I FSK 517/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-27	
Data wpływu	2024-03-25	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 606/23	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 606/23 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w K. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 12 maja 2023 r. nr 358000-COP1.4103.40.2023.29 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II-IV kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. w K. na rzecz Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.

1.1. D. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 13 grudnia 2023 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 sierpnia 2023 r., I SA/Kr 606/23. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 12 maja 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II-IV kwartał 2014 r.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) przez oddalenie skargi, podczas gdy Decyzja powinna zostać przez WSA uchylona z uwagi na naruszenie przez Organ Podatkowy przepisów postępowania:

Przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), tj. naruszenie w szczególności:

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezzasadne zastosowanie,

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niedziałanie Organu Podatkowego na podstawie przepisów prawa,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do Organu Podatkowego,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedziałanie organu podatkowego w sprawie w sposób wnikliwy,

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego w stosownym zakresie,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie niesprzecznego z prawem środka dowodowego, mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, dotyczącego okoliczności mającej znaczenie dla sprawy, niestwierdzonej wystarczająco innym dowodem,

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezzasadne zastosowanie,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie nieinstrumentalnego charakteru zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

II. prawa materialnego;

Przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez bezpodstawne pozbawienie D. sp. z o.o. prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. naruszenie w szczególności:

- art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- "art. 88 ust. 3a pkt 4a" ustawy o PTU poprzez jego bezpodstawne zastosowanie,

- art. 99 ust. 12 ustawy o PTU poprzez jego bezzasadne zastosowanie w odniesieniu do kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących zakupy usług nadzoru budowlanego oraz wykonania robót budowlanych dokonane przez D. sp. z o.o. od M. sp. z o.o., co doprowadziło do przyjęcia, iż z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatek naliczony wykazany w złożonych przez D. sp. z o. o. z siedzibą w K., deklaracjach podatkowych VAT-7D został zawyżony o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. odpowiednio:

- za II kwartał 2014r. w wysokości ogółem: 218.730 zł,

- za III kwartał 2014r. w wysokości ogółem: 103.960 zł,

- za IV kwartał 2014r. w wysokości ogółem: 62.330 zł.

1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie Wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie Wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, wg norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 13 marca 2024 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie przedmiotowej skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

4.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a.

4.4. Należy bowiem zaznaczyć, że tylko w odniesieniu do niektórych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wskazano zarówno podstawę kasacyjną, tj. powołano przepisy, które w ocenie Autora skargi kasacyjnej zostały naruszone oraz sformułowano uzasadnienie zarzutu poprzez wskazanie, na czym polega naruszenie powołanego przepisu. W wielu przypadkach Autor skargi kasacyjnej poprzestał na wymienieniu jedynie przepisów, które uznawał za naruszone, nie wskazał jednak, na czym naruszenie to miało polegać. Odniesienie się przez NSA do tak zredagowanych zarzutów jest tym bardziej utrudnione, że wyjaśnienia przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostały bezpośrednio powiązane z konkretnymi podniesionymi zarzutami. W rezultacie, mając na uwadze zasadę związania Naczelnego Sądu administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, Sąd może się odnieść wyłącznie do tych zarzutów, w przypadku których powołanej podstawie kasacyjnej towarzyszy uzasadnienie, z którego wynika, na czym polegało naruszenie wymienionych przepisów.

4.5. W skardze kasacyjnej zostały natomiast uzasadnione wyłącznie zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej na skutek nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Dodatkowo należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest w zasadzie powieleniem skargi wniesionej do sądu pierwszej instancji. Jej Autor nie kwestionuje zatem stanowiska Sądu pierwszej instancji, do którego w zasadzie w ogólne nie nawiązuje, ale ponawia argumentację sprzeciwiającą się rozstrzygnięciu organu podatkowego. Innymi słowy, tak zredagowana skarga kasacyjna nie jest środkiem odwoławczym od wyroku Sądu pierwszej instancji, lecz stanowi w istocie kolejny, nieprzewidziany prawem, środek odwoławczy od wydanej decyzji.

5.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA podziela w tym zakresie stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, którego w istocie nie zakwestionował Autor skargi kasacyjnej, nie odwołując się w żaden sposób do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej powtórzono, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny i wykorzystano jedynie do wywołania skutku w postaci zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.2. Odnosząc się do przytoczonego zarzutu, należy wskazać, że rozważenie kwestii spornej wymaga odwołania się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której Sąd stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

5.3. Nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego.

5.4. Choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22).

5.5. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21).

5.6. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy przede wszystkim zauważyć, że kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego odniósł się zarówno organ w zaskarżonej decyzji (s. 7-11), jak i Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 14-17).

5.7. Z niespornych ustaleń wynika, że postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 15 listopada 2019 r., wszczęte zostało śledztwo w sprawie złożenia w latach 2013-2017 przez D. i inne podmioty, organom podatkowym - Naczelnikom Urzędów Skarbowych deklaracji podatkowych \/AT-7, w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego VAT obniżającego podatek należny poprzez użycie faktur VAT nie dokumentujących faktycznie wykonanych czynności przez co narażono na uszczuplenie należności publicznoprawne w podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż 1.487.026 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 i in. k.k.s. oraz w sprawie użycia przez D. i inne podmioty w latach 2013-2017 w rozliczeniach podatkowych dla podatku od towarów i usług poświadczających nieprawdę faktur VAT wystawionych przez T. A.M., M. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., tj. o przestępstwo z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 273 k.k. Niesporne jest także, że skarżąca 29 listopada 2019 r. została zawiadomiona, w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu z dniem 15 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji. Ponadto 22 maja 2015 r. zostało wszczęte śledztwo RKS 517/2017/358000 w związku z informacją przekazaną przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, z której wynikało, że w okresie od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r. M. sp. z o.o. przekazywała i otrzymywała za pośrednictwem rachunku bankowego środki pieniężne od szeregu polskich i zagranicznych podmiotów, wśród których była również D. sp. z o.o. Śledztwo zostało wszczęte na podstawie wniosku skierowanego przez Oddział Analiz i Programowania Kontroli Skarbowych Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 8 maja 2015 r., do którego załączono materiały z kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu. Ponieważ postępowania te pozostawały w związku podmiotowo-przedmiotowym, a zdarzenia będące przedmiotem tych śledztw były ze sobą powiązane, oba śledztwa zostały połączone i postępowanie przygotowawcze w tej sprawie toczy się pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w Krakowie pod sygn. RP II Ds17.2016. W ramach tego postępowania podjęto liczne czynności procesowe: ogłoszone zostały zarzuty 9 osobom, dokonano przeszukań, przesłuchiwano świadków i podejrzanych, przeprowadzano oględziny zabezpieczonych dokumentów w wersji papierowej i zapisanych na elektronicznych nośnikach danych.

5.8. W świetle przedstawionych okoliczności zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Dokonując takiej oceny, należy w szczególności wziąć pod uwagę fakt wszczęcia pierwszego postępowania już w 2015 r. i jego późniejsze rozszerzanie, nadzorowanie go przez prokuraturę – podmiot niezależny od organów podatkowych, zaangażowanie w przeprowadzanie poszczególnych czynności procesowych innych organów ścigania, tj. m.in. funkcjonariuszy CBŚP, objęcie postępowaniem wielu podmiotów, a także czynności procesowe podejmowane w toku tego postępowania, nie sposób uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie miało instrumentalny charakter, a zatem bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie skutecznie zawieszony. Rację ma też Sąd pierwszej instancji, że niezasadne są w tym zakresie zarzuty, że postępowanie karne w niniejszej sprawie zostało połączone z zupełnie innym śledztwem, a organ nie wskazuje, które ze wskazanych w sposób bardzo ogólny czynności dochodzeniowych zostały przeprowadzone w toku śledztwa z dnia 22 maja 2015 r., a które – o ile takie były – związane były wprost z czynnościami dotyczącymi przedmiotu postępowania z 15 listopada 201 r. Prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, że oba postępowania pozostawały w związku podmiotowo-przedmiotowym, a zdarzenia będące przedmiotem tych śledztw były ze sobą powiązane, w szczególności wszczęte wcześniej postępowanie karne dotyczyło dostawcy usług zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu podatkowym, tj. spółki M. sp. z o.o. W tej sytuacji wspomniane połączenie było jak najbardziej zasadne, chociażby z powodu ekonomiki procesowej. Z tego też względu niemożliwe jest – jak tego żąda skarżąca – rozdzielanie czynności procesowych postępowania karnego na poszczególne, uprzednio połączone postępowania. Natomiast, mając m.in. na uwadze wspomniane już: objęcie postępowaniem wielu podmiotów, zaangażowanie w przeprowadzanie poszczególnych czynności procesowych innych organów ścigania, w tym funkcjonariuszy CBŚP, nadzorowanie go przez prokuraturę oraz dokonane czynności procesowe), trudno uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w tej sprawie miało instrumentalny charakter, tzn. że jego jedynym albo głównym celem było spowodowanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie – prowadzenie postępowania karnego. W konsekwencji zasadnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że zobowiązania objęte zakresem zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu.

6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje też drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, któremu towarzyszy uzasadnienie, tj. zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że 4 września 2022 r. za pośrednictwem portalu e-puap złożony został wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka J.L. w sprawie stwierdzenia faktu oraz szczegółowych okoliczności zawierania w 2014r. i 2015r. przez M. sp. z o.o. transakcji gospodarczych z D. sp. z o.o. Wobec faktycznego zrealizowania przez M. sp. z o.o. na rzecz D. sp. z o.o. w 2014 r. usług budowlanych (posadzkarskich) oraz usługi nadzoru budowlanego i koordynowania prac, wniosek zmierzał do wykazania w toku czynności przesłuchania świadka tego, kto i w jaki sposób, działając w imieniu i na rzecz M. sp. z o.o. wykonał przedmiotowe usługi. W ocenie Autora skargi kasacyjnej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w rezultacie nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, jest niekompletny, a samo postępowanie i wydana w jego rezultacie decyzja uchybia przepisom: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodano także, że o ile wniosek dowodowy złożony w toku odrębnego postępowania prowadzonego wobec D. sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015r, złożony w analogicznej sytuacji korzystania przez D. sp. z o.o. z usług podwykonawczych wykonywanych przez S. sp. z o.o., został przez Naczelnika MUCS uwzględniony, co doprowadziło do wykazania, że kwestionowane przez organ podatkowy usługi opisane w wystawionych przez S. sp. z o.o. na rzecz D. sp. z o.o., fakturach w rzeczywistości wykonywane były przez ten podmiot za pośrednictwem zatrudnianych "na czarno" osób, o tyle w toku postępowania, w wyniku którego wydana została skarżona decyzja, Naczelnik MUCS zablokował tę możliwość, co doprowadziło do całkowicie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

6.2. Odnosząc się do przytoczonej argumentacji, należy ponownie zauważyć, że Sąd pierwszej instancji przedstawił wyjaśnienia w zakresie analogicznych twierdzeń zawartych w skardze wniesionej do tego sądu, które w pełni zasługują na aprobatę.

6.3. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania J.L., które odbyło się 3 marca 2016 r. w ramach odrębnego postępowania. Sąd pierwszej instancji wyraźnie zauważył także, że nie można z góry i w każdym przypadku wykluczyć potrzeby ponownego przesłuchania takiego świadka. Jednak w takim przypadku należy taką potrzebę (konieczność) szczegółowo uzasadnić, czego skarżąca w toku postępowania nie dokonała.

6.4. Należy także zaznaczyć, że w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odniósł się do tej części argumentacji skarżącej, w której powołała się na fakt, że wniosek dowodowy złożony w analogicznej sytuacji korzystania przez D. sp. z o.o. z usług podwykonawczych wykonywanych przez S. sp. z o.o., został przez Naczelnika MUCS uwzględniony, co doprowadziło do wykazania, że kwestionowane przez organ podatkowy usługi opisane w wystawionych przez S. sp. z o.o. na rzecz D. sp. z o.o., fakturach, w rzeczywistości wykonywane były przez ten podmiot za pośrednictwem zatrudnianych "na czarno" osób. Organ podkreślił jednak, że "ani w decyzji ww. decyzji I instancji nr 358000-CKK2-2.4103.28.2021.82, ani utrzymującej ją decyzji II instancji nr 358000-COPI.4103.2.2023.21, nie zawarto sformułowania, że w rzeczywistości usługi budowlane na rzecz D. Sp. z o.o. wykonane były przez S. Sp. z o.o. za pośrednictwem zatrudnionych "na czarno" osób. W przedmiotowych decyzjach organ I instancji i organ II instancji nie dali wiary wyjaśnieniom A.N. (S. Sp. z o.o.) oraz M.D. (E. Sp. z o.o.). W konsekwencji, analogicznie jak w przypadku transakcji D. Sp. z o.o., ustalono, że skarżąca była świadoma przyjmowania pustych faktur od S. Sp. z o.o."

6.5. W rezultacie chybione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej i związane z nimi zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

7.1. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, "art. 88 ust. 3a pkt 4a" ustawy o PTU poprzez jego bezpodstawne zastosowanie oraz art. 99 ust. 12 ustawy o PTU poprzez jego bezzasadne zastosowanie.

7.2. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono bliższego uzasadnienia naruszenia powołanych przepisów. Ze sposobu zredagowania tych zarzutów można jednak wywieść, że Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych przepisów w ich zastosowaniu (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o PTU) bądź niezastosowaniu (art. 86 ust. 1 ustawy o PTU), co stanowi konsekwencję wadliwych ustaleń faktycznych. W tej sytuacji, wobec nieuwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania i tym samym zaaprobowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organ, zasadnie zastosowano w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o PTU oraz odmówiono zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o PTU.

8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak