Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 508/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 czerwca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Bogusław Wolas (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2006r., sprawy ze skargi S. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 marca 2004r nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r, , , I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji., II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 763 zł 95 gr ( siedemset sześćdziesiąt, trzy złote dziewięćdziesiąt pięć groszy).,

Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił S. C.wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1 818 zł 10 gr .

W uzasadnieniu podkreślono, że w związku z treścią art.23 ust. 1 pkt 52 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych brak było podstaw do zaliczenia wartości diet w koszty uzyskania przychodów .

Ustalono bowiem, że wykonywana w tym roku przez podatnika działalność gospodarcza polegała na prowadzeniu stanowiących własność zleceniodawcy autobusów na trasach krajowych i zagranicznych. W kosztach uzyskania przychodów ujął on kwoty stanowiące równowartość diet przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych w wysokości 24.034 zł 96 gr . Uznano, że postępowanie takie nie jest prawidłowe. Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet, jest bowiem uzależnione od spełnienie przesłanek pozwalających na uznanie wyjazdu za granicę za podróż służbową w znaczeniu jakie nadaje temu pojęciu art.77 5 §1 kodeksu pracy, zgodnie z którym zwrot kosztów związanych z podróżą służbową przysługuje pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Organ podatkowy uznał , że warunek ten nie został spełniony, skoro istotą działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika jest wykonywanie usług prowadzenia pojazdów poza miejscem stałego zamieszkania

W odwołaniu zarzucono naruszenie art.22 ust. 1 i art.23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Przepisy te pozwalały bowiem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom. Wszelkie koszty pozostające w związku ze zleconym wyjazdem poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu , którym było wynagrodzenie za wyjazd.

Ponieważ powołana wyżej ustawa nie zawiera definicji podróży służbowej, należy więc stosować odpowiednio definicję zawartą w art.77 § 1 kodeksu pracy, który podróż służbową definiuje jako zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Przepis ten posługuje się spójnikiem "lub", w związku z tym wystarczające jest spełnienie tylko jednej z dwóch przesłanek, tzn. podróż służbowa ma miejsce również wtedy gdy zadanie wykonywane jest poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, nawet gdy nie jest spełniona druga przesłanka tj. wykonywanie zadania poza stałym miejscem pracy pracownika. Zastosowanie przez organ podatkowy przy wykładni tego przepisu koniunkcji uznano za rażący błąd w interpretacji prawa.

Nie ma przy tym znaczenia, że podróże krajowe i zagraniczne należą do istoty prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem ustawodawca nie uzależnia zaistnienia podróży służbowej od charakteru wykonywanej pracy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 9 marca 2004 r utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji podzielając jego argumentację.

Podkreślono przy tym, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług kierowcy brak jest uzasadnienia do przyjęcia, iż wykonywanie przez te osoby zadań poza miejscowością podaną w zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej, wiąże się z odbyciem podróży służbowej, gdyż w przypadku świadczenia tych usług brak jest stałego miejsca wykonywania działalności. Należy bowiem przyjąć, że oferowanie usług kierowcy w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej stanowi istotę tej działalności. W konsekwencji powyższego przedsiębiorcy świadczącemu usługi kierowcy nie przysługuje prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji , oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji , a także zasądzenie kosztów.

Zarzucono przy tym naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 ordynacji podatkowej 1 i art. 23 ust 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 77 5 § 1 kodeksu pracy polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu .

W uzasadnieniu powołano się na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym 1 pkt 52 wyżej wymienionej ustawy daje możliwość zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom. Powtórzono sposób wykładni art. 77 5 § 1 kodeksu pracy przedstawioną w odwołaniu.

Zgodnie z tymi przepisami osoba fizyczna świadcząca usługi polegające na wynajmowaniu się do pracy w charakterze kierowcy ma prawo rozliczyć wyjazdy dokonywane poza miejscowość siedziby jako podróże służbowe, na takich samych zasadach jak każdy inny przedsiębiorca wykonujący w ramach prowadzonej działalności czynności innego rodzaju.

Przyznano, że cena płacona skarżącemu przez zleceniodawcę za wykonaną usługę obejmowała również wartość noclegu i była skalkulowana w oparciu o stawkę za daną trasę i zagwarantowanie noclegu. Zleceniodawca nie zapewniał natomiast wyżywienia w trakcie wyjazdu i koszty w tym zakresie były w całości pokrywane przez skarżącego. Podatnik ponosił je , przy najmowaniu się do pracy, w takim samym stopniu jak osoba w przypadku których wyjazdy nie mają charakteru ciągłego.

Jako błędny uznano ogląd organów podatkowych, że istotą prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej jest odbywanie przez niego podróży krajowych i zagranicznych. Dla właściwej oceny tej działalności nie należy posługiwać się treścią wydanego zaświadczenia, ponieważ jest ono w tym zakresie nieprecyzyjne .

Istotą prowadzonej przez skarżącego działalności jest jej opis zapisany kodem PKD 7450B, zgodnie z którym jest to działalność jednoosobowych podmiotów wynajmujących się do pracy.

Podkreślono przy tym, że nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z kosztami odbytych podróży krajowych i zagranicznych oznaczałoby niewątpliwą dyskryminację w świetle obowiązujących aktualnie przepisów, zwłaszcza przy coraz częściej stosowanych metodach przechodzenia na samozatrudnianie pracowników.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów wskazano, że rozliczanie kosztów związanych z podróżą służbową dotyczy pracownika, czyli osoby wykonującej zadania na podstawie umowy o pracę. Tymczasem jest bezsporne, że skarżący świadczył usługi jako przedsiębiorca.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wadliwie przeprowadzono przede wszystkim postępowanie dowodowe .

Ustalając stan faktyczny organy podatkowe powinny bowiem zgodnie z art.122 ordynacji podatkowej podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Muszą one zatem wyczerpująco zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane z określoną sprawą , aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

Organy podatkowe naruszają bowiem prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosują prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie .

Z zasady wyrażonej w wyżej powołanym przepisie wynika zatem obowiązek określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy . Organy podatkowe powinny zatem w oparciu o treść konkretnej normy prawa materialnego ustalić jakie fakty mają istotne znaczenie dla danej sprawy , czy wymagają one udowodnienia , a jeżeli tak , to przeprowadzenie jakich dowodów jest konieczne.

W omawianej sprawie wymogi te nie zostały spełnione . Nie ustalono bowiem prawidłowo treści stosunku prawnego łączącego podatnika z podmiotami na rzecz których świadczył przewozy .

Przyjęto zgodnie ze złożoną deklaracją podatkową, że była to działalność gospodarcza. Deklaracja ta nie jest jednak zgodnie z art. 21 § 3 ordynacji podatkowej wiążąca dla organów podatkowych.

W szczególności powinny one ocenić łączący strony stosunek prawny z punktu widzenia specyficznych cechy umowy o pracę jakie jednoznacznie wynikają z art. 22 § 1 k.p. Zgodnie z nim przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Zatrudnienie w tych warunkach jest zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy, bez względu na nazwę zawartej przez strony umowy (art. 22 § 11 k.p.). Umowa o pracę jest jedną z umów oświadczenie usług, zalicza się do nich także umowę o dzieło, umowę zlecenia , umowę agencyjną, umowę o pracę nakładczą. Wspólną ich cechą jest tożsamość przedmiotu zobowiązania , sprowadzającego się do świadczenia usługi. W przypadku ustalenia istnienia zatrudnienia spełniającego cechy zatrudnienia w ramach stosunku pracy , a więc na rzecz pracodawcy, pod jego kierownictwem i za wynagrodzeniem istnieje domniemanie iż zatrudnienie to ma miejsce na podstawie stosunku pracy niezależnie od jego źródła.

Jeżeli umowa ma równocześnie cechy charakterystyczne dla wykonywania zatrudnienia na podstawie umowy o pracę i umów cywilnoprawnych (zlecenia, świadczenia usług), to dla oceny rodzaju stosunku prawnego decydujące jest ustalenie, które z tych cech mają charakter przeważający (wyrok z dnia 14 września 1998 r., I PKN 334/98, OSNAPiUS 1999 r. nr 20, poz. 646; por. też wyrok z dnia 2 grudnia 1975 r., I PRN 42/75, Służba Pracownicza 1976 r. nr 2, s 28; wyrok z dnia 2 września 1998 r., I PKN 293/98, OSNAPiUS 1999 r. nr 18, poz. 582; wyrok z dnia 6 października 1998 r., I PKN 389/98, OSNAPiUS 1999 r. nr 22, poz. 718; wyrok z dnia 22 grudnia 1998 r., I PKN 517/98, OSNAPiUS 2000 r. nr 4, poz. 138; wyrok z dnia 12 stycznia 1999 r., I PKN 535/98, OSNAPiUS 2000 r. nr 5, poz. 175; wyrok z dnia 9 lutego 1999 r., I PKN 562/98, OSNAPiUS 2000 r. nr 6, poz. 223; wyrok z dnia 7 kwietnia 1999 r., I PKN 642/98, OSNAPiUS 2000 r. nr 11, poz. 417).

Zakres wykonywanych przez podatnika usług można oceniać także z punktu widzenia innego źródła przychodów jakim jest działalność wykonywana osobiście.

Dla każdego z tych źródeł ustawodawca w sposób odmienny określił zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest stwierdzenie czy była to umowa o pracę czy też działalność gospodarcza lub też działalność wykonywana osobiście.

Dopiero poczynienie przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie umożliwi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie do niego właściwych przepisów prawa materialnego.

Wadliwe ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy stanowi naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy .

Uniemożliwia to także dokonanie oceny, czy zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, a w szczególności, czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy . Nie można bowiem ustalić czy prawidłowo zastosowano normę prawna , gdyż nie wiadomo jaki jest stan faktyczny. ( Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 1981 r., SA 910/80, ONSA 1981, nr 1, poz. 7, oraz T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 307-308. )

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wydając ponownie decyzję organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawiona wykładnię , przeprowadzą prawidłowo postępowanie dowodowe i ocenią jego wyniki. Wezmą w szczególności pod uwagę, czy skarżący świadcząc usługi był podporządkowany , w takim stopniu iż można uznać stosunek łączący strony za umowę o pracę.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis , wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ( Dz. U. nr 163 poz. 1349 z późniejszymi zmianami ) , oraz opłatę od pełnomocnictwa.