Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Jan Żołądź, , po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 82/19 w sprawie ze skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2018 r. nr 0201-IOA.4103.60.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz za styczeń i luty 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Z. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 11.997 (słownie: jedenaście tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 12 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 82/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Z. Sp. z o.o. zs. w R. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 7 grudnia 2018 r. nr 0201-IOA.4103.60.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r oraz za styczeń i luty 2014 r. i uchylił zaskarżoną decyzję

2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") postanowieniem z 12 czerwca 2015 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe.

W wyniku postępowania podatkowego NUS ustalił, że Skarżąca zaniżyła podatek należny za luty 2014 r. poprzez nieujęcie sprzedaży udokumentowanej 3 (trzema) fakturami w rejestrze sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7:

– z 6 lutego 2014 r. nr [...] (wartość netto 19 500 zł, VAT 4 485 zł) wystawionej na rzecz podmiotu P. z A. – zapłata wpłynęła na rachunek Spółki 7 lutego 2014 r.,

– z 6 lutego 2014 r. [...] (wartość netto 9 750 zł, VAT 2 242, 50 zł) wystawionej na rzecz podmiotu Firma R. z J. – zapłata wpłynęła na rachunek Spółki 14 lutego 2014 r.,

– z 6 lutego 2014 r. nr [...] (wartość netto 4 800 zł, VAT 1 104 zł) wystawionej na rzecz podmiotu Firma R. z J. – zapłata wpłynęła na rachunek Spółki 14 lutego 2014 r.

W tym zakresie NUS uznał, że Spółka zaniżyła podatek należny VAT za październik 2013 r. o kwotę 161 zł, zaś za luty 2014 r. - o kwotę 7 831, 50 zł.

Ustalono też, że Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) tj. sprzętu RTV, które ewidencjonowała w odrębnych rejestrach zakupów VAT oraz wykazywała w deklaracjach VAT-7. Ustalono rozbieżności w grudniu 2013 r, styczniu i lutym 2014 r. pomiędzy kwotami wykazanymi w deklaracjach a rejestrem, czego Spółka nie wyjaśniła. NUS stwierdził, że Skarżąca wykazała niższe kwoty podatku należnego VAT z tytułu WNT ww. miesiące, czym zaniżyła podatek należny za grudzień 2013 r. o kwotę 29 537, 07 zł, za styczeń 2014 r. – o kwotę 33 491, 90 zł i za luty 2014 r. – o kwotę 58 497, 28 zł. Jednocześnie, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 247, poz. 1652 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") uznał, że o wyżej kwoty Spółka zaniżyła podatek naliczony z tytułu WNT.

Decyzją NUS z 28 września 2018 r. określono zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz za styczeń i luty 2014 r.

Od wskazanej decyzji Organu pierwszej instancji złożyła odwołanie Strona.

Organ podatkowy decyzją z 7 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z 28 września 2018 r.

W uzasadnieniu powyżej wskazanej decyzji Organ podatkowy przedstawił ustalenia identyczne z ustaleniami NUS oraz ich ocenę prawnopodatkową i procesową. Inaczej tylko ocenił transakcję pomiędzy Spółką a F.H.U. S. A. S.. W tym zakresie nie uznał, by faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz Spółki były "puste". Uznał natomiast, że faktury wystawione przez A. S. pozorowały istnienie rzeczywistych transakcji gospodarczych, a podmiot ten nie dysponował towarem jak właściciel. Spółka zaś nie wykazała dobrej wiary przy zawieraniu transakcji z tym podatnikiem, co może wskazywać na potrzebę posiadania przez Spółkę jedynie faktury zakupu celem zmniejszenia podatku należnego. Wedle organu odwoławczego okoliczności sprawy wskazują na istnienie towaru, ale nie mógł on pochodzić od A. S. DIAS stwierdził, że faktury były nierzetelne, ale dostawa miała miejsce.

Na wyżej wymienione rozstrzygnięcie DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji złożyła Strona.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał iż DIAS przedwcześnie odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur dokumentujących zakup: świetlówek od spółki A. elementów konstrukcji stalowej od spółki K., kin domowych od Z. G. oraz telewizorów od A. S. W każdym z przypadków doszło bowiem do braku wyjaśnienia w sposób wyczerpujący okoliczności sprawy i przez to nieustalenia stanu faktycznego. Wynikało to zarówno z nieprzeprowadzenia żądanych przez Spółkę dowodów, albo ich błędnej oceny. W ocenie Organu podatkowego DlAS nieprecyzyjnie wskazał, czy w transakcjach Spółki z dostawcami, tj. z Z. G. oraz A. S., brak było "dobrej wiary", czy też transakcje są fikcyjne, czego Spółka była świadoma i wreszcie, czy transakcje były pozorne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji każdy z tych przypadków przywołuje zamiennie, niejako "synonimicznie", choć każdy z nich jest odrębny i wymaga innych ustaleń oraz argumentacji.

4. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu ewentualnie o rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). Nadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania i o przeprowadzenia rozprawy.

4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Organ podatkowy zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1320) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 oraz w zw. z art. 133 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe, podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, błędne przyjęcie, że Organ podatkowy w sposób niedostateczny wyjaśnił stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie;

3) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) i c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1,, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2018 poz 800 z późn. zm. dalej: "O.p") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że DIAS przedwcześnie odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur dokumentujących zakup: świetlówek od spółki A., elementów konstrukcji stalowej od spółki K., kin domowych od Z. G. oraz telewizorów od A. S., bowiem w opinii Sądu pierwszej instancji w każdym z tych przypadków doszło do braku wyjaśnienia w sposób wyczerpujący okoliczności sprawy i przez to nieustalenia stanu faktycznego, podczas gdy należało przyjąć, że organ wyjaśnił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, dokonano pełnej oceny materiału dowodowego, organ wskazał, które dowody i z jakich przyczyn uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności, a przede wszystkim zebrano wystarczający materiał dowodowy i dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji DIAS posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne;

4) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) i c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, iż w przypadku zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup: świetlówek od spółki A., elementów konstrukcji stalowej od spółki K., kin domowych od Z. G. oraz telewizorów od A. S., doszło do braku wyjaśnienia w sposób wyczerpujący okoliczności sprawy i przez to nieustalenia stanu faktycznego, co wynikało z nieprzeprowadzenia żądanych przez Spółkę dowodów, albo ich błędnej oceny podczas gdy należało przyjąć, iż dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, natomiast żądane przez Spółkę dowody nie mogły przyczynić się do dokonania przydatnych ustaleń dla sprawy, dodatkowo dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w sprawie;

5) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) i c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, iż DIAS nieprecyzyjnie wskazał, czy w transakcjach Spółki z dostawcami tj. z Z. G. A. S. brak było "dobrej wiary", czy też transakcje są fikcyjne, czego spółka była świadoma i wreszcie czy transakcje były pozorne w sytuacji, kiedy organ jednoznacznie stwierdził, iż wystawca faktur nie dysponował towarem a Strona skarżąca pozyskała ten towar z innego nieujawnionego źródła, następnie organ wskazał na brak dołożenia przez Stronę skarżącą należytej staranności kupieckiej i przedstawił oraz 3 okoliczności, z których wynikało, że Strona przy dołożeniu takiej staranności miała możliwość zorientowania się, że towar w postaci telewizorów nie mógł pochodzić od Pana S., a towar w postaci kin domowych nie mógł pochodzić od Pana G.

6) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) i c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. i O.p. poprzez uznanie, iż odmowa przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsca montażu świetlówek (których zakup miała dokumentować faktura nr 1S/11/2013 z 11 listopada 2013 r.) na tezę przeciwną, niż przyjął organ podatkowy stanowi naruszenie art. 188 ustawy Ordynacji podatkowej w sytuacji, kiedy zgodnie z brzmieniem art. 188 O.p., organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, natomiast w niniejszej sprawie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń, tym samy w sprawie nie doszło do naruszenia art. 188 ustawy O.p.

7) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) i c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że poprzestanie na ocenie zeznań R. B., bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania, ówczesnego prezesa spółki A. oraz dowodu z oględzin miejsca montaży świetlówek (których zakup miała dokumentować faktura nr [...] z 11 listopada 2013 r.) i ewentualnie przeprowadzeniem innych dowodów np. przesłuchania pracowników na tę okoliczność narusza art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sytuacji, kiedy z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy uznając, iż transakcja dokumentowana fakturą wystawioną przez spółkę A. nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży gospodarczej.

8) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) i c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. i O.p. poprzez uznanie, iż odmowa uwzględnienia wyjaśnień Strony skarżącej w zakresie przyczyn wskazania błędnego adresu miejsca złożenia konstrukcji i odmowa przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsca złożenia konstrukcji (których zakup miała dokumentować faktura nr [...] z 31 stycznia 2015 r,) stanowi naruszenie art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p,. w sytuacji, kiedy w niniejszej sprawie brak było podstaw do dania wiary nowym twierdzeniom skarżącej i ich weryfikowania, co zdaniem organu prowadziłoby jedynie do bezcelowego przedłużania postępowania, dodatkowo zgodnie z brzmieniem art. 188 O.p., organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, natomiast w niniejszej sprawie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w sprawie, tym samy nie doszło do naruszenia zarzucanych przez Sąd pierwszej instancji przepisów;

9) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) i c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, iż z uzasadnienia decyzji nie wynika, dlaczego wyjaśnieniom P. R. oraz przedstawionym przez spółkę dowodom nie dano wiary czym naruszono art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. w sytuacji, kiedy organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sporządzone natomiast uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.,

10) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) i c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, iż Organ podatkowy myli pojęcia dobrej wiary i świadomości udziału w fikcyjnych transakcjach w sytuacji kiedy Organ podatkowy rozróżnia te pojęcia. Organy podatkowe w swoich decyzjach szeroko opisały cały mechanizm transakcji z kontrahentami Strony skarżącej, który jednoznacznie wskazywał na: - odliczenie podatku naliczonego z faktur pustych, za którymi nie szedł towar od K. Sp. z o.o. w przypadku konstrukcji stalowej oraz od A. Sp. z o.o. w przypadku zakupu świetlówek; - odliczenie podatku naliczonego z faktur, gdzie dowiedziono, że wystawca faktury nie dysponował tym towarem, a Strona skarżąca pozyskała ten towar z innego nieujawnionego źródła, w tej sytuacji organ wskazał na brak dołożenia należytej staranności kupieckiej i przedstawił okoliczności, że Strona skarżąca przy dołożeniu takiej staranności miała możliwość zorientowania się, że towar w postaci telewizorów nie 5 mógł pochodzić od Pana S., a towar w postaci kin domowych nie mógł pochodzić od Pana G.,

11) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) i c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1,, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania, a to wskutek wadliwego uznania, iż doszło do braku wyjaśnienia w sposób wyczerpujący okoliczności sprawy i przez to nieustalenia stanu faktycznego w sytuacji, kiedy należy uznać, iż na organie podatkowy nie ciąży nieograniczony obowiązek gromadzenia dowodów w sprawie, natomiast w niniejszej sprawie organ zgromadził materiał dowodowy do momentu uzyskania pewności w zakresie ustalonego stanu faktycznego w sprawie;

12) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a. ponieważ w ocenie Organu podatkowego skarga, jako bezzasadna, powinna zostać oddalona w całości.

4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art.88 ust.3a pkt.4 lit. a w zw. z art.86 ust.1 i ust.2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, iż sporne faktury mające dokumentować zakup: świetlówek od spółki A., elementów konstrukcji stalowej od spółki K., kin domowych od Z. G. oraz telewizorów od A. S. nie dają Stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego podczas gdy należało przyjąć, że materiał zgromadzony w sprawie stanowił wystarczające podstawę do przyjęcia, iż Stronie skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur na podstawie, art.88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy o VAT.

5. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze procesowym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpoznawanym środku zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

6.3. W przedmiotowej sprawie istota zaistniałego pomiędzy stronami sporu dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących dostawy do Spółki czterech grup towarów od czterech kontrahentów, tj. dostawy świetlówek od spółki A., dostawy elementów konstrukcji stalowej od K. spółki z o.o., dostawy telewizorów od F.H.U. S. A. S. oraz dostawy kin domowych od Z. G. W opinii Sądu pierwszej instancji w każdym z tych przypadków doszło do braku wyjaśnienia w sposób wyczerpujący okoliczności sprawy i przez to nieustalenia prawidłowego stanu faktycznego, miało to wynikać z nieprzeprowadzenia żądanych przez Spółkę dowodów, albo ich błędnej oceny. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w sposób nieuzasadniony uchylił zaskarżoną decyzję. Dodatkowo, w związku z tym, że w sprawie nie stwierdzono braków w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym oraz, że materiał zgromadzony w sprawie stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż Stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur - Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy p.p.s.a. rozpoznał skargę.

6.4. Na wstępie zauważyć należy, że o ile co do zasady art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, o tyle, co podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie, będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (tak m.in. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 o.p. [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013). Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. (por. wyroki NSA: z 23 września 2021 r. sygn. akt I FSK 173/18, z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 504/21, z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4368/21).

Należy także zwrócić uwagę, że wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, iż w oparciu o postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że w oparciu o inne dowody poza dotychczas ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron odnośnie konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego (por. wyrok NSA z23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 173/18).

Należy także zauważyć, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyroki NSA: z dnia 15 marca 2023, sygn. akt I FSK 2002/18; z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka nie wskazała dokumentów sprzedaży świetlówek, do czego była zobligowana na podstawie stosownego wezwania. Nie wykazała również w sposób jednoznaczny, że świetlówki zostały wykorzystane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo podkreślić należy, że Spółka wskazała, że wszystkie dokumenty świadczące o tym zakupie posiada R. B., niemniej jednak R. B. nie potwierdził tego faktu. Podkreślenia wymaga to, iż Spółka wskazała, że za towar zapłaciła gotówką w siedzibie firmy przy ul. K. [...] w O. w obecności pracowników. Tymczasem mimo wezwania NUS prezes zarządu Spółki nie wskazał żadnych danych osobowych pracowników, którzy mieli być obecni w momencie przekazania gotówki i mogliby potwierdzić okoliczności wskazane przez Stronę. Nadto R. B. nie tylko nie potwierdził dokonania zapłaty przez nabywcę, ale także oświadczył, że działając jako pełnomocnik A. Sp. z o.o. i osoba wskazana przez prezesa zarządu Strony jako osoba kontaktowa w zakresie transakcji z A., iż A. nie miała żadnej wiedzy dotyczącej wystawienia faktury o nr [...] z 11 listopada 2013 r., nie posiada również dowodów zapłaty. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Organ podatkowy zasadnie uznał zatem, że z tytułu faktury zakupu VAT świetlówek [...] z 11 listopada 2013 r. Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż faktura nie dokumentowała rzeczywistego nabycia towaru. Uznać bowiem należało, że w przedmiotowym przypadku faktura nie dokumentowała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem była fakturą "pustą", a co za tym idzie nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W kontekście przywołanej wcześniej argumentacji jeszcze raz podkreślić należy, iż postępowanie podatkowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie można jednak jak miało miejsce w niniejszej sprawie wymagać od organów podatkowych aby poszukiwały dowodów korzystnych dla strony, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika spójny i logiczny obraz okoliczności faktycznych istotnych dla prowadzonego postępowania. Bez wpływu na powyższe ustalenie pozostaje fakt, iż spółka A. wykazała w ramach korekty deklaracji VAT-7 sprzedaż jak również fakt, iż ujęła tą sprzedaż w ewidencji VAT. Dodatkowo zauważyć należy, iż spółka A. korekty deklaracji VAT-7 dokonała w dniu otrzymania przez Skarżącą wezwania w sprawie czynności sprawdZych. Fakt wykazania w deklaracji/korekcie deklaracji VAT-7K sprzedaży przez bezpośredniego kontrahenta nie może skutkować twierdzeniem, iż do faktycznej sprzedaży udokumentowanej zakwestionowaną fakturą doszło, zwłaszcza w sytuacji, kiedy z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, iż faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Spółka konsekwentnie w toku postępowania wskazywała na zmianę przeznaczenia towaru i wykorzystanie go na własne potrzeby, mino pierwotnej kwalifikacji świetlówek jako towar handlowy. Nieuwzględnienie tego wyjaśnienia, a jednocześnie odmowa przeprowadzenia dowodów na żądanie Spółki odnośnie do tezy przeciwnej niż przyjął Organ podatkowy stanowiły zdaniem Sądu pierwszej instancji naruszenie art. 188 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było jednak podstaw do dokonania oględzin w magazynie Spółki w zakresie zafakturowanych od A. Sp. z o.o. świetlówek w ilości 160 sztuk T8 18 WAT i 80 sztuk T8 24 WAT, gdyż na wezwania NUS, Strona zakwalifikowała zakup świetlówek jako towar handlowy, czyli winna była ująć świetlówki w inwentaryzacji. Spółka w składanych wyjaśnieniach wskazywała, że świetlówki znajdują się na drugiej stronie arkusza inwentaryzacyjnego. Tymczasem, Strona nie zdołała przedłożyć kompletnego spisu z natury i nie wskazała dokumentów sprzedaży świetlówek, przez co Organ podatkowy nie miał podstaw do podjęcia czynności procesowych w celu dokonania ich oględzin. Ostatecznie w odwołaniu Strona wskazała, że świetlówki zamontowano w pomieszczeniach Spółki: w hotelu w O. przy ul. W. [...], w sklepie-biurowcu przy ul. K. [...] w O. oraz w apartamencie we W. przy pl. S. [...], pomimo że pierwotnie zakwalifikowała zakup świetlówek jako towar handlowy. Na potwierdzenie tego faktu Strona załączyła do odwołania od decyzji 12 zdjęć przedstawiających sufity z panelami oświetleniowymi i zdjęcie ze świetlówkami wraz z firmową pieczątką Spółki. Na podstawie przedłożonych zdjęć nie można jednak było zidentyfikować miejsca instalacji oraz rodzaju świetlówek i nie ma możliwości stwierdzenia czy te świetlówki pochodzą z zakupu dokonanego na fakturę [...] z 11 listopada 2013 r.

Słusznie zatem uznał Organ podatkowy, że skoro istotne dla sprawy okoliczności zostały dostatecznie wyjaśniona innymi dowodami to zbędne jest dalsze prowadzenie postępowania dowodowego.

Podkreślić bowiem jeszcze raz należy, że nie jest tak, iż wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarcZo innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2023 r., sygn. akt I FSK 576/23).

Tymczasem w niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy materiał dowodowy był wystarcZy dla prawidłowego dokonania ustaleń faktycznych w zakresie transakcji, którą miała dokumentować zakwestionowana faktura, zatem nie było podstaw do jego uzupełnienia poprzez przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu. Dodatkowo podkreślono, iż zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń.

Wbrew twierdzeniom WSA we Wrocławiu, nie sposób także uznać, że w zakresie transakcji ze spółką K. Organ podatkowy popełnił błędy w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika bowiem jednak, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W szczególności z zebranego materiału dowodowego opisanego w decyzjach organów podatkowych obydwu instancji wynika, że Strona nie dokonała rzeczywistego nabycia elementów konstrukcji stalowej od spółki K.. Wskazują na to następujące fakty: (1) brak dowodów na faktyczne nabycie i posiadanie hali przez K. Sp. z o.o., (2) brak wiedzy prezesa zarządu K. Sp. z o.o. na temat miejsca składowania elementów; (3) brak potwierdzenia przechowywania elementów stalowych pod wskazanym przez Stronę adresem; (4) brak wymaganych zapłat za towar; (5) brak jakiegokolwiek dowodu na zabezpieczenie zakupionego towaru; (6) brak wybudowania hali do 30 kwietnia 2018 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Organ podatkowy nie uwzględnił wyjaśnień Spółki odnośnie przyczyn tego stanu rzeczy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe słusznie jednak uznały, że brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z oględzin, które musiałby przeprowadzić organ podatkowy właściwy dla położenia nieruchomości.

Strona zarówno w toku postępowania, jak i w odwołaniu, nie miała wiedzy gdzie faktycznie jest miejsce przechowywania konstrukcji stalowej. Na pytanie NUS w tej sprawie, Strona skarżąca kontaktowała się z Panem K., który podał numer posesji [...]. W odwołaniu Strona stwierdziła, że działka na ul. G. [...] w K. jest to działka sąsiadująca z placem, gdzie przechowywane są elementy stalowe, o czym w postępowaniu Strona nie informowała. P. R. w treści odwołania poinformował, że był na miejscu składowania hali w K. przy ul. G. [...], po czym wskazał w dalszej części odwołania, że posesja składowania hali nie miała jednak numeru. Przez cały okres postępowania przed NUS jak i na etapie postępowania odwoławczego, ani sprzedawca ani nabywca nie wskazali w jakim miejscu dokładnie jest przechowywana konstrukcja stalowa hali. W zakresie ustalenia dotyczącego zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu elementów konstrukcji stalowej od K. Sp. z o.o. Strona do odwołania załączyła wydruk ze Street View z dnia sporządzenia ostatniego zdjęcia przez [...] lipiec 2013 r. tej okolicy, z zaznaczeniem ul. G. [...] w K. oraz wydruki ze Street View z okolicy ul. G. w K. przedstawiające ogrodzoną działkę z wiatami i halami przemysłowymi, kolejny wydruk przedstawiający zbliżenie hali z góry, zdjęcia w kolorze przedstawiające stalowe ceowniki przełożone drewnianymi elementami, wydruk z G. ze wskazaniem działki o numerze [...] z dopiskiem odręcznym Hala wraz ze strzałkami wskazującymi na elementy na tej działce. Ponadto do odwołania Spółka dołączyła jako dowód pismo z tematem "Hala" o treści wskazującej na informację o konstrukcji do kupienia po 3,70 zł za kilogram. Pismo było bez daty, identyfikatorów firmy oferującej halę. Zamieszczono na piśmie jedynie "P. K. [...]". Na drugiej stronie jest informacja o przesłanych planach rzutu, zdjęciach konstrukcji oraz wymiary hali. Do odwołania dołączono także przedłożony uprzednio w postępowaniu podatkowym rysunek z oznaczeniami długości 72mx36m z legendą dotyczącą oznaczeń naniesionych na rysunek. Dołączono również kserokopię koperty z adresem Z Sp. z o.o. i pieczątką K. Sp. z o.o. oraz pieczęcią poczty z datą [...]. Pan R. nie przedłożył jednak żadnych danych osobowych ani numeru księgi wieczystej działki nr [...], w celu identyfikacji właścicieli. W opisie oferty wskazano cenę 3,70 zł za kilogram, na fakturze wystawionej przez K. Sp. z o.o. dla Z. Sp. z o.o. widnieje ilość 98400 kg, co daje wartość 364080 zł. Wartość netto na fakturze wynosi jednak 522504 zł. Wartość ta znacznie różni się zatem od oferowanej. Podkreślić także należy, że Strona po obaleniu przez organy podatkowe jej twierdzeń co do położenia elementów konstrukcji hali przedkładała nowe informacje, wskazując na inne jeszcze miejsca jej położenia, co też się nie potwierdzało. Konkludując, nie było zatem żadnych podstaw do dania wiary nowym twierdzeniom Skarżącej i ich weryfikowania, co faktycznie musiałoby prowadzić jedynie do bezcelowego przedłużania postępowania. Tym samym nie sposób zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że Organ podatkowy nie uwzględniając przyczyn wskazania błędnego adresu miejsca przechowywania konstrukcji i odmawiając przeprowadzenia dowodu z miejsca przechowywania konstrukcji, naruszył art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Wskazać również należy, że w decyzjach organów podatkowych, wyraźnie wskazano, że NUS, wykorzystał wszystkie możliwości prawne, aby dokonać weryfikacji transakcji zakupu przez Z Sp. z o.o. elementów konstrukcji stalowej od K. sp. z o.o. W ramach kontroli podatkowej bezskutecznie usiłowano przeprowadzić czynności sprawdZe w K. Sp. z o.o. Zwrócono się również do właściwego miejscowo dla K. Sp. z o.o. organu podatkowego o przeprowadzenie kontroli podatkowej doraźnej w zakresie transakcji z Z. Sp. z o.o. Na prośbę NUS, Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław Stare-Miasto wszczął kontrolę podatkową w wskazanym zakresie. Jednak mimo wezwań do okazania dokumentów oraz podejmowanych prób kontaktu z podatnikiem nie udało się NUS uzyskać dokumentów źródłowych od K. sp. z o.o. W ramach postępowania podatkowego wezwano na świadka P. K. który stawił się na przesłuchanie i zobowiązał się, że przedłoży informację dotyczącą miejsca przechowywania konstrukcji stalowej oraz dane właścicieli posesji, na której są złożone, jednak takich informacji nie przedstawił. Pomimo braku kontroli u kontrahenta K. Sp. z o.o., organy podatkowe dysponowały jednak wystarczającymi dowodami, aby zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez K. Sp. z o.o. na zakup elementów konstrukcji stalowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zakresie zakupu telewizorów od A. S. Organ podatkowy przyjął, iż Strona miała możliwość zorientowania się, że transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i mogła stanowić oszustwo podatkowe. Zdaniem WSA nie wskazał jednak, czy zbadał tzw. dobrą wiarę Skarżącej oraz świadomość udziału w transakcji nierzetelnej i czy transakcja ta stanowiła rzeczywiście oszustwo podatkowe oraz na czym miało ono polegać. Zauważyć jednak należy, że w przypadku transakcji z A. S. pozyskano w toku postępowania szereg dowodów i ustalono fakty na podstawie których DIAS uznał, że A. S. w rzeczywistości nie dysponował towarem, który został wpisany na fakturach, wystawionych na rzecz Z Sp. z o.o. Dlatego też wbrew twierdzeniom WSA we Wrocławiu, co do niejasności ostatecznej kwalifikacji zachowania Skarżącej, Organ podatkowy zasadnie wskazał, że A. S. nie dysponował towarami i nie mógł przenieść na Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a wystawiając faktury sprzedaży umożliwił Spółce odliczenie podatku naliczonego. Organ podatkowy nie twierdził przy tym, że podatnik mógł mieć towar z innego, nieujawnionego źródła, na co wprost wskazuje fragment zawarty w ostatnim akapicie na str. 26 i pierwszy na str. 27 decyzji DIAS cyt. "...w tle zakwestionowanych transakcji z A. S., pojawia się towar, to jednak bezsprzecznie udowodniono, że Strona nie mogła nabyć towaru od Pana S.. Zatem organ jest zobowiązany wskazać, czy podatnik wykazał się dobrą wiarą przy zawieraniu transakcji, a jeżeli na podstawie poczynionych ustaleń transakcje są nierzetelne, to czy dołożył należytej staranności".

Uznać zatem należało, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dowiodły, iż Strona miała możliwość zorientowania się, co do tego, że transakcja nie odzwierciedlała rzeczywistości i mogła stanowić oszustwo podatkowe, o czym świadczyły następujące fakty, nie stanowią normalnej praktyki handlowej:

– transakcje były rozliczane gotówką,

– towar był odbierany i przeładowywany w miejscach przypadkowych,

– Spółka. nie wykazywała zainteresowania w zakresie źródła pochodzenia towaru oferowanego przez A. S.,

– fakt przyjęcia przez Stronę faktur zakupu od A. S. z błędną treścią oznaczenia telewizorów S. (z przedrostkiem "LE" zamiast "UE") wskazuje na brak dobrej wiary przy zawieraniu transakcji i wręcz lekceważące podejście do prawidłowego sporządzania dokumentacji księgowej w sytuacji gdy oznaczenie tego typu towarów jest niezbędne przy prawidłowym kontrolowaniu stanu magazynowego oraz może świadczyć o potrzebie posiadania przez Z Sp. z o.o. jedynie faktury zakupu w celu dokonania zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający, nie przywiązując uwagi co do prawidłowej treści co do przedmiotu zakupu,

– Strony nie zdziwił fakt że Pan S. oferuje im zakup telewizorów mimo, iż zajmował się sprzedażą innego rodzaju towarów.

Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że okoliczność, iż dokumenty dotyczące towaru były wysyłane na adres osoby znanej tylko z imienia dotyczy A. S. a nie Skarżącej, nie mniej jednak w zaskarżonej decyzji wskazano szereg innych okoliczności, które świadczyły o tym, że Spółka przy dołożeniu należytej staranności miała możliwość zorientowania się, iż towar nie mógł pochodzić od wystawcy faktury. Z całokształtu uzasadnienia decyzji DIAS wynika bowiem, że wystawca faktury nie dysponował w rzeczywistości tym towarem, a Strona pozyskała towar z innego nieujawnionego źródła. Należało zatem uznać należało, iż Organ podatkowy zasadnie wskazał na brak dołożenia należytej staranności kupieckiej i przedstawił uzasadniające te twierdzenie okoliczności.

Z kolei w przypadku transakcji z Z. G., organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo ustaliły fakty że słusznie zakwestionowały podatek naliczony. Fakty te, opisano na str. 27-34 decyzji DIAS. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zasadnie dowiodły, że Strona miała możliwość zorientowania się, że transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe. Organy podatkowe nie twierdziły przy tym, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym jako sprawca lub współsprawca lecz, że przy zachowaniu należytej staranności, mogła się zorientować, że towar nie pochodził od wystawcy faktury, a z innych niezidentyfikowanych źródeł. Twierdzenie DIAS, zgodnie z którym Strona miała możliwość zorientowania się, że transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe wynika z okoliczności faktycznych wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego gdzie m.in. wskazano następujące przesłanki:

– R. R. jako odbiorca twierdził, ze gotówkę przekazał osobie z magazynu z którego odbierał kina domowe ale nie znal jej danych osobowych, nie znał również osób które mogłyby otrzymać gotówkę tj. N. J. jako podpisującego się z upoważnienia na dokumencie "dowodu wpłaty" z 30 października 2013r., ani Z. G., który jest wpisany na tym dowodzie poniżej, nie znał również M. K. lub O. A.. R. R. płacąc nieznanej osobie za kina kwotę powyżej 129000 zł nie pobrał potwierdzenia zapłaty tej kwoty. Jak zeznał P. R. "dopiero jak US podważał rzeczywisty przebieg transakcji z G., po rozmowie z adwokatem W. przyszło pocztą potwierdzenie przyjęcia gotówki podpisane przez G.",

– Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury [...] mimo, iż otrzymała fakturę z danymi jako sprzedawcy Z. G. a sądziła, że towar sprzedawał M. K., który z kolei powoływał się w rozmowie z P. R. na fakt, iż on nie posiadał kin domowych tylko towar był N. J..

Nadto wbrew twierdzeniom WSA, że z uzasadnienia decyzji nie wynika, dlaczego wyjaśnieniom P. R. oraz przedstawionym przez spółkę dowodom nie dano wiary czym naruszono art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 ustawy O.p. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego da się wynieść, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W tym miejscu należy również wskazać na nieprawdziwość twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że organ pominął w swoich ustaleniach fakt rozbieżności zeznań R. R. w porównaniu z innymi dowodami odnośnie otrzymania faktury zakupu od Z. G.. Na str. 34 DIAS wyraźnie wskazuje, że: "rozbieżności istnieją również w zakresie okoliczności wystawienia i otrzymania faktury zakupu przez Spółkę. R. R. zeznał, że fakturę zakupu otrzymał w momencie odbioru kin domowych z magazynu, natomiast P. R. wskazywał, że upominał się listownie, za pośrednictwem poczty elektronicznej i telefonicznie o przesłanie faktury zakupu. J. jako wystawca faktury nr [...], który potwierdził autentyczność swojego podpisu na fakturze oświadczył, że nie pamięta, kto ją wypełniał, gdzie i kiedy, nie pamiętał kto był świadkiem jej tworzenia, nie pamiętał na jakim urządzeniu powstała. Zeznał, że "celem wystawienia tej faktury była transakcja kupna sprzętu kina domowego".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zgodzie z normą wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przeprowadzony przez organy podatkowe w przedmiocie oceny zebranych dowodów dokonany na podstawie art. 191 O.p. był w pełni logiczny i nie nosił cech dowolności. Za prawidłową należało uznać także argumentację organów podatkowych, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego była w pełni uzasadniona i nie wykraczała, wbrew twierdzeniom Spółki, poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastrzeżeń. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie wykraczała zatem poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosiła cech dowolności czy powierzchowności. Podkreślenia wymaga, że skuteczność wykazania, iż organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga dowiedzenia, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Jedynie taki zarzut w sposób uprawniony może być przeciwstawiony uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Strony o innej niż przyjął organ wadze (czy doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie od tej dokonanej przez organ podatkowy.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Konsekwencją naruszenia przepisów postępowania było z kolei naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.88 ust.3a pkt.4 lit. a w zw. z art.86 ust.1 i ust.2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji wadliwie przeprowadził kontrolę decyzji pod względem jej zgodności z prawem, wydał wyrok niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nie uwzględnił całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe prowadzące postępowanie, błędnie przedstawił stan faktyczny sprawy, nie odniósł się do całości materiału dowodowego sprawy. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął założenie, że Organ podatkowy w sposób niedostateczny wyjaśnił stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy, co doprowadziło do bezpodstawnego uchylenia zaskarżonej decyzji.

7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

8. O kosztach postępowania postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

E. Olechniewicz S. Golec M. Golecki (spr.)

Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA