III SA/Wa 368/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-10-06	
Data wpływu	2009-02-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Barbara Kołodziejczak-Osetek /sprawozdawca/
Jarosław Trelka
Krystyna Kleiber /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 2101/09	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 6 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2009 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Przedsiębiorstwa [...] E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z 22 sierpnia 2008 r. Przedsiębiorstwo [...] E. sp. z o.o. w W. (dalej Skarżąca lub Spółka) wystąpiło o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy czynność podziału Spółki poprzez wydzielenie jej części do Spółki nowoutworzonej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że prowadzi na terenie Warszawy działalność gospodarczą polegającą na budowie domów z mieszkaniami oraz lokalami użytkowymi w celu ich sprzedaży. W chwili obecnej: prowadzi budowę domów z mieszkaniami i lokalami użytkowymi na nieruchomości stanowiącej własność Spółki, gdzie zaawansowanie projektu wynosi ok. 40%; nieruchomość ta nie obciążona hipoteką na zabezpieczenie kredytu udzielonego nabycie nieruchomości lub budowę domów na tej nieruchomości (powoływany przez Spółkę jako "Projekt IX"); nabyła własność nieruchomości niezabudowanej (sprzedaż nieruchomości na rzecz Spółki nie podlegała podatkowi VAT), i przygotowała projekt budowy domów z mieszkaniami na tej nieruchomości, uzyskane pozwolenie na budowę nie jest jeszcze ostateczne; nieruchomość ta jest obciążona hipoteką zabezpieczającą kredyt na nabycie tej nieruchomości (powoływany przez Spółkę jako "Projekt X"); oraz nabyła nieruchomość niezabudowaną (sprzedaż nieruchomości na rzecz Spółki nie podlegała podatkowi VAT) i przygotowała projekt budowy domów z mieszkaniami i lokalami użytkowymi na tej nieruchomości, ale nie uzyskała jeszcze pozwolenia na budowę; nieruchomość tą obciąża hipoteka zabezpieczająca kredyt na jej nabycie (powoływany przez Spółkę jako "Projekt XI").

Skarżąca wskazała, że uchwałą Zgromadzenia Wspólników, Spółka zostanie w 2008r. albo w 2009r. podzielona, poprzez wydzielenie, zgodnie z art. 529 §1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych ("KSH") co będzie wiązało się z przeniesieniem części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę i na nowozawiązaną spółkę z o.o. (tj. na Spółkę Wydzieloną). Zgodnie z projektem planu podziału Spółki przejmie ona Projekt IX i Projekt XI (w tym prawo własności nieruchomości, na których będą realizowane ww. projekty, umowy z klientami, umowy z podwykonawcami, należności i zobowiązania wynikające z tych umów, umowę o kredyt zaciągnięty na sfinansowanie zakupu nieruchomości, na której będzie realizowany Projekt XI), wszyscy pracownicy Spółki pozostaną w Spółce, oraz zawrze (jako usługodawca) ze Spółką Wydzieloną (jako usługobiorca) umowę o świadczenie usług pozwalających na prowadzenie procesu inwestycyjnego oraz sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych. W wyniku podziału Spółka Wydzielona przejmie Projekt X (w tym prawo własności nieruchomości, na której będzie realizowany ww. projekt, umowę o kredyt zaciągnięty na sfinansowanie zakupu tej nieruchomości, pozwolenie na budowę, oraz projekt architektoniczny) oraz zawrze (jako usługobiorca) ze Spółką (jako usługodawca) umowę o świadczenie usług pozwalających na prowadzenie procesu inwestycyjnego oraz sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych.

Po dokonanym podziale wspólnicy Spółki staną się automatycznie również wspólnikami Spółki Wydzielonej. W wyniku podziału Spółki nie zostaną dokonane na rzecz wspólników Spółki (wspólników Spółki Wydzielonej) dopłaty w gotówce, o których mowa w art. 529 § 3 KSH. Celem podziału Spółki przez wydzielenie jest takie ukształtowanie stosunków własnościowych, by każdy nowo rozpoczynany projekt budowy domów z mieszkaniami i lokalami użytkowymi znajdował się w nowym, odrębnym podmiocie prawnym, co ma ułatwić ewentualne udzielenie kredytu na budowę przez podmiot kredytujący działalność (ze względu na zmiany otoczenia rynkowego, może nie być już dłużej możliwe prowadzenie procesu inwestycyjnego ze środków własnych dewelopera oraz płatności dokonywanych przez nabywców mieszkań).

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżącą zwróciła się o rozstrzygnięcie następującego zagadnienia: czy w świetle art. 7 oraz art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.", podział Spółki przez wydzielenie Spółki Wydzielonej nie stanowi "dostawy towarów" ani "świadczenia usług", w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Skarżącej, opisany podział nie stanowi ani "dostawy towarów" ani "świadczenia usług" w myśl ustawy o VAT i znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Wynika to stąd, że podział spółki kapitałowej jest specyficzną instytucją Kodeksu Spółek Handlowych polegającą na bezpośrednim podzieleniu części lub całości majątku danej spółki na inne podmioty (w tym wypadku - Spółka Wydzielona), których udziałowcami stają się udziałowcy spółki dzielonej (w tym wypadku - Spółki), bez konieczności dokonania dodatkowych czynności rozporządzających pomiędzy podmiotami biorącymi udział w podziale W przypadku podziału przejście majątku spółki dzielonej na inną spółkę uczestniczącą w podziale nastąpi w drodze sukcesji uniwersalnej na mocy jednego zdarzenia prawnego, jakim jest uchwała zgromadzenia wspólników o podziale. Spółka Wydzielona wstąpi we wszystkie - przydzielone im w planie podziału - prawa i obowiązki Spółki. Z prawnego punktu widzenia przy podziale Spółki dojdzie więc jedynie do zmiany organizacyjnej majątku korporacyjnego w ramach tej samej grupy udziałowców.

Biorąc zaś pod uwagę, że skutkiem podziału Spółki nastąpi wydzielenie Spółce Wydzielonej części majątku stanowiących zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu Cywilnego, bezspornym jest, że przedmiotem tych rozporządzeń nie będzie "towar" w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, który stanowi o "dostawie towarów", ani nie nastąpi "świadczenie usług", o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT, bowiem nie wystąpi tutaj jakiekolwiek świadczenie na rzecz osoby trzeciej.

W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał na treść przepisów regulujących tryb podziału spółki zawartych w tytule IV działu II KSH. Wyjaśnił, że w okolicznościach przestawionych przez Skarżącą przeniesienie części majątku Spółki na Spółkę Wydzieloną może stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 (w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami) lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych) u.p.t.u. W wyniku podziału przez wydzielenie dokonane zostanie przeniesienie przez Spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel lub przeniesienie praw do wartości niematerialnych lub prawnych. Czynność ta dla Spółki dzielonej będzie nieodpłatna, nie otrzyma ona bowiem od Spółki nowo zawiązanej żadnego ekwiwalentu. Spółka dzielona wręcz wyzbywa się majątku i dochodzi do zmniejszenia jej kapitału. Ekwiwalentność czynności dotyczy udziałowców (wspólników), którzy otrzymują nowe udziały w Spółce Wydzielonej. W ocenie Ministra Finansów, z powyższego wynika, iż podział przez wydzielenie, jako czynność nieodpłatna, zrównana jednakże z czynnościami odpłatnymi (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.), podlegać będzie opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, jednakże tylko w odniesieniu do tych towarów i usług, których nabyciu towarzyszyło prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 u.p.t.u. ustawy, w których ustawodawca przewidział czynności, w odniesieniu, do których nie stosuje się przepisów tej ustawy.

Pismem z 26 listopada 2008 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji. W uzasadnieniu wezwania podtrzymała argumentację zawartą we wniosku zarzucając nadto, że organ bezpodstawnie wykluczył zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., który w świetle prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS powinien znaleźć w niej zastosowanie.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wnosząc o uchylenie interpretacji w całości zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 oraz art. 8 u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, że podział Spółki przez wydzielenie Spółki Wydzielonej stanowi 'dostawę towarów' lub 'świadczenie usług' (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych), w związku z czym czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, w sytuacji gdy prawidłowa analiza w/w przepisów prowadzi do wniosku, iż podział Spółki przez wydzielenie Spółki Wydzielonej nie stanowi 'dostawy towarów' ani 'świadczenia usług', w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skarżąca podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazała, że w orzecznictwie sądowym wskazywano wielokrotnie podkreślano, iż interpretacja art. 6 pkt 1 u.p.t.u., w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, musi uwzględniać brzmienie odpowiednich przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten stanowi implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy Rady, obecnie zastąpionych przez art. 19 Dyrektywy 112. Skarżąca wyjaśniła, że w świetle powołanego w skardze wyroku ETS z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497-01 wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jednocześnie, w ocenie Skarżącej, z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie wynika, aby polski ustawodawca skorzystał w zakresie tworzenia tego przepisu z możliwości ograniczenia zakresu implementowanego przepisu z uwagi na zapobieżenie zakłóceniom konkurencji bądź też uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez wykorzystanie zasady braku dostawy.

Skarżąca wskazała, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że specyfika unormowania zawartego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wyraża się między innymi w określeniu przedmiotu transakcji zbycia jako "przedsiębiorstwo", które jako całość składająca się ze zróżnicowanych elementów nie mieści się w definicji towarów, aczkolwiek towarami są jego poszczególne elementy, a nadto, iż w tym przypadku istotne znaczenie ma element funkcjonalny definicji przedsiębiorstwa, tj. czy poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja - czy będą mogły spełnić - realizować określone zadania gospodarcze. Skarżąca wyjaśniła, że do Spółki Wydzielonej zostaną przeniesione takie składniki majątku Spółki, które pozwolą na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę Wydzieloną. Tym samym po dniu wydzielenia, w Spółce Wydzielonej będzie funkcjonowało samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Spółki, tym samym należy uznać, iż wydzielenie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianemu w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Wyjaśniła także, iż powyższą interpretację potwierdza obecne brzmienie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. odnoszące się również do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja Ministra Finansów uznająca, iż dokonanie podziału przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Argumentacja prezentowana przez Skarżącą w skardze zmierza do wykazania, iż podział spółki przez wydzielenie jest czynnością neutralną z punktu widzenia VAT, tj. nie podlega przepisom tej ustawy. Ponadto strona wykazuje, iż czynność podziału przez wydzielenie mieści się w zakresie regulacji art. 6 pkt 1 u.p.t.u., który to przepis wyłącza zastosowanie przepisów u.p.t.u. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Minister Finansów natomiast przyjął, iż przedmiotem podziału spółki przez wydzielenie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, co potwierdza również interpretacja z dnia [...] listopada 2008 r. [...] i z tego względu nie znajdzie w sprawie zastosowania art.6 u.p.t.u. Dodać również należy, iż Minister Finansów wydał interpretację w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., gdyż jak słusznie stwierdził odpowiadając na zarzut Strony, nie mógł udzielić interpretacji w oparciu o projekt ustawy nie podpisanej przez Prezydenta RP.

W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, iż na uwzględnienie zasługiwały w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia przez Ministra Finansów art. 6 pkt 1 u.p.t.u. oparte w dużej mierze na argumentacji prawnej zawartej w orzeczeniach sądów administracyjnych powołanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i skardze ( wyrok z dnia 7 lutego 2008 r. III SA/Wa 934/07, wyrok z dnia 6 lutego 2007 r. I SA/Gd 915/06, wyrok z dnia 12 sierpnia 2008 r. III SA/Wa 666/08).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W kontekście powyższego wyłączenia podnieść należy, że skoro ustawa o VAT nie określa w treści swych postanowień definicji pojęcia przedsiębiorstwa, to należy je rozumieć zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 55 1 k.c. przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności nazwę przedsiębiorstwa; własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uznać zatem wypada, że przedsiębiorstwo jest to zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ustawodawca w przepisie art. 551 k.c. wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Podnieść także należy, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, LEX nr 50895) "Strony - jak wynika z art. 552 k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo".

Na podkreślenie zasługuje także to, iż wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia także forma zbycia - podatkowi nie będzie podlegać sprzedaż przedsiębiorstwa, a także aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo (jego samodzielną część). Dokonując wykładni prawa warto także mieć na względzie to, iż jednym ze skutków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej było uczynienie prawa wspólnotowego częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty. Oznacza to, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego element wspólnotowy - o ile wystąpi - musi być uwzględniony. W sytuacji zaś, gdy określone unormowanie prawa polskiego jest efektem implementacji unormowań dyrektywy wspólnotowej, pominięcie przy interpretacji przepisów prawa krajowego wykładni tych lub adekwatnych unormowań wspólnotowych dokonanej przez ETS, jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego, a przede wszystkim zasady jego efektywności. Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej. Sąd wskazuje, iż przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zakładu, należy rozumieć jako implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1 z późn. zm.), w uzasadnieniu niniejszym określanej jako "VI Dyrektywa". Przepis ten stanowił, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu. Dyrektywa ta przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), w uzasadnieniu niniejszym - "Dyrektywa 112". Ze stanowiącej załącznik XII do Dyrektywy 112 "Tabeli korelacji" wynika, że odpowiednikiem art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy w nowej dyrektywie jest art. 19 ust. 1, natomiast zdaniom 2 i 3 art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy odpowiada art. 19 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 112. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 brzmi następująco: "W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (akapit 1). W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (akapit 2)".

Stwierdzić należy także, że w sytuacji, gdy ustawodawca polski zdecydował się na wprowadzenie do krajowego porządku prawnego unormowania, które zgodnie z dyrektywą mógł, choć nie musiał przyjąć, obowiązany był to uczynić w zakresie określonym właściwym przepisem dyrektywy. W takim przypadku swoboda państwa członkowskiego sprowadza się do decyzji, czy z unormowania tego skorzystać. Jeżeli zaś ustawodawca krajowy unormowanie to zdecydował się przyjąć, wszelkie aspekty związane z jego wprowadzeniem do krajowego porządku prawnego, a następnie ze stosowaniem odpowiedniego przepisu prawa krajowego muszą być oceniane z uwzględnieniem treści, celu i dokonanej przez ETS interpretacji implementowanego przepisu dyrektywy.

Z uwagi na fakt, iż istota przepisów obu dyrektyw jest taka sama, orzecznictwo ETS, dla którego tłem była VI Dyrektywa, zachowało swoją aktualność.

W wyroku ETS z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l'enregistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393; Lex 155324), zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za nie będące dostawą towarów, został zakreślony w sposób szeroki. Trybunał przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Trybunał podkreślił zachowanie prawa państw członkowskich do ograniczenia zakresu stosowania zasady braku dostawy w okolicznościach wymienionych zdaniu drugim art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy.

Treść art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wbrew twierdzeniom Ministra Finansów nie wskazuje, aby ustawodawca polski skorzystał z możliwości ograniczenia zakresu implementowanego przepisu z uwagi na zapobieżenie zakłóceniom konkurencji bądź też uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez wykorzystanie zasady braku dostawy (art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112).

Zdaniem Sądu, na potrzeby niniejszej sprawy, możliwa jest interpretacja art. 6 ust. 1 u.p.t.u. zapewniająca zastosowanie tego przepisu w sposób, który pozwoli - w tej sprawie - na osiągnięcie celów zarówno VI Dyrektywy, obowiązującej w dacie wejścia tego przepisu w życie i której stanowi on implementację, jak i celów aktualnie obowiązującej Dyrektywy 112.

Konieczne jest więc ustalenie, czy transakcja podziału przez wydzielenie dokonana na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. mieści się w zakresie uregulowania zawartego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę, iż art. 6 pkt 1 jest przepisem ustawy o podatku od towarów i usług, znaczenia pojęcia "transakcji zbycia" poszukiwać należy na gruncie tej właśnie ustawy wśród czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Tego rodzaju, jak przewidziane w art. 6 pkt 1 wyłączenie spod zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczyć może jedynie działań (czynności), które co do zasady podlegałyby opodatkowaniu. W przeciwnym bowiem razie nie byłoby potrzeby ustanowienia wyłączenia. Sąd ma przy tym na względzie, że aczkolwiek ustawodawca polski zdecydował się na realizację opcji przewidzianej w art. 5 ust 8 VI Dyrektywy poprzez wyłączenie "transakcji zbycia" spod regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, to przepis VI Dyrektywy stanowi o "uznaniu", że dostawa towarów nie miała miejsca (analogicznie w odniesieniu do "świadczenia usług" poprzez odesłanie z art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy).

Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. Wynikająca z definicji zamieszczonych w art. 8 i 7 relacja między dostawą towarów i świadczeniem usług polega na tym, że czynność podlegająca opodatkowaniu, która nie jest dostawą towarów uznawana jest za świadczenie usług.

Skoro zaś dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, to ten właśnie element - "przeniesienie własności" - w ocenie Sądu ma decydujące znaczenie dla uznania określonej czynności za mieszczącą się w pojęciu "transakcji zbycia".

Specyfika unormowania zawartego w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraża się między innymi w określeniu przedmiotu "transakcji zbycia" jako "przedsiębiorstwo", które jako całość składająca się ze zróżnicowanych elementów nie mieści się w definicji towarów (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.), aczkolwiek towarami są jego poszczególne elementy. Zdaniem Sądu nie podważa to jednakże przydatności definicji "dostawy towarów" dla określenia znaczenia pojęcia "transakcji zbycia".

W rezultacie Sąd przyjął, że "transakcją zbycia", o której mowa w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest ich końcowy efekt - przeniesienie własności.

Reasumując, podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.p.t.u.

W cytowanym już wyroku w sprawie Zita Modes Sarl (...), w pkt. 34, ETS wyraził pogląd, iż konieczność jednoczesnego stosowania prawa wspólnotowego oraz zasady równego traktowania oznacza, że określenia użyte w przepisie prawa wspólnotowego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do przepisów państw członkowskich w celu ustalenia jego znaczenia i zakresu należy zazwyczaj interpretować w sposób autonomiczny i jednolity w całej Wspólnocie. Zdaniem Sądu pogląd ten nie podważa swobody państwa członkowskiego w wykorzystaniu pojęć i instytucji prawa krajowego, w tym cywilnego, o ile ich zastosowanie umożliwia osiągnięcie celów prawa wspólnotowego, innymi słowy - służy osiągnięciu tego celu. Implementacja Dyrektywy nie musi i nie może wręcz oznaczać mechanicznego przeniesienia do prawa krajowego jej zapisów. Zgodnie bowiem z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże państwo członkowskie w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Określony w ww. Dyrektywach zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przenoszonego majątku. Biorąc zaś pod uwagę, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega działalność gospodarcza, zasadnym jest stwierdzenie, że majątek - jego całość lub część, o jakim mowa w przepisach Dyrektyw, to majątek służący działalności gospodarczej. Tak też stwierdził ETS w pkt 40 wyroku w sprawie Zita Modes Sarl (...), zaznaczając, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej.

Tak rozumianemu majątkowi w prawie polskim odpowiada pojęcie "przedsiębiorstwa" z art. 551 K.c. Przepis ten bowiem nadaje pojęciu "przedsiębiorstwo" znaczenie przedmiotowe tj. zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zdaniem Sądu w tak określonej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone zadania gospodarcze. W rezultacie do tak właśnie rozumianego przedsiębiorstwa będzie miał zastosowanie art. 551 K.c., stanowiący o zbyciu przedsiębiorstwa jako całości.

Podkreślić również należy, że w skład spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym tym przepisem.

W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 K.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo" ujętego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

W świetle powyższego Sąd przyjął, że użyte w art. 6 ust 1 u.p.t.u. pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.

Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów sprowadzającego się do tego, że przeniesienie własności części majątku przedsiębiorcy tylko wówczas podlega opodatkowaniu, gdy stanowi zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Przeczy ono bowiem znaczeniu pojęcia "przedsiębiorstwo" wynikającemu z art. 551 K.c., który to przepis również organy podatkowe uznały za właściwy dla oceny znaczenia tego pojęcia.

Zdaniem Sądu uwzględniając zakres wyłączenia z opodatkowania przyjęty w art. 19 Dyrektywy 112 zamieszczenie w art. 6 ust. 1 u.p.t.u., obok przedsiębiorstwa, także zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, należy odczytywać jako uzupełnienie wyłączenia o taką część majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu (oddziału). Stąd też przypisany wyłącznie do zakładu (oddziału) wymóg samodzielnego sporządzania bilansu. Za przyjęciem takiego znaczenia objęcia wyłączeniem z opodatkowania zakładu (oddziału) przemawia również definicja "oddziału" zawarta we wskazanym przez organy podatkowe art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095; Nr 127, poz. 880), zgodnie z którą "oddział" to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W świetle powyższego brak jest podstaw do uczynienia z wymogu samodzielnego sporządzania bilansu okoliczności decydującej o możliwości zastosowana art. 6 ust. 1 u.p.t.u.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Sądu Minister Finansów błędnie utożsamia "przedsiębiorstwo" w rozumieniu art. 551 K.c. z całością majątku danego podmiotu i przyjmuje założenie, że "zorganizowana część przedsiębiorstwa" wyklucza możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie art.6 ust.1u.p.t.u.Dlatego też w zaskarżonej interpretacji odstąpił od przeanalizowania okoliczności wskazanych przez Stronę skarżącą we wniosku i nie ocenił czy w tej indywidualnej sprawie nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Sąd miał również na względzie i to, że art. 93c O.p. z przeniesieniem własności, w trybie zamierzonym przez Skarżącą (podziału), określonych składników majątku, umożliwiających prowadzenie działalności w określonym zakresie, wiąże następstwo prawne nabywcy majątku.

Reasumując Minister Finansów w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 u.p.t.u. stanowiący implementację art. 5 ust 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy, wynikające z których unormowanie przyjęte zostało również w art. 19 i art. 29 Dyrektywy 112. Skarżącą.

Pomijając przy interpretacji art. 6 ust. 1 u.p.t.u. unormowania ww. przepisów Dyrektyw oraz interpretację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, dokonaną przez ETS, Minister Finansów naruszył art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, zobowiązującego Polskę, a zatem jej organy stosujące prawo do przejęcia prawa wspólnotowego, a w istocie zapewnienia jego efektywności między innymi poprzez odpowiednią interpretację przepisów prawa krajowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a" Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.