par. 1 pkt. 1, art. 13 par. 1 pkt. 2c, art. 221, art. 247 par. 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi H.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych, podatku od towarów i usług (stwierdzenia nieważności decyzji) oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] r. nr [...] , którą odmówiono H. W. stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] .

Decyzja została wydana na mocy art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 c), art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r.. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.- zwana dalej "Op").

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] r. nr [...] określono dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym SAD OGL [...] z [...] r.:

- niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości [...] PLN,

- prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] PLN,

- dokonano retrospektywnego zaksięgowania oraz wezwano do zapłaty łącznej kwoty [...] PLN stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należności prawnie należnych a określoną przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym.

Pismem z dnia [...] r. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na to rozstrzygnięcie strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 25 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/GI 448/08 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r. nr [...] oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r. nr [...] .

Wydając takie rozstrzygnięcie Sąd stanął na stanowisku, iż w tej sprawie postępowanie administracyjne dotyczące długu celnego, który powstał w przywozie w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym nie zostało skutecznie wszczęte, ponieważ postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] .r nr [...] zostało skierowane do podmiotu, który nie może być stroną w postępowaniu celnym. Zdaniem Sądu skuteczne wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie nastąpi dopiero poprzez doręczenie postanowienia wydanego w trybie art. 165 § 2 i 4 Op osobom fizycznym: H. W. i P. G. w trybie art. 148 § 1 Op - w ich mieszkaniu lub miejscu pracy - a nie poprzez doręczenie agencji celnej.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. mając na uwadze orzeczenie sądu przeprowadził postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie adresów zameldowania (stałego pobytu) H. W. i P. G. byłych wspólników zlikwidowanej Spółki Cywilnej ""A"" z siedzibą w C. przy ul. [...]

Pismami z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wystąpił do Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA - Wydział Udostępniania Informacji w W. z wnioskami o udostępnienie danych ze zbioru danych osobowych dotyczących wyżej wymienionych osób fizycznych.

W odpowiedzi (pismo z [...] r.) uzyskano informację, że:

- od [...] r. adres stałego pobytu P. G. to: K. ul. [...] , M. natomiast

- od [...] r. adresem stałego pobytu H. W. jest C. ul. [...] .

Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w R. wystąpił do Urzędu Skarbowego w C. oraz Urzędu Skarbowego w C. z zapytaniem jaki adres zameldowania wskazują H.W. oraz P. G. składając deklaracje podatkowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (pismo z [...] r.) potwierdził, że P. G. posiada adres: od [...] r. [...] M. , K. , [...] .

Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w piśmie z [...] r. potwierdził, że H. W. zameldowany C. ul. [...] składając deklaracje podatkowe wskazuje adres zamieszkania C. ul. [...] .

Dodatkowo organ wystąpił o wskazanie adresów skarżącego i P. G. a do właściwych jednostek Policji. W odpowiedzi na powyższe pisma, Komisariat III Policji w C. poinformował w piśmie z [...] r., iż M. H. W. zam. C. ulica [...] nie zamieszkuje pod wskazanym adresem. Nie ustalono aktualnego miejsca pobytu wymienionego .

Natomiast Komisariat Policji w K. w piśmie z [...] r. poinformował, że P. G. mieszka pod adresem K. ul. [...] gm. M.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiotowej sprawie. Organ po uzyskaniu informacji z Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA o miejscu stałego pobytu P. G. a oraz H. W. doręczył im informacje o wszczęciu postępowania na mocy art. 150 § 1 Op (przesyłki uznane za doręczone po powtórnym awizowaniu).

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w R. dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym SAD OGL [...] z [...] r. określił niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości [...] PLN , prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] PLN oraz wezwał do zapłaty kwoty [...] PLN stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należności prawnie należnych a określoną przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym. Opisana decyzja została przesłana H. W. oraz P. G. i listami poleconymi. Po powtórnym jej awizowaniu organ przyjął za datę doręczenie przesyłek H. W. na dzień [...] r. i P. G. dzień na dzień [...] r.

W związku z brakiem wniesienia środków odwoławczych do opisanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. , stała się ona decyzją ostateczną w postępowaniu administracyjnym.

Pismem z [...] r. H. W. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności 50 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określających kwoty długów celnych oraz kwoty podatków od towarów i usług, w tym również decyzji nr [...] z [...] r.

Składając wniosek strona uznała, iż decyzja ostateczna organu pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa, albowiem jej zdaniem na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op stwierdzić należy, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał rozstrzygnięcie poza prawidłowo wszczętym i przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym w sprawie, w związku z czym zasadnym pozostaje stwierdzenie jej nieważności. Wskazała, że dla skutecznego wszczęcia postępowania stosownie do art. 165 § 1, § 2 i § 4 Op konieczne jest doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dalej strona stwierdziła, że dokonała zmiany miejsca zamieszkania, ale jednocześnie zaakcentowała, iż na podstawie art. 146 § 1 Op tylko w toku postępowania strona ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu, a jej zdaniem w niniejszej sprawie nie toczyło się żadne postępowanie, gdyż WSA w Gliwicach stwierdził nieważność postanowienia o wszczęciu postępowania. Strona składająca wniosek przedłożyła także aktualny adres zamieszkania: ul. [...] Z..

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] . Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na art. 248 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Op oraz art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 68, poz. 622). Dyrektor Izby Celnej w K. po analizie dokumentów zgromadzonych w sprawie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyszczególnionych w art. 247 § 1 ustawy Op, w tym również wskazana przez stronę przesłanka, która stanowiłaby podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji organu celnego, albowiem przedmiotowa decyzja nie narusza prawa, zwłaszcza w stopniu rażącym. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Celnego w R. kierując korespondencję do stron postępowania, tj. H. W. i P. G. posługiwał się adresami ustalonymi przez kompetentną jednostkę - Departament Spraw Obywatelskich MSWiA - Centrum Personalizacji Dokumentów - Wydział Udostępniania Informacji w Warszawie. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do kwestionowania prawidłowości tych adresów skoro zawiadomienia o wszczęciu postępowania, jak i pozostała korespondencja wróciły z adnotacjami "zwrot nie podjęto w terminie." Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. w niniejszej sprawie organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Dyrektor Izby Celnej w K. zaakcentował również, iż organ celny, dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjął wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie.

Organ wydający decyzje opierając się na wyroku NSA z 20 czerwca 1995 r. sygn. S.A./Wr 6/95 stwierdził, iż obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ całokształtu materiału dowodowego ciąży na organie prowadzącym postępowanie administracyjne, jednakże ustanowienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego służy poszukiwaniu prawdy materialnej, przy czym organ nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Dyrektor Izby Celnej w K. stanął na stanowisku, że istota zasady niewzruszalności decyzji zawarta w art. 128 Op wyraża się tym, że ostateczna decyzja podatkowa obowiązuje w sposób trwały, a zatem zgodnie z jej treścią uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa, a dla decyzji wydanych w postępowaniu celnym dodatkowo w oparciu o przepisy Kodeksu celnego. Organ podkreślił, iż przepisy dopuszczające wzruszenie decyzji ostatecznej, w tym zwłaszcza przepisy o nieważności nie mogą być w żadnym przypadku interpretowane rozszerzająco. Organ rozpatrujący wniosek H. W. zaakcentował, że wprawdzie wejście do obrotu prawnego decyzji administracyjnej jako aktu prawnego jest uzależnione od tego, aby decyzja ta była skutecznie doręczona, gdyż od daty doręczenia wywołuje ona skutki prawne, jednakże wystarczające jest, aby decyzja była doręczona chociażby jednej ze stron postępowania. Wskazał, iż skuteczne doręczenie przynajmniej jednej ze stron postępowania już powoduje, że decyzja wywołuje skutki prawne wobec wejścia do obrotu prawnego. Odnosząc się do twierdzeń H. W. Dyrektor Izby Celnej w K. przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wa 1104/05, w którym to wskazano, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane, doczekało się jednak bogatej wykładni doktrynalnej, przy czym przeważa pogląd, który upatruje rażące naruszenie prawa nie w błędach jego wykładni, lecz w przekroczeniach prawa jasnych i niedwuznacznych i to takich, które z uwagi na ich skutki powodują, że dotknięte wadą rozstrzygnięcie nie da się pogodzić z panującym porządkiem prawnym. O tym, czy miało miejsce rażące naruszenie prawa, decyduje więc przede wszystkim okoliczność tego naruszenia prowadząca do nadania prawa lub jego odmowy wbrew wszystkim przesłankom przepisu. W odniesieniu do przepisów postępowania administracyjnego za rażące ich naruszenie można uznać oczywiście niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania administracyjnego, w stopniu powodującym istotne ograniczenie uprawnień strony. Organ podkreślił, iż zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa przeprowadzenie postępowania administracyjnego bez udziału jednej ze stron nie może stanowić przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej, w związku z rażącym naruszeniem prawa, bowiem stwarza to przesłankę do wznowienia postępowania. Na poparcie tego stanowiska Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na wyrok NSA sygn. akt I SA 758/98 z 17 listopada 1998 r., w którym stwierdzono, że pozbawienie strony udziału w postępowaniu administracyjnym daje podstawę tej stronie do żądania wznowienia postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt. 4 Kodeksu postępowania administracyjnego, nie stanowi natomiast podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w K. zaakcentował, że zgodnie z orzecznictwem, w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie można powoływać się na podstawy wznowienia postępowania, albowiem nie jest dopuszczalne przyjęcie, że którakolwiek z podstaw wznowienia postępowania mogłaby zarazem stanowić jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji.

Ponadto organ wyjaśnił, iż rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, niezależnie od wskazania przez stronę art. 247 § 1 pkt 3 Op jako podstawy prawnej wniosku, dokonano również analizy pod kątem ewentualnego występowania innych przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Op, lecz stwierdził jednoznacznie, że w niniejszej sprawie nie miały one miejsca. Konkludując swoje rozważania Dyrektor Izby Celnej w K. doszedł do przekonania, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wskazanych w art.247 § 1 Op, która stanowiłaby podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji.

Pismem z [...] r. H. W. wniósł odwołanie od opisanej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. żądając jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 247 §1 pkt 3 Op poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż podstawę złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji stanowiły inne przesłanki dotyczące wznowienia postępowania,

- art. 165 § 4 w związku z art. 121 §1 Op poprzez niewłaściwe doręczenie wszczęcia postępowania w sposób zastępczy oraz przerzucenie na stronę niekorzystnych skutków ustaleń dokonanych w zakresie miejsca zameldowania w sytuacji gdy faktycznie strona dokonała wymeldowania,

- art. 138 §1 w związku z art. 120 Op. poprzez jego niezastosowanie.

Podniósł, iż organ prowadził postępowanie wyjaśniające odnośnie jego adresu w [...] r. a postanowienie o wszczęciu postępowania wydał dopiero [...] r. Natomiast on [...] r. wymeldował się z C. . Ponadto powtórzył argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, że skutek prawny w postaci wszczęcia postępowania następuje dopiero z datą doręczenia postanowienia w tym przedmiocie, a to nie miało miejsca w sprawie z uwagi na bezskuteczność doręczenia zastępczego, które następuje w dacie powtórnego awizowania przesyłki pod warunkiem, że adresat faktycznie zamieszkuje pod wskazanym adresem. Do odwołania strona załączyła poświadczenie o adresach i miejscach zameldowania z dnia [...] r.

Pismem z dnia [...] r. H. W. w uzupełnieniu odwołania stwierdził, że złożył on zgłoszenia identyfikacyjne/aktualizacyjne NIP-3 w dniu [...] r. oraz [...] r. (data nadania w placówce pocztowej), zawierające zmianę adresu zamieszkania oraz dowodu osobistego z jednoczesnym stwierdzeniem, iż następuje zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Strona dołączyła do uzupełnienia odwołania zgłoszenia identyfikacyjne/ aktualizacyjne NIP-3 z dnia [...] r. i [...] r. wraz potwierdzeniami nadania.

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną jako organ pierwszej instancji z [...] r. nr [...] , którą to odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r.

Organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowa argumentację ponownie wskazując na treść art. 247 § 1 Op jako zamknięty katalog przesłanek umożliwiających stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Nadto organ podniósł, że istotą postępowania o stwierdzenie nieważności jest ustalenie, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek nieważności, nie zaś merytoryczna kontrola podjętego w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcia. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczasową argumentację stwierdzając, iż dokonano szczegółowej analizy przedmiotowej decyzji pod kątem występowania przesłanek umożliwiających stwierdzenie nieważności decyzji wymienionych w art. 247 § 1 Op., ponownie stwierdzono, że żadna z przesłanek wymienionych przez ustawodawcę w opisanym przepisie w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła.

Pismem z [...] r. H. W. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. wydanej w niniejszej sprawie. Strona skarżąca opisanej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa, w szczególności:

- art. 247 § 1 pkt 3 Op poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż podstawę złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji stanowiły inne przesłanki dotyczące wznowienia postępowania,

- art. 165 § 4 w związku art. 120 i art. 121 §1 Op poprzez niewłaściwe doręczenie wszczęcia postępowania w sposób zastępczy oraz przerzucenie na stronę niekorzystnych skutków ustaleń dokonanych w zakresie miejsca zameldowania w sytuacji gdy faktycznie strona dokonała wymeldowania,

- art. 138 § 1 w związku z art. 120 Op. poprzez jego niezastosowanie.

Strona wnosząca skargę po raz wtóry stwierdziła, iż całe postępowanie, od wszczęcia poprzez prowadzone postępowanie, aż do jego zakończenia i wydania decyzji, rażąco narusza przepisy prawa.

Uzasadniając swoje stanowisko H. W. ponownie wskazał, iż ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. jest obarczona wadą nieważności, co oznacza, że musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Jego zdaniem wskazana decyzja została wydana w sytuacji nieprawidłowego doręczenia wszczęcia postępowania (postanowienie o wszczęciu nie zostało doręczone stronie), a więc można stwierdzić, iż nie mogło zakończyć się postępowanie, ponieważ nie zostało wszczęte. Strona skarżąca podniosła, iż zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ukształtowało się jednoznaczne stanowisko, iż postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie co do zasady musi zostać doręczone stronie bezpośrednio, a nie z zastosowaniem trybu zastępczego.

Na poparcie swojego stanowiska H. W. wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 lutego 2008 r. o sygn. akt II FSK 1753/06, w którym stwierdzono, że: "nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. określającej wysokość zobowiązania podatkowego musi poprzedzać wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego. Art. 165 § 1 O.p. wyraźnie rozgranicza w postępowaniu podatkowym zasadę skargowości i zasadę oficjalności. Istotą zasady oficjalności jest prawo organu podatkowego do wszczęcia postępowania z urzędu. Następuje ono w drodze wydania postanowienia, a datą wszczęcia jest dzień doręczenia podatnikowi tego postanowienia. Rozwiązanie wprowadzone do Ordynacji podatkowej zapewnia podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu i realizację innych zasad ogólnych postępowania gwarantujących ochronę jego interesów. Data wszczęcia postępowania rozpoczyna bieg terminów do załatwienia sprawy i obliguje organ do zakończenia sprawy w danej instancji. Wszczęcie postępowania lub jego brak determinuje postawę podatnika w tym postępowaniu bądź daje wiedzę, że takie postępowanie przeciwko niemu się nie toczy. Znaczenie prawne wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie ogranicza się jedynie do ustalenia jego daty. Bardziej istotną kwestią jest odniesienie się do wpływu braku takiego postanowienia na skuteczność podejmowanych w tym postępowaniu czynności. W sprawie niniejszej organ podatkowy nie tylko nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania, ale nawet nie poinformował podatnika w trybie art. 200 § 1 Op jakie postępowanie się wobec niego toczy. O tym, że było to postępowanie wymiarowe podatnik mógł się dopiero dowiedzieć z treści doręczonej decyzji. W konsekwencji podatnik oczekując na zwrot nadpłaty dowiedział się z doręczonej mu decyzji, że ma do uregulowania kwotę zaległości podatkowej, a w sytuacji jeszcze bardziej skomplikowanej, jeżeli decyzja zostałaby doręczona w trybie zastępczym podatnik mógłby zostać pozbawiony możliwości zaskarżenia takiej decyzji. Ponadto nie można zapominać, ze zgodnie z art. 224 § 1 Op wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie wstrzymuje jej wykonania. (...) O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu można mówić tylko w razie zachowania obligatoryjnej formy postanowienia i doręczenia go stronie. Naruszenie art. 165 § 2 Op., którego konsekwencją jest pozbawienie strony udziału w postępowaniu podatkowym a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, wyrażonej w art. 123 § 1 Op tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op. Czynności dokonywane w postępowaniu, które de iure nie zostało wszczęte nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych. Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji przyjął, iż w sprawie niniejszej doszło do rażącego naruszenia art. 165 § 2 Op., skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji wydanych w tym postępowaniu".

H. W. podniósł również, iż organ celny naruszył przepisy Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie mocy dowodowej dla raz uzyskanych dowodów pomimo kilkudziesięciu spraw, do których wszczęto i prowadzono postępowania celne w różnych odstępach czasowych. W opinii strony należy uznać za niewłaściwe postępowanie organu celnego, który jedną miarą dowodową na podstawie zebranych dowodów w innych postępowaniach prowadził wszystkie postępowania. Raz uzyskane dowodowy stosował we wszystkich postępowania pomimo oczywistych zmian w postaci zmiany adresu zameldowania, co zdaniem H. W. narusza art. 120 Op. Ponadto wnoszący skargę podniósł, iż w niniejszej sprawie pomimo, iż postanowienie o wszczęciu postępowania wróciło do organu celnego niedoręczone, organ celny nie zastosował regulacji dotyczącej wyznaczenia kuratora dla osoby nieobecnej czym naruszył art. 138 § 1 Op w związku z art. 120 Op.

Strona skarżąca wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania naruszył także zasady postępowania wynikające z postanowień art. 165 Op. Zgodnie z treścią art. 165 § 4 Op wszczęcie postępowania z urzędu następuje w dacie doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W przypadku prowadzenia postępowania z urzędu dopiero treść postanowienia personifikuje stronę postanowienia. Zdaniem strony skarżącej dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują skutki prawne, gdyż od tej chwili dopiero mogą być realizowane ogólne zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi.

Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, stwierdzając, iż po wnikliwej analizie całości akt sprawy podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w kwestii ustaleń, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. pozostaje w zgodzie z cytowanymi przepisami prawa i nie można doszukać się naruszenia prawa, zwłaszcza w stopniu rażącym, które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności tej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w K. ponadto podkreślił, iż skarga H. W. w zasadniczych kwestiach jest powieleniem zarzutów zawartych w treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, zatem on podtrzymuje argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego zarzuty podniesione w skardze H. W. należy uznać za nietrafne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ustalił i zważył, co następuje:

Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak wskazuje art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów.

Ponadto wskazać należy, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj.Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej powoływana jako p.p.s.a.). Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Przechodząc do rozważań odnoszących się do niniejszej sprawy wskazać należy, że pismem z [...] r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z [...] r. określającej niezaksięgowaną kwotę długu celnego, zatem tylko w tych granicach wniosek ten był przez organ rozpatrywany, co w ocenie Sądu jest działaniem prawidłowym, albowiem, o ile organ nie działa z urzędu, nie może objąć swym rozstrzygnięciem innej sprawy, niż ta, którą obejmuje wniosek strony.

Jako podstawę prawną swego żądania skarżący wskazał art. 247 § 1 pkt 3 Op, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa, a jako jego podstawę faktyczną okoliczność, iż "całe postępowanie (wymiarowe, prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego – przyp. Sądu) od wszczęcia (...) aż do jego zakończenia i wydania decyzji należy uznać, iż rażąco narusza przepisy prawa", a "decyzja (określająca - przyp. Sądu) wydana została poza prawidłowo wszczętym i przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym" albowiem dla skutecznego wszczęcia postępowania koniecznym jest doręczenie stronie postanowienia o jego wszczęciu. Wobec faktu, że decyzja została wydana w sytuacji, gdy takie postanowienie nie zostało stronie doręczone, nie można stwierdzić, iż postępowanie się zakończyło, ponieważ nie zostało wszczęte.

Aby więc wniosek skarżącego mógł odnieść skutek, organ celny musiałby uznać, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z [...] r. dotknięta jest wadą nieważności. Natomiast dokonanie przez organ oceny, że wskazane rozstrzygnięcie nie jest tą wadą obarczone determinuje konieczność odmowy stwierdzenia nieważności (aczkolwiek postępowanie prowadzące do jego wydania może być wadliwe z innej przyczyny, niż uzasadniająca stwierdzenie nieważności, co jednak nie może stanowić przedmiotu oceny organów wobec braku wniosku strony).

Zdaniem Sądu orzekającego stwierdzenie organów, że nie zachodzi żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z [...] r., a w szczególności przesłanka rażącego naruszenia prawa jest prawidłowe, zatem skarga uległa oddaleniu.

Na wstępie należy przypomnieć, iż stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 622 ze zm.), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. W braku odrębnych regulacji w przepisach prawa celnego oznacza to, że do postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, co wskazuje, iż wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji istotnie winien być rozpatrywany przy uwzględnieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op w brzmieniu wyżej cytowanym.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności (wyrok NSA z 22 maja 1987 r., IV SA 1062/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 35). W konsekwencji w postępowaniu prowadzonym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności, a to oznacza, że nie może rozpatrywać sprawy, w której wydano decyzję, jakiej stwierdzenia nieważności strona się domaga.

W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 247 § 1 pkt 3 Op dla stwierdzenia nieważności decyzji wymaga, aby została ona wydana z naruszeniem prawa, ale nie każde naruszenie uzasadnia stwierdzenie nieważności, a jedynie rażące.

Doktryna i praktyka sądowa dokonały wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Przyjmuje się, że następuje ono wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 17 września 1997 r., III SA 1425/96, Temida (CD), Sopot 2002). O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (zob. wyrok NSA z 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2294/04, LEX nr 173113). Zatem rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1110/00 oraz z 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, LEX nr 187767). Jako rażącego naruszenia prawa nie należy zaś traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (tak wyrok WSA w Warszawie z 12 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 933/02, LEX nr 149177), a więc w sytuacji, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i - w związku z powyższym - nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (por. wyroki: NSA z 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/0, LEX nr 146076 oraz WSA w Warszawie z 14 października 2004 r., sygn. akt III SA 2293/03, Monitor Podatkowy 2004/11/3). Nie jest natomiast zasadna interpretacja rozszerzająca przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, jako że instytucja ta jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych i jako wyjątek powinna być interpretowana ściśle. Za ścisłą wykładnią przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji opowiedział się również Sąd Najwyższy w wyroku z 11 maja 2000 r., sygn. akt III RN 62/00, (publikowane na stronie nsa.gov.pl), gdzie stwierdził, iż "Przepis art. 156 par. 1 K.p.a. powinien być interpretowany ściśle, a zatem przy stwierdzeniu nieważności decyzji należy brać pod rozwagę okoliczności wymienione w tym przepisie. Niedopuszczalne jest odwoływanie się do innych, niewymienionych w tym przepisie przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary." Mimo, iż wyrok ten literalnie odnosi się do K.p.a., to biorąc pod uwagę tezę ogólną zdaniem Sądu zachowuje aktualność również w sprawie niniejszej.

Z przyjęcia powyższej wykładni, wynikającej ze zbieżnych orzeczeń NSA i WSA, wynikają dwa wnioski.

Po pierwsze, że nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia z powodu rażącego naruszenia prawa, jeżeli w orzecznictwie lub w doktrynie wskazuje się na możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, a więc na dopuszczenie możliwości podjęcia na jej tle rozstrzygnięć o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć argumenty oparte na prawidłowej wykładni. Oznacza to w oczywisty sposób, iż żadnego z takich rozstrzygnięć nie można by kwalifikować jako "rażącego naruszenia prawa" (tak wyrok NSA z 4 grudnia 1996 r., III SA 1817/95, Temida (CD), Sopot 2002).

Po wtóre zaś wynika z niej, iż kwestię nieważności decyzji należy analizować przez pryzmat treści decyzji ("treść decyzji pozostaje w sprzeczności"). Wada powodująca nieważność rozstrzygnięcia musi tkwić w samej decyzji, co oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z 12 października 2001 r., III SA 1472/00, z 7 sierpnia 2001 r., sygn. III SA 1285/00 i z 8 grudnia 2005 r. II FSK 27/05). Również w komentarzu do O.p. Autor wyraził pogląd, iż "nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym (S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004 r.). Uwzględniając powyższe, Sąd orzekający uznał, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania treść decyzji określającej nie narusza prawa w sposób rażący, zatem stwierdzenie jej nieważności nie jest zasadne. Nie jest bowiem tak, że wydana decyzja określająca należności celne i podatkowe pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a wada ta tkwi w samej decyzji, a tylko taki stan mógłby skutkować uwzględnieniem skargi.

Zauważyć bowiem trzeba, że w niniejszej sprawie zarzut nie odnosi się do samej treści rozstrzygnięcia, a podstawę faktyczną wniosku strony stanowi stwierdzenie, że całe postępowanie w sprawie jest wadliwe, albowiem nie zostało skutecznie wszczęte ani tym bardziej zakończone, gdyż w dacie uznania przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania za doręczoną w trybie doręczenia zastępczego, strona miała już inne miejsce zamieszkania. Innymi słowy oznacza to, że postępowanie toczyło się bez udziału strony, a taka sytuacja spełnia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Op przesłankę do wznowienia postępowania. Zgodnie z powołanym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Przepis ten w żaden sposób nie określa, czy jego zastosowanie uzależnione jest od tego, czy strona nie brała udziału w postępowaniu już od jego wszczęcia czy dopiero od pewnego etapu. Opierając się zaś na zasadzie wyrażonej w paremii łacińskiej lege non distinquente nec nostrum est distinquere stwierdzić należy, że wobec tego, że ustawodawca w powołanym przepisie nie rozróżnił skutków braku udziału strony od początku postępowania i od pewnego jego stadium, nie można takiego zróżnicowania wyprowadzać w drodze wykładni, a skutki prawne obu takich stanów faktycznych muszą być identyczne. Pogląd ten znajduje potwierdzenie także w piśmiennictwie. H. Dzwonkowski stwierdził, iż "Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia" (H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz. Wydawnictwo ABC, 2003 r.).

Zatem w sytuacji, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu (niezależnie jaki zakres postępowania wadą tą jest dotknięty), zasadność ewentualnego wzruszenia decyzji ostatecznej może być analizowana jedynie przez pryzmat przesłanki wznowienia postępowania. Analogiczny pogląd wypowiedziała także A. Znamiec, gdy stwierdziła, iż "Analizując skutki prawne braku postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, przyjąć należy, że stanowi on co najmniej uchybienie procesowe mogące mieć wpływ na wynik sprawy, w pewnych przypadkach, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, w którym została wydana decyzja podatkowa może nawet stanowić przesłankę wznowienia postępowania (artykuł CASUS 2008/2/39-42, piśmiennictwo do art. 240 Op, Lex).

Prawidłowość tego wniosku potwierdza także konstatacja, iż tryby stwierdzenia nieważności decyzji i wznowienia postępowania w sprawie są rozłączne, a nie konkurencyjne wobec siebie. Wynika to już z samej terminologii – pierwsza z instytucji dotyczy bowiem wad decyzji, a druga – wad poprzedzającego jej wydanie postępowania. Potwierdzeniem są również przesłanki zastosowania każdego z trybów nadzwyczajnych. O ile w przypadku stwierdzenia nieważności są to wady rozstrzygnięcia (brak podstawy prawnej, niewykonalność decyzji, wykonanie decyzji stanowi czyn zagrożony karą), o tyle w sytuacji wznowienia postępowania przesłanki odnoszą się do prawidłowości prowadzonych czynności procesowych (oparcie decyzji o fałszywe dowody, pojawienie się nowych okoliczności faktycznych lub dowodów – a więc powstanie wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, brak stanowiska innego organu, niewyłączenie się podlegającego wyłączeniu organu lub jego pracownika, co również wskazuje na możliwe wady postępowania, a nie rozstrzygnięcia).

Stanowisko o odrębności obu trybów znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądowym.

WSA w Warszawie w wyroku z 22 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1111/10 stwierdził, iż "Ustosunkowując się do zarzutu skargi wysuniętego w związku z niezawiadomieniem skarżącej o wszczęciu postępowania należy wskazać, że brak udziału strony w postępowaniu został ujęty przez ustawodawcę jako przesłanka wznowieniowa (co wynika z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), a nie nieważnościowa.

Tryby wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności decyzji stanowią odrębne tryby wzruszania decyzji ostatecznych; różne są podstawy i przesłanki prowadzące do wzruszenia, odmienna jest właściwość organów powołanych do ich rozstrzygania, co przesądza o tym, że tryby te nie mogą być stosowane zamiennie".

Stanowisko to zostało zaaprobowane przez NSA, który wyrokiem z 23 września 2011 r. sygn. akt II FSK 610/11 oddalił skargę kasacyjną strony od powyższego orzeczenia i stwierdził w uzasadnieniu, że "wada wskazująca na nieważność decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa musi tkwić w samej decyzji, chociaż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być każde naruszenie prawa, w tym także procesowego". Odnosząc się w dalszej części uzasadnienia do kwestii, czy wada dotycząca wszczęcia postępowania może stanowić przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji Sąd stwierdził, iż "nietrudno zauważyć, że zagadnienie sposobu i poprawności wszczęcia postępowania zakończonego decyzją merytoryczną nie ma żadnego wpływu na jej merytoryczną treść. Mogłoby mieć ewentualnie wpływ na ocenę, czy wskutek takiej wadliwości strona bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu, niemniej jest to przesłanka wznowieniowa, a nie nieważnościowa. (...) Natomiast zagadnienie formalnej poprawności wszczęcia postępowania zakończonego wydaniem decyzji, a raczej problemem poprawności proceduralnej powiadomienia strony o wszczęciu tego postępowania w żaden sposób nie wiąże się ze zgodnością lub niezgodnością tej decyzji z prawem, ponieważ decyzja ta mogłaby być merytorycznie zgodna z prawem jak i niezgodna z prawem zarówno wtedy, gdy wszczęcie postępowania, jak i wprowadzenie postanowienia o wszczęciu postępowania do obrotu prawnego byłoby zgodne z regulującymi to zagadnienie przepisami postępowania podatkowego, jak i wtedy, gdyby przepisy postępowania naruszało. Brak związku pomiędzy (ewentualnym) naruszeniem przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej jako jej podstawy z możliwością wystąpienia przesłanki wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa, niweczy skuteczność postawionego zarzutu" – a poglądy Sądów obu instancji skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela. Wskazać jedynie należy, że w omawianej sprawie skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie art. 165 § 2 i § 4 Op w związku z art. 120 Op i art. 247 § 1 pkt 3 Op, co nastąpić miało "przez brak doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania i wpływ tej okoliczności na inne zakresy postępowania", co wskazuje istotną zbieżność stanów faktycznych i podnoszonych zarzutów w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania pod sygnaturą II FSK 610/11, jak i w sprawie niniejszej.

Odnosząc się do zawartego we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji (str.4, akapit 2. od dołu) stanowiska skarżącego, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 lipca 2008 r. wydanym w sprawie III SA/Gl 448/08 stwierdził nieważność decyzji określających organów obu instancji, stwierdzając przy tym, iż – jak wynika z uzasadnienia tegoż wyroku - powodem takiego rozstrzygnięcia było uznanie, że postępowanie w sprawie długu celnego w przywozie nie zostało skutecznie wszczęte ponieważ postanowienie w tym przedmiocie zostało skierowane do podmiotu, który nie może być stroną w postępowaniu celnym. "Skuteczne wszczęcie postępowania administracyjnego nastąpi dopiero poprzez doręczenie postanowienia wydanego w trybie art. 165 § 2 i § 4 O.p. osobom fizycznym: H. W., P. G. w trybie art. 148 § 1 O.p. – w ich mieszkaniu lub miejscu pracy – a nie poprzez doręczenie agencji celnej". Zatem powodem stwierdzenia nieważności orzeczeń organów obu instancji nie było niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania stronie, jak twierdzi skarżący, lecz jego doręczenie nie-stronie, a z taką sytuacja nie mamy do czynienia w sprawie.

Konsekwencją uznania, iż brak udziału strony w postępowaniu spowodowany ewentualnymi wadami doręczenia postanowienia w przedmiocie jego wszczęcia jest przesłanką wznowienia postępowania, która to instytucja procesowa nie stanowiła ani przedmiotu wniosku strony ani rozstrzygania organu, a zatem również nie mogła stanowić przedmiotu kontroli Sądu, jest fakt, że Sąd nie odniósł się szczegółowo do zarzutu skargi naruszenia art. 165 § 4 Op w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Op, co miało nastąpić poprzez niewłaściwe doręczenie wszczęcia postępowania w sposób zastępczy oraz przerzucenie na stronę niekorzystnych skutków ustaleń dokonanych w zakresie miejsca zameldowania w sytuacji, gdy faktycznie strona dokonała wymeldowania, albowiem zarzut ten będzie mógł stanowić przedmiot analizy w postępowaniu o wznowienie postępowania, o ile takowe zostanie wszczęte. W tym miejscu należy jedynie ponownie podkreślić, iż badanie tego zarzutu w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji było zbędne z tej przyczyny, że brak jest możliwości wywarcia wpływu przez ewentualne naruszenie powołanych w skardze przepisów Op na treść wydanej decyzji w sprawie określenia należności celnych i podatkowych. Tak więc nawet jeśli zarzut ten okazałby się zasadny, to nie mógł wywrzeć skutku w postaci stwierdzenia nieważności decyzji z powodów podanych powyżej przez Sąd orzekający (byłaby to bowiem wada postępowania, a nie decyzji) i zacytowanych za Naczelnym Sądem Administracyjnym, wyrażonych w sprawie II FSK 610/11 (wada dotycząca wszczęcia postępowania nie przekłada się na wadę treści rozstrzygnięcia), a które Sąd uznaje za własne.

Wydaje się, iż również NSA w omawianym wyroku II FSK 610/11 stanął na podobnym stanowisku co do zbędności merytorycznej analizy kwestii prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności kończącej to postępowanie decyzji, albowiem w uzasadnieniu omawianego orzeczenia nie odniósł się merytorycznie do zarzutu skarżącego, że postanowienie takie zostało doręczone osobom, które w dacie doręczenia nie były uprawnione do odbioru pism procesowych w jej imieniu.

Natomiast w kwestii naruszenia art. 138 § 1 Op w zw. z art. 120 Op, które to przepisy stanowią odpowiednio, iż organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony oraz iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa Sąd podtrzymuje poprzednie stwierdzenie, że zarzut ten będzie przedmiotem analizy w postępowaniu o wznowienie postępowania, o ile zostanie ono wszczęte. Marginalnie godzi się jedynie zauważyć, że stosownie do art. 147a Op w postępowaniu przed organami celnymi, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, stosuje się przepisy art. 83 i art. 84 Prawa celnego. Natomiast w myśl art. 83 Prawa celnego, pisma skierowane do osób nieznanych z miejsca pobytu lub adresu (...) wywiesza się na okres 14 dni w siedzibie organu celnego prowadzącego postępowanie. Pisma oraz decyzje uważa się za doręczone po upływie tego terminu. Tak więc przepis ten, stanowiący lex specialis w stosunku do przepisów Op stosownie do cytowanego już art. 73 ust.1 tej ustawy, przewiduje szczególny tryb doręczenia decyzji dla osoby nieznanej z miejsca pobytu z pierwszeństwem przed regulacjami Op. Tak więc nawet brak wiedzy organu o miejscu pobytu skarżącego nie uzasadniałby ustanowienia kuratora, lecz uruchomienie innej procedury doręczenia zastępczego.

Reasumując, ponieważ Sąd orzekający nie dopatrzył się, aby zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej i poprzedzająca go decyzja tegoż organu odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z [...] r. dotknięte były wadą uzasadniającą stwierdzenie ich nieważności, dlatego też po myśli art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.