II FSK 642/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-01-22	
Data wpływu	2023-04-27	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Beata Cieloch /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Kowalski	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 708/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 2095; art. 15 zzs4 ust. 2 i ust. 3,; Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
Dz.U. 2016 nr 0 poz 1888; art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d, ust. 4e art. 16 ust. 22,; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 122, art. 187 § 1, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant referent stażysta Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 708/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 marca 2021 r. nr 1201-IOP1-1.4100.5.2020.10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 708/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę T. sp. z o.o. w B. (dalej jako: "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 marca 2021 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 10 w zw. z art. 90 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 poz. 2095, ze zm.; dalej: "Ustawa COVID-19") w zw. z art. 2 i art. 45 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji zobowiązany był rozpoznać niniejszą sprawę na rozprawie, co spowodowało rażące naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zasady prawa do sądu i rzetelnego procesu oraz zasady jawności postępowania sądowego, a tym samym spowodowało pozbawienie skarżącej możności obrony swych praw w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez dokonanie i zawarcie w uzasadnieniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji rażąco błędnej oceny prawnej postępowania organu polegającej na przyjęciu, że rzekomo organ nie był zobowiązany do uwzględnienia w niniejszej sprawie utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych istniejącej w okresie rozliczeniowym objętym niniejszym postępowaniem (tj. w 2017 r.), dotyczącej wykładni pojęcia ,jednorazowej wartości transakcji'' (o którym mowa w art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), podczas gdy organ zobowiązany był uwzględnić w niniejszej sprawie ww. utrwaloną praktykę interpretacyjną, zaś brak uwzględnienia ww. utrwalonej praktyki interpretacyjnej spowodował rażące naruszenie przywołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej i Konstytucji RP, jak również zasady praworządności, zasady państwa prawnego, zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, zasady pewności prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez dokonanie i zawarcie w uzasadnieniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji rażąco błędnej oceny prawnej postępowania organu, która polega na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organ rzekomo nie naruszył powyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, oraz że rzekomo w sposób prawidłowy dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie zaliczonego przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatku na rzecz B. S.A. w kwocie 35.972,16 zł (dotyczącego ponadnormatywnego zużycia materiałów), polegającej na przyjęciu, że ww. wydatek rzekomo powstał na skutek zaniedbań zaistniałych po stronie spółki (tj. że miał charakter zawiniony) i w konsekwencji, że nie został poniesiony przez spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, podczas gdy ww. dokonana przez organ ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest oceną błędną (dowolną);

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 1 w zw. z art 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji rażąco błędnej oceny prawnej postępowania organu, która polega na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organ rzekomo nie naruszył powyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, oraz że rzekomo w sposób prawidłowy dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie zaliczonego przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatku na rzecz E. S.A. w kwocie 2.250,00 zł (stanowiącego obciążenie z tytułu nieprzestrzegania przepisów BHP na budowie L. w K.), polegającej na przyjęciu, że ww. wydatek rzekomo powstał na skutek zaniedbań zaistniałych po stronie spółki (tj. że miał charakter zawiniony) i w konsekwencji, że nie został poniesiony przez spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, podczas gdy ww. dokonana przez organ ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest oceną błędną (dowolną);

5) art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 132 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwej kontroli działań organu w zakresie zgodności z prawem (legalności), polegającej na braku dokonania należytej, prawidłowej, własnej (samodzielnej) i wyczerpującej (pełnej) oceny prawnej zagadnień będących przedmiotem niniejszej sprawy oraz na braku uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, z uwagi na to, iż Sąd pierwszej instancji:

a) w żaden sposób (w ogóle) nie ustosunkował się do podniesionego przez skarżącą w treści skargi zarzutu naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. (dotyczącego wydatku na rzecz E. S.A.), zaś do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze odniósł się w sposób jedynie ogólny (lakoniczny) oraz w żaden sposób (w ogóle) nie odniósł się do większości argumentów przedstawionych przez skarżącą w treści skargi,

b) powielił bezrefleksyjnie stanowisko zaprezentowane przez organ w treści decyzji oraz w odniesieniu do wydatków z tytułu zakupu usług budowlanych od podwykonawców w łącznej kwocie 7.142.777,53 zł, oparł swoje rozstrzygnięcie w sprawie (w ślad za organem) na nieprawomocnych wyrokach sądów administracyjnych wydanych w innych sprawach,

c) nie dokonał i nie zawarł w uzasadnieniu wyroku własnej oceny prawnej zagadnień będących przedmiotem niniejszej sprawy, lecz w całości oparł się na ocenie prawnej zawartej przez organ w treści zaskarżonej decyzji, jak również - w odniesieniu do wydatków z tytułu zakupu usług budowlanych od podwykonawców w łącznej kwocie 7.142.777,53 zł - na ocenie prawnej zawartej w nieprawomocnych wyrokach sądów administracyjnych wydanych w innych sprawach,

d) zawarł w treści wyroku niespójne i wewnętrznie sprzeczne stwierdzenia.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.; dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że poniesiony przez spółkę wydatek na rzecz B. S.A. w kwocie 35.972,16 zł, dotyczący ponadnormatywnego zużycia materiałów (betonu, stali i desek), rzekomo nie został poniesiony przez spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodów spółki;

2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, że wydatek stanowiący obciążenie z tytułu nieprzestrzegania przepisów BHP na budowie L. w K. poniesiony na rzecz E. S.A. w kwocie 2.250,00 zł rzekomo nie został poniesiony przez spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodów spółki;

3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, że kwota zobowiązań w postaci odsetek w kwocie 1.830,10 zł i kosztów procesu w kwocie 256,00 (zajęta w trybie postępowania egzekucyjnego) rzekomo nie została poniesione przez spółkę w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spółki i w konsekwencji, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodów spółki;

4) art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4d oraz ust. 4e u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, że kwota zobowiązania w postaci należności głównej w kwocie 5.757.00 zł (zajęta w trybie postępowania egzekucyjnego) rzekomo powinna być zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. i w konsekwencji, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodów spółki w 2017 r.;

5) art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.; dalej jako: "u.s.d.g.") poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że w sprawie rzekomo miała miejsce transakcja (transakcje) o wartości przekraczającej kwotę 15 tys. zł i tym samym, że spółka powinna była dokonywać płatności na rzecz podwykonawców (tj. S. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.) za pośrednictwem rachunku płatniczego spółki (tj. w formie bezgotówkowej), a w konsekwencji, że poniesione przez spółkę wydatki z tytułu zakupu usług budowlanych od ww. podwykonawców w łącznej kwocie 7.142.777,53 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpatrzenia, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż nietrafnie skarżąca kasacyjnie spółka podnosi zaistnienie przesłanki pozbawienia jej możności obrony swoich praw (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.) z uwagi na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Wyznaczenie posiedzenia niejawnego znajdowało uzasadnienie w przepisach rangi ustawowej, czyli art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19. Zgodnie bowiem z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 w brzmieniu obowiązującym w realiach rozpoznawanej sprawy "Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. ".

Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczalność rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19. Przepis ten jest przepisem szczególnym wobec art. 10 p.p.s.a., ustanawiającym zasadę jawności postępowań sądowoadministracyjnych. W orzecznictwie, które skład orzekający NSA w pełni podziela, wskazuje się że powyższe normy, dopuszczające rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, nie naruszają podstawowych uprawnień procesowych strony. Okoliczność, że sprawa ma zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie oznacza zatem, że strona nie może przed wydaniem wyroku bronić swoich praw (wyrok NSA z 8 czerwca 2021 r., III FSK 3585/21, LEX nr 3197476). Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 sierpnia 2021 r., I OSK 1165/21, LEX nr 3232131, dodając że prawo do publicznej rozprawy nie ma też charakteru absolutnego. Może zatem podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega przy tym wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji, przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w ówczesnym stanie faktycznym istniały takie okoliczności, które w zarządzonym stanie epidemii, w pełni nakazywały uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym musi zostać powiązane z umożliwieniem stronie obrony swoich praw przez zajęcie stanowiska na piśmie. Wymóg ten został w tej sprawy spełniony, a skarżąca odebrała zawiadomienie o terminie posiedzenia niejawnego, co przesądza o zachowaniu uprawnień strony i możności obrony jej praw w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. (por. także stanowisko zajęte w wyroku NSA z 13 stycznia 2022 r., III OSK 4864/21, LEX nr 3287566).

Nie ma racji skarżąca kasacyjnie odwołując się do prawa do sądu, gdyż to Sąd rozpoznał sprawę, a strona w treści skargi kasacyjnej nie wykazała, jakie konkretnie argumenty wymknęły się spoza jego kontroli. NSA nie dopatrzył się jakich praw skarżąca nie zdołała obronić (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie przedstawił na czym miałoby polegać zaprzeczenie, że proces był rzetelny i transparentny tak, by mogło to wpłynąć na wynik sprawy.

Zastosowanie poszczególnych regulacji z kolejnych jednostek redakcyjnych art. 15zzs4 ustawy COVID-19 zależne było od rozwoju bieżącej sytuacji pandemicznej i uwarunkowań infrastruktury technicznej, która umożliwiłaby przeprowadzenie rozprawy odmiejscowionej. Możliwości zastosowania wskazanego w tym przepisie trybu należy przede wszystkim upatrywać w okolicznościach faktycznych dotyczących stanu epidemii. Ponadto spełniona została także przewidziana tym przepisem przesłanka niezbędności rozpoznania sprawy bez dalszej zwłoki, bez nieograniczonego czasowo oczekiwania na zakończenie stanu epidemii lub pojawienia się na wyposażeniu WSA w Krakowie i stron oprzyrządowania technicznego umożliwiającego przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Dodatkowo wypada zauważyć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym jego strony mają pełną możliwość przedstawiania swych stanowisk, a poprzez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne strona nie zostaje pozbawiona prawa do sądu. W dalszym ciągu może ona np. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wnioskować o przeprowadzenie dowodów, składać swoje wypowiedzi na piśmie, zgłaszać swoje żądania i wnioski oraz składać wyjaśnienia. W tym stanie rzeczy nie można przyjąć, aby strona wskutek naruszenia przepisów prawa została pozbawiona możności obrony swych praw. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK"), wskazuje się, że rozumienie prawa jednostki do wysłuchania są zróżnicowanie, w zależności od charakteru sprawy i związanego z nim specyfiki postępowania, cech podmiotów biorących w nim udział, czynności, które mogą być podjęte w toku postępowania, zwłaszcza zakresu postępowania dowodowego. W wyroku z 11 czerwca 2002 r., sygn. akt SK 5/02, publ. OTK-A 2002/4/41, TK wyjaśnił, że "Sprawiedliwa procedura sądowa powinna zapewniać stronom uprawnienia procesowe stosowne do przedmiotu prowadzonego postępowania. W każdym wypadku ustawodawca powinien zapewnić jednostce prawo do wysłuchania. Jednostka musi uzyskać w szczególności możliwość przedstawienia swoich racji oraz zgłaszania wniosków dowodowych. Istotny element sprawiedliwej procedury sądowej stanowi prawo strony do osobistego udziału w czynnościach procesowych. Ustawodawca może ograniczyć udział stron w określonych czynnościach procesowych, ograniczenia takie powinny jednak zawsze posiadać odpowiednie uzasadnienie. Ocena konkretnych rozwiązań ustawowych z punktu widzenia wymogów sprawiedliwości proceduralnej powinna uwzględniać charakter spraw rozpoznawanych w danym postępowaniu" (zob. też wyrok TK z 3 lipca 2007 r., sygn. akt SK 1/06, publ. OTK-A 2007/7/73). Rekonstrukcja standardu jawności wewnętrznej i zakresu prawa do wysłuchania, które powinny być przestrzegane w rodzimym systemie prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinna zatem uwzględniać cechy charakterystyczne tego postępowania oraz zawisłej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1248/21, publ. CBOSA). Należy zatem zauważyć, że postępowanie przed sądem administracyjnym inicjowane jest zawsze przez skarżącego, który już z tego powodu wie o toczącym się postępowaniu. Zapewniana jest mu także możliwość ustosunkowania się do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, bo pismo to jest skarżącemu doręczane. Co więcej, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd obowiązany jest do oceny legalności zaskarżonej decyzji w jej całokształcie nie będąc związany zarzutami ani wnioskami skargi. Co do zasady, zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może ponadto wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, a uwzględnienie skargi dotyczyć może wszelkich aktów i czynności wydanych w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.). Sąd administracyjny zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy zgromadzonych w toku postępowania administracyjnego i nie prowadzi, z niewielkim, wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a. wyjątkiem, własnego postępowania dowodowego, co czyni znikomym – w stosunku na przykład do procesu cywilnego – zakres czynności podejmowanych na rozprawie. Bez względu na inicjatywę strony, obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie zachowania przez organy administracji wszystkich istotnych w sprawie unormowań prawnych wydanej decyzji i poprzedzającego ją postępowania. Niewywiązanie się przez sąd z tej powinności stanowić może uzasadnioną podstawę skargi kasacyjnej. Wbrew zatem stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej nie zostały naruszone żadne przepisy, ani rangi konstytucyjnej, ani ustawowej, dotyczące rozpatrzenia sprawy na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron. Zatem również zarzut naruszenia art. 10 w zw. z art. 90 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy COVID-19 w zw. z art. 2 i art. 45 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP należy ocenić jako bezzasadny.

Zamierzonego skutku nie odniósł również zarzut dotyczący wykładni pojęcia ,jednorazowej wartości transakcji''.

Analiza językowa użytego w art. 22 ust. 1 u.s.d.g. sformułowania "jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł" prowadzi do wniosku, że sformułowanie to oznacza sytuację, w której pierwsza zapłata, której na podstawie jednej umowy ma dokonać podatnik przekracza ww. kwotę, a także sytuację w której, na podstawie jednej umowy dokonywane są wielokrotne zapłaty o charakterze okresowym, których suma w pewnym momencie staje się wyższa od ww. kwoty. W obydwu tych przypadkach uznać należy, że jednorazowa wartość transakcji przekracza ww. kwotę.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, że jednorazową transakcję, do której odnosi się art. 22 ust. 1 u.s.d.g. stanowi umowa, na podstawie której dokonywane są płatności, a nie poszczególne wynagrodzenia wypłacane na podstawie faktury VAT.

Również w komentarzu do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Brożyna Michał i in., "Swoboda działalności gospodarczej. Komentarz", opublikowano: LEX/el. 2005, autor fragmentu: Kohutek Konrad) wskazano, że dla wyznaczenia zakresu obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 1 tej ustawy, konieczne jest ustalenie znaczenia pojęcia "jednorazowa wartość transakcji". Pod tym pojęciem należy rozumieć ogólną (łączną) wartość wierzytelności lub zobowiązań określoną w umowie pomiędzy przedsiębiorcami. Oznacza to, że obowiązek przeprowadzania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego istnieje także w przypadku, kiedy przedsiębiorcy, będący kontrahentami z tytułu umowy, której wartość świadczenia przekracza 15.000 euro, dokonują płatności na raty (w części), a wielkość poszczególnych rat jest niższa niż wspomniana kwota (tak też I. Lewandowska, Gotówka do 15 tys. euro, Rzeczpospolita z dnia 16 sierpnia 2004 r., s. C2).".

Zdaniem Sądu, w świetle powyższego, słuszne jest stanowisko wyrażone przez organ i Sąd pierwszej instancji, że jednorazową transakcją – w okolicznościach niniejszej sprawy - jest umowa o współpracy, a nie poszczególne wynagrodzenia wypłacane na podstawie wystawionej faktury, poprzedzone oświadczeniem/zleceniem spółki, gdyż zlecenia te i poszczególne płatności przyporządkować należy do jednej i tej samej umowy o współpracy zawartej na określony czas, czyli do jednej transakcji. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że jedna transakcja może obejmować transfery pieniężne dokonane nawet w ciągu kilku lat, np. gdy umowa ma być realizowana etapami. Jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość zobowiązań wynikającą z jednej umowy, a przymiot "jednorazowości" nie odnosi się do poszczególnych płatności. Limit, o którym mowa w powołanych przepisach, nie jest "odnawialny" w ramach jednej umowy. Odnosi się on do całej umowy, a nie do poszczególnych zamówień, które mogą być ustalane przez strony w dowolny sposób. W przeciwnym razie istniałaby możliwość "sztucznego" dzielenia transakcji, co niweczyłoby cel przepisu.

Sąd nie zgadza się ze skarżącą, że w kontekście umowy o charakterze ramowym zawartej z podwykonawcami, pojęcie "jednorazowej wartości transakcji" należy odnosić do poszczególnych umów wykonawczych zawartych przez spółkę z podwykonawcami (wskutek złożenia im przez spółkę poszczególnych oświadczeń/zamówień). Poszczególne płatności za konkretne zamówienia należy przyporządkować do jednej transakcji, czyli do jednej i tej samej umowy w współpracę. Zdaniem Sądu oczywistym jest, że strony raz zawartej umowy o współpracę na czas na czas określony, jak i czas nieokreślony, nie zawierają przy każdym zamówieniu nowej transakcji, nie składają ponownie oświadczeń woli co do zasad współpracy w tym zakresie, lecz po prostu wykonują łączącą je umowę, czyli – realizują cały czas tę samą transakcję. Proces ten jest rozciągnięty w czasie i składa się na niego wiele płatności, ale transakcja w sytuacji opisanej we wniosku – jest jedna.

Odnośnie powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej szeregu interpretacji, które zostały wydane wobec innych podatników, podkreślić należy, że interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku. Organ podatkowy wydając interpretację opiera się na opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę. Rolą organu interpretacyjnego nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny czy też zdarzenie przyszłe, jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek wskazania w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Ponadto interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wobec podatnika dla którego została wydana i tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wydana przez organ interpretacja traci swą aktualność.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, większość interpretacji, na które powołuje się skarżąca kasacyjnie spółka, różniły się od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, tzn. w stanach faktycznych będących przedmiotem tychże interpretacji tzw. umowy ramowe nie przewidywały okresu rozliczeniowego, po którym miała nastąpić płatność, pod pojęciem "jednorazowej transakcji" traktowano tam zatem wartość poszczególnych zamówień.

Natomiast w niniejszej sprawie wyraźnie przewidziano miesięczny okres rozliczeniowy, zatem w sposób istotny niniejszy stan faktyczny różni się od stanu faktycznego opisanego w ww. interpretacjach. W konsekwencji podatnik nie może powoływać się na utrwaloną praktykę interpretacyjną zawartą w tych interpretacjach, które w zakresie stanu faktycznego w sposób istotny różnią się od stanu faktycznego w niniejszej sprawie, tzn. w ww. interpretacjach umowy ramowe nie zawierały postanowienia o miesięcznym okresie rozliczeniowym.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo również ocenił kwestię dotyczącą zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatku na rzecz E. S.A. w kwocie 2.250,00 zł (stanowiącego obciążenie z tytułu nieprzestrzegania przepisów BHP na budowie).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki – Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli służą osiągnięciu przychodu lub racjonalnie zakładając powinny temu służyć.

Powszechnie akceptowana (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków:

1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika;

2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością;

3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Jak już wyżej podkreślono, nie każdy zatem wydatek - nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą - jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie.

W świetle powyższy uwag należy zgodzić się ze stanowiskiem organu i Sądu pierwszej instancji. Poniesienie przez spółkę wydatku z tytułu nałożonej kary za uchybienia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy nie miało w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nic wspólnego z działaniami strony nakierowanymi na osiąganie przychodu, czy też zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodu. Słusznie w tym kontekście podkreślono, że naruszenia przepisów BHP mogły doprowadzić do utraty przez skarżącą spółkę źródła przychodu, gdyż w § 12 umowy "Rozwiązanie umowy" w punkcie 3 lit. i za nieprzestrzeganie przez Spółkę z o.o. między innymi postanowień omówionego wyżej § 3 ust 1 pkt 18 umowy (regulacje z zakresu BHP) przewidziano nawet rozwiązanie umowy przez Wykonawcę tj. E. S.A. - co bezpośrednio spowodowałoby utratę możliwości realizowania kontraktu i uzyskiwania przychodu przez podwykonawcę tj. spółkę. Nie sposób zatem uznać, by wydatek ten był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przypadku koszty poniesione przez spółkę na skutek błędów ludzkich, zaniedbań, niefrasobliwych poczynań nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.o.d.p. Istotne jest bowiem to, że powyższy wydatek jest rezultatem naruszenia w zakresie przepisów BHP, czego niewątpliwie można było uniknąć.

Działalność gospodarcza prowadzona przez podmioty wiąże się z ryzykiem, w związku z tym, nietrafne decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością nie mogą być rekompensowane przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot. Zatem, błędne podejmowanie decyzji gospodarczych przez stronę nie może oznaczać automatycznie, iż konsekwencje z tego tytułu będą, przerzucane w koszty uzyskania przychodów.

Jak już zauważono wcześniej, nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku, organ przeprowadził postępowanie z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Organ zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Chcąc wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tak więc brak jest podstaw do twierdzenia, że organ naruszył przepisy postępowania zawarte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W konsekwencji zarzuty dotyczące kwestii zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 2.250,00 zł (stanowiącego obciążenie z tytułu nieprzestrzegania przepisów BHP na budowie) należy uznać za bezzasadne.

Podobne uwagi należy odnieść do zarzutu dotyczącego wydatków na koszty sądowe w kwocie 256,00 zł oraz odsetek wyliczonych na dzień 21 lutego 2017 r. w wysokości 1.830,10 zł. Nie sposób bowiem uznać, że powstanie i uregulowanie tych kosztów miało na celu uzyskanie przychodu. Wydatek ten jest bowiem następstwem nie wywiązywania się przez skarżącą z umowy wynajmu pokoi zawartej z Zespołem Szkół [...] w O.

Jak już wcześniej wskazano, niewłaściwe decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z działalnością gospodarczą nie mogą być rekompensowane przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot.

Ustawodawca używając w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" nie posługuje się pojęciem skutku. Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest cel działania, a czym innym skutek będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód) lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy zatem podkreślić, że niewykonanie zobowiązania spółki wobec Zespołu Szkół [...] w O. spowodowało ponoszenie przez nią dalszych kosztów powiększających faktycznie koszty nabycia usług wynajmu pokoi i w żaden sposób nie było nakierowanie na osiągnięcie przychodów. Z poniesionych kosztów procesowych i zapłaconych odsetek nie wynikał i nie został zarachowany w księgach spółki żaden przychód. W konsekwencji organ i Sąd pierwszej instancji słusznie uznały, że wydatki te nie mogą zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów u.p.d.o.p.

W kwestii wydatku w kwocie 5.757,00 zł Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji i organ podatkowy.

Zasady podatkowego stwierdzenia momentu zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 - 4h u.p.d.o.p. Stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zasadą uregulowaną w tym przepisie jest więc zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami.

Ustęp 4d tego przepisu stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Definiuje on zatem pojęcie "dzień poniesienia kosztu", użyty w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Przepisy te należy zatem interpretować łącznie, zważając na to, że nie w każdym wypadku dany koszt rozliczony będzie jednorazowo, a jego potrącalność może być rozciągnięta w czasie.

Należy przy tym zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego", jednak przyjmuje się w praktyce, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Do kosztów pośrednich zalicza się natomiast wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

Ponadto, zwraca się także uwagę, że ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2016 r., II FSK 2244/14, z 21 lipca 2016 r., II FSK 1826/14, z 10 marca 2020 r., z 5 listopada 2019 r., II FSK 3512/17). Pogląd ten znalazł również aprobatę w doktrynie (por. glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, Monitor podatkowy z 2012 r. nr 6 str. 47 oraz H. Litwińczuk, glosa do wyroku z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, Monitor podatkowy z 2014 r. nr 6 str. 47).

Kwota 5.757,00 zł jest bezsprzecznie związana ze zdarzeniami z 2013 r., bowiem w tym okresie skarżąca kwaterowała swoich pracowników w wynajmowanych pokojach internatu szkolnego, którzy wykonywali prace na jej rzecz. Wydatek ten udokumentowany został fakturami wystawionymi w dniu 31 lipca 2013 r.

Skarżąca sama w treści skargi kasacyjnej przyznaje, że nie ma możliwości przypisania ww. wydatku do konkretnych przychodów spółki. W konsekwencji wydatek ten nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu w 2017 r. ze względu na uregulowania art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Jak już wyżej wykazano, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. W konsekwencji spółka powinna ująć jako koszt uzyskania przychodu stosownie do treści art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przedmiotowy wydatek w rozliczeniu podatkowym w 2013 r.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 132 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a.

Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu zawartemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego Sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty. Sąd nie ma jednak obowiązku odnosić się do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 1217/13). Obowiązkiem Sądu jest odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, (red.) T. Woś, wyd. LexisNexis Warszawa 2011, str. 649 i powołane tam orzecznictwo NSA). Te elementy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przedstawił klarownie swoje stanowisko, przedstawił swoją ocenę zgromadzonych dowodów, natomiast fakt że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organów podatkowych nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku. Okoliczność, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z tak wydanym rozstrzygnięciem nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, CBOSA).

W kontekście powyższego za niezrozumiałe należy uznać twierdzenia spółki, zgodnie z którymi Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia przez organ przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. (dotyczącego dokonania przez organ błędnej/dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie zaliczonego przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatku na rzecz E. S.A. w kwocie 2.250,00 zł. Rozważania dotyczące tej kwestii WSA w Krakowie zawarł na str. 18-19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz str. 32-33, gdzie odniósł się do kwestii naruszenia podnoszonych przez stronę przepisów procesowych, tj. art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Sąd odniósł się również dosyć obszernie do rozumienia pojęcia, "jednorazowej wartości transakcji". Podzielenie przez Sąd w tym zakresie stanowiska organu podatkowego musiało prowadzić do jego akceptacji i nie oznacza to wadliwości uzasadnienia wyroku, zwłaszcza, że argumenty wspierające to rozumowanie są dość oczywiste. Ponadto, WSA w Krakowie przytoczył również stosowne sygnatury spraw, w których zaakceptowano przedstawiony przez Sąd sposób rozumienia spornego pojęcia. Podobne uwagi należy odnieść do kwestii wydatków z tytułu zakupu usług budowlanych od podwykonawców w łącznej kwocie 7.142.777,53 zł.

Natomiast zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na gruncie tak wyrażonej zasady oficjalności, w orzecznictwie sądowadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być uznany za usprawiedliwiony tylko wówczas, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienie na tyle istotne i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny (por. wyroki NSA: z 28 lutego 2012 r., II OSK 2395/10; z 17 grudnia 2014 r., II GSK 2027/13; z 9 listopada 2022 r., I OSK 109/22; z 20 stycznia 2023 r., III OSK 4902/21; z 24 stycznia 2023 r. I OSK 2728/19; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. Nie można również w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów. W tej sytuacji o naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez stronę, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Do tego rodzaju naruszenia wskazanego przepisu nie doszło w rozpoznawanej sprawie.

Natomiast w kwestii art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, należy stwierdzić, że są to przepisy które zawierają normy o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do treści tych przepisów, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się WSA, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz uchylając zaskarżoną decyzję, czyli stosując środek określony w ustawie. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom kasatora, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, które mogłyby być naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji, nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Merytoryczna ocena podniesionych zarzutów, nie może w rozpoznawanej sprawie prowadzić do zakwestionowania prawidłowości wyniku kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej w sprawie przez WSA w Krakowie.

Odnosząc się do zarzutów w kwestii wydatku na rzecz B. S.A. w kwocie 35.972,16 zł, z tytułu ponadnormatywnego zużycia materiałów, należy wskazać, że są one bezzasadne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Jednakże sytuacja, w której spółka nie potrafi rozliczyć się z powierzonych jej materiałów stanowiących własność inwestora, wbrew umowie którą zawarła, a następnie – w celu zapewnienia sobie dalszej współpracy z inwestorem – ponosi wydatki na jego rzecz, jako potencjalnego przyszłego kontrahenta, czyniąc to de facto kosztem Skarbu Państwa (ujęcie tych wydatków w rachunku podatkowym) nie może być zgodna z wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Za koszty uzyskania przychodu należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, CBOSA, uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46, uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 ONSAiWSA 2012 z. 5, poz. 77), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych", lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu, ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł.

Istotne w przedmiotowej sprawie jest również to, że od skarżącej spółki jako profesjonalnego podmiotu działającego na rynku robót budowlanych można i należy wymagać racjonalnego działania przy wykonywaniu kontraktów. Należy zauważyć, że celem gospodarczym, który przyświecał działaniom podatnika, winno być wykonanie przedmiotu zgodnie z zawartą umową, specyfikacją techniczną, dokumentacją projektową, zasadami wiedzy technicznej, sztuki budowlanej i obowiązującymi przepisami, a w konsekwencji osiągnięcie z tego tytułu zysku. Nie sposób jednak uznać że celem gospodarczym podatnika w ramach współpracy z kontrahentem było poniesienie dodatkowego wydatku z tytułu ponadnormatywnego zużycia materiałów (betonu, stali i desek). Skarżąca nie zakładała przecież, że zawierając kontrakt poniesie tego typu wydatek, a ponadto jak sama podkreśliła, firma B. S.A. jest jednym z kluczowych jej kontrahentów.

Podkreślenia wymaga, że spółka nie wyjaśniła co stało się z nierozliczonymi materiałami, na jakich obiektach zostały zużyte, w jakich konkretnie okolicznościach, nie podjęła nawet próby wyjaśnienia przyczyn wystąpienia zużycia materiałów ponad normę. Strona wskazuje jedynie, że materiały budowlane, stanowiące przedmiot wydatku, zostały zużyte na wykonywanym obiekcie budowlanym i w tym zakresie powołuje się jedynie na notę obciążeniową z 24 marca 2017 r. Zdaniem Sądu, argumentacja spółki w tym zakresie oparta jest w znacznej mierze na ogólnikowych stwierdzeniach i stanowi wyłącznie polemikę z prawidłowym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela argumentacji spółki, zgodnie z którą zapłata ww. kwoty była warunkiem koniecznym akceptacji przez B. S.A. (inwestora) protokołu końcowego robót wykonanych przez spółkę w związku z czym powyższy wydatek został poniesiony w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, tego typu postanowienie umowne stanowi swoiste zabezpieczenie inwestora przez nierzetelnym lub niedbałym wykonawcą, który nie potrafi rozliczyć się z powierzonych mu materiałów, stanowiących własność zamawiającego. Spółka przecież świadomie zgodziła się na takie postanowienie umowne, w związku z tym powinna liczyć się z jego skutkami.

Na marginesie należy wskazać, że wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prezentowana przez skarżącą prowadziłaby do absurdalnych rezultatów, polegających na swoistym premiowaniu podatników zakładających realizację umów z poniesieniem kary za nieprawidłowości przy realizacji kontraktu – ponoszących odpowiedzialność za taką sytuację, wobec tych, którzy podejmują starania o ich realizację zgodnie z postanowieniami porozumienia między stronami.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.