Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Agnieszka Grosińska-Grzymkowska (spr.) Protokolant asystent sędziego Małgorzata Krawiec po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt II SA/Sz 706/22 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 lipca 2022 r. nr 3201-IOA.48.10.2022.4 w przedmiocie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę; 3. zasądza od T. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2022 r., II SA/Sz 706/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi T. Sp. z o.o. w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 lipca 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2022 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne w przedmiocie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie decyzją z dnia 28 kwietnia 2022 r., działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., - dalej O.p.) oraz art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 3, art. 26 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 4a, ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 859 ze zm., dalej - ustawa SENT), odstąpił od nałożenia na "T." Spółkę z o.o. w W., kary za przewóz w dniu [...] marca 2021 r. 1.010 litrów oleju napędowego bez zgłoszenia.

Uzasadniając decyzję organ wskazał, że w dniu [...] marca 2021 r. w miejscowości Z. przy drodze krajowej nr [...] funkcjonariusze Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie skontrolowali należący do Spółki samochód ciężarowy typu cysterna o numerze rejestracyjnym [...]. Z okazanych przez kierowcę dokumentów, w tym listu przewozowego ADR z dnia [...] marca 2021 r., nr [...], wynikało, że w bazie Spółki kierowca zatankował do skontrolowanej cysterny 12.000 litrów oleju napędowego. Dla 10.990 litrów tego oleju w liście przewozowym wskazanych było 8 odbiorców. Jedna przesyłka 490 litrów oleju napędowego dla ostatniego z 8 odbiorców wskazanych w liście przewozowym pozostawała do dostarczenia. W cysternie, w momencie kontroli, poza 490 litrami dla ostatniego odbiorcy, znajdowało się jeszcze 1.010 litrów. Dla tej ilości oleju, w liście przewozowym ADR nie został wskazany odbiorca i kierowca nie posiadał numeru referencyjnego ani dokumentu przesunięcia międzymagazynowego.

Funkcjonariusze zakończyli kontrolę nałożeniem na kierowcę mandatu karnego oraz sporządzeniem protokołu z dnia [...] marca 2021 r., w którym stwierdzili nieprawidłowości polegające na rozpoczęciu przewozu 1.010 litrów bez dokumentu przesunięcia międzymagazynowego i bez numeru referencyjnego.

Jako podstawę prawną odstąpienia od nałożenia na Spółkę kary organ I instancji wskazał art. 21 ust. 3 ustawy SENT, tj. wystąpienie interesu publicznego związanego z tym, aby niejednoznaczność przepisu art. 5 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 i 7 ustawy SENT, rozstrzygnąć na korzyść skarżącej.

Zdaniem organu, przepisy te wiążą obowiązek dokonania zgłoszeniu przewozu z wystąpieniem dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Warunek ten nie zaistniał w odniesieniu do 1.010 litrów oleju, bowiem w dniu kontroli dla tej partii nie istniał zidentyfikowany podmiot odbierający.

W wyniku rozpoznania sprawy na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, decyzją z dnia 25 lipca 2022 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji, wskazał, że przewóz przez Skarżącą przesyłki 1.010 litrów oleju napędowego, który rozpoczął się na terytorium kraju i odbywał się w celu dokonania dostawy (sprzedaży) po zakończeniu przewozu, zgodnie z art. 5 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy SENT, podlegał obowiązkowi zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. W konsekwencji, w ocenie organu II instancji, powyższe wykluczyło przesłankę, która dla organu I instancji, stanowiła podstawę do odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy SENT.

W związku z tym, że nałożenie w postępowaniu odwoławczym kary pieniężnej za przewożenie bez zgłoszenia 1.010 litrów oleju napędowego wiązałoby się z pogorszeniem sytuacji skarżącej, to ze względu na art. 234 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o odstąpieniu od nałożenia kary. Zdaniem organu odwoławczego, przewóz 1.010 litrów był zamierzony, co wyklucza traktowanie tej ilości jako rozbieżność, o której mowa w art. 23 ustawy SENT. Ponadto przesyłki, dla których wskazani byli odbiorcy w liście przewozowym ADR, tylko w 4 przypadkach (na łączną ilość 7 000 litrów) zostały zgłoszone do rejestru.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego niezastosowania w sprawie art. 165b § 1 O.p., organ odwoławczy wyjaśnił, że nie znajduje on zastosowania w postępowaniach w sprawie nałożenia kary pieniężnej.

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2022 r., II SA/Sz 706/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi T. Sp. z o.o. w W., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej - p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2022 r., umarzając jednocześnie postępowanie administracyjne w przedmiocie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Sąd I instancji zauważył, że jedną z kwestii spornych pomiędzy stronami jest to, czy w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT winien mieć zastosowanie art. 165b § 1 O.p.

Zagadnienie to było niejednokrotnie przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieją dwa przeciwstawne poglądy, z których pierwszy, zbieżny ze stanowiskiem organu, opowiada się za tym, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT, bowiem przepis ten stosuje się wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzgledniającej ujawnione nieprawidłowości.

Według drugiego poglądu, prezentowanego przez stronę skarżącą, przepis art. 165b § 1 O.p., winien mieć zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT.

Sąd I instancji opowiedział się za drugim z wymienionych stanowisk i z powołaniem się na art. 165b § 1 O.p., uznał, iż w okolicznościach faktycznych, które wystąpiły w rozpoznawanej sprawie, wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego nie było możliwe, bowiem przed doręczeniem skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności. Kontrola samochodu ciężarowego typu cysterna o nr rejestracyjnym [...], należącego do skarżącej spółki miała bowiem miejsce w dniu [...] marca 2021 r., natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone stronie skarżącej dopiero 3 lutego 2022 r.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zaskarżył ww. wyrok w całości, podnosząc zarzuty naruszenia:

1. art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art 145 § 3 p.p.s.a, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów O.p., o którym mowa w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obejmuje również przepis art. 165b § 1 O.p., podczas gdy termin, o którym mowa w tym przepisie ma charakter "przedawniający", tj. wywołuje skutki materialnoprawne i w konsekwencji odesłanie, o którym mowa w art. 26 ust. 5 ustawy SENT powinno wprost odsyłać do stosowania konkretnego przepisu art. tj. 165b § 1 O.p., jak to czyni art 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS; powyższe miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem przepisy ustawy SENT mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do ustawy o KAS i w konsekwencji regulacja, o której w art 28 ust. 1 ustawy SENT jest regulacją kompletną, co wynika również z art 1 pkt. 3 ustawy SENT;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 O.p. oraz w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji , że do kontroli przewozu towarów ma zastosowanie termin 6 miesięcy określony w art. 165b § 1 O.p., co skutkuje tym, że po upływie tego terminu organ, z uwagi na przedawnienie, a w każdym razie na charakter przedawniający terminu, o którym mowa w tym przepisie, nie może wszcząć i prowadzić postępowania za naruszenie przepisów ustawy SENT, podczas, gdy postępowanie w przedmiocie nałożenia kary prowadzone przez organ nie dotyczy nałożenia podatku i stanowi karę pieniężną za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art 21 ust. 1 ustawy SENT, a kontrola przewozu towarów nie jest ani kontrolą celno-skarbową, ani też podatkową, a jest formą "kontroli na drodze", a tym samym nie podlega reżimowi z art 165b § 1 O.p. i tym samym organ uprawniony jest do wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w terminie, o którym mowa w art 28 ust 1 ustawy o KAS;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS, oraz w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 3-4 ustawy SENT poprzez przyjęcie wykładni rozszerzającej, że "kontrola przewozu towarów" jest formą kontroli celno-skarbowej i w konsekwencji odesłanie ustawowe, o którym mowa w art 26 ust. 5 ustawy o SENT obejmuje również art 165b § 1 O.p., podczas gdy zakres przedmiotowy ustawy SENT został określony w art 1 pkt 1 ustawy SENT, gdzie mowa jest o "systemie monitorowania przewozu i obrotu", co wskazuje na odrębność tej regulacji, a racjonalny ustawodawca nie konstruowałby dwóch odmiennie brzmiących "odesłań do Ordynacji podatkowej", mających zastosowanie do tych samych instytucji kontroli celno-skarbowej", a to w art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz w art 94 ust. 1 ustawy o KAS, tym bardziej, że ustawa SENT jest regulacją późniejszą w stosunku do ustawy o KAS i wystarczająca byłaby konstrukcja odwołania się wprost w art 26 ust. 5 ustawy SENT do art. 94 ust. 1 ustawy o KAS.

Niezależnie od powyższych zarzutów organ zwrócił się z wnioskiem o rozważenie możliwości skierowania wniosku o podjęcie uchwały poszerzonego składu w celu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w sprawie, czy odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, o którym mowa w art 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o Systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz paliwami opałowymi obejmuje również przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze powyższe skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i rozpoznanie skargi na podstawie art 188 p.p.s.a. oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwo procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. W niniejszej sprawie nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia oparte na art. 174 p.p.s.a., determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich wzajemne powiązanie powodują konieczność łącznego ich rozpatrzenia. Istota tych zarzutów sprowadza się bowiem do wykazania, że Sąd I instancji orzekając o wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji oraz umarzając postępowanie administracyjne, wadliwie oparł swoją ocenę na stanowisku, że wszczęcie postępowania w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów ustawy SENT jest ograniczone terminem, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p.

W pierwszej kolejności wymaga zatem wskazania, na co zwracał uwagę zarówno Sąd I instancji, jak i organ, że na tle spraw dotyczących administracyjnej kontroli przestrzegania przepisów ustawy SENT, w zakresie terminu wszczęcia postępowania w tym przedmiocie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kształtowały się dwie linie orzecznicze.

Według pierwszego stanowiska, zasadne jest odpowiednie stosowanie art. 165b § 1 O.p. w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Natomiast zgodnie z drugą linią orzeczniczą, art. 165b § 1 O.p. nie znajduje zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT.

Stwierdzić wobec powyższego należy, że dominującą, stabilną, przede wszystkim zaś aktualną stała się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego druga z wymienionych linii orzeczniczych.

Potwierdzenie tego stanu prawnego znalazło swój wyraz w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2023 r., sygn. akt II GPS 1/23, w którym odmówiono Rzecznikowi Małych i Średnich Przedsiębiorców podjęcia uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy przepis art. 165b § 1 o.p. w zakresie jakim dotyczy terminu wszczęcia postępowania, znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT oraz art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS?".

Przyczyną odmowy podjęcia uchwały w zakresie wskazanego zagadnienia było stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego została ukształtowana w sposób jednolity i trwały, zgodnie z poglądem ukształtowanym w drugiej linii orzeczniczej - w której Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przepis art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Wobec powyższego wniosek skarżącego kasacyjnie o rozważenie możliwości skierowania wniosku o podjęcie uchwały poszerzonego składu w celu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości stracił na aktualności.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za poglądem, że przepis art. 165b § 1 O.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT.

Podkreślenia wymaga, że zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej wprowadzającej dane odesłanie i jednocześnie określającej granice jego stosowania. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi zatem uwzględniać regulację ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do "zakresu nieuregulowanego" w ustawie SENT, przy uwzględnieniu powyższej zasady ścisłego interpretowania odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT, zauważyć należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, i jednocześnie nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. W art. 28 ustawy SENT ustawodawca: 1) wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona, 2) określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby unormowanie odnoszące się do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy.

Odnosząc się z kolei do przewidzianego w odesłaniu z art. 26 ust. 5 ustawy SENT zastosowania "odpowiedniego" należy uwzględnić, że "odpowiednie" stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu "odpowiedniego" stosowania przepisu powinna uwzględnić systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5673/16). Ta "systematyka i cele regulacji" czynności kontrolnych przewozu są całkowicie odmienne od czynności w ramach kontroli podatkowej.

Z art. 1 ustawy SENT wynika, że reguluje ona m.in. obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie tych obowiązków. Ustawa SENT nie jest ustawą podatkową, gdyż zagadnienia, które zostały uregulowane w tej ustawie nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników. Pojęcie należności publicznoprawnych nie obejmuje dochodów, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mających samoistny charakter wszelkiego rodzaju kar pieniężnych, grzywien, mandatów itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia. Nie ma też podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt II GSK 639/19). Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. Z uzasadnienia projektu cyt. ustawy wynika też, że podmioty, na które nakłada się w ustawie obowiązki – w razie celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami – będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny.

Instytucja kontroli podatkowej, o której mowa w art. 165b § 1 O.p., została unormowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej, zaś jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.). Przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej szczegółowo określają procedurę przeprowadzania kontroli podatkowej, określając w szczególności, że organ co do zasady ma obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282b § 1 O.p.). Przebieg kontroli jest dokumentowany protokołem kontroli podatkowej, który zawiera w szczególności pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji (zob. art. 290 § 2 pkt 7 O.p.). Co istotne, w świetle art. 165b § 1 O.p. obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: 1) ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, 2) niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Oznacza to, że przywołany przepis uzależnia wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu od tego, czy kontrolowany – na skutek nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli podatkowej – złoży po zakończeniu tejże kontroli deklarację podatkową lub korektę deklaracji, przy czym złożenie takich deklaracji – o ile w całości uwzględnia ujawnione nieprawidłowości – w ogóle wyklucza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego (por. P. Pietrasz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 165b). A zatem wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b O.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji.

Mając powyższe na uwadze należało uznać, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Te różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek "odpowiedniego" stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 O.p. w sprawie kontroli przewozu towarów uregulowanej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT.

Artykuł 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS przewiduje, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio – między innymi – art. 165b § 1 O.p. Kontrola przewozu towarów nie jest jednak kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS. W ustawie SENT zawarta jest bowiem wyczerpująca regulacja normatywna postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2.

Mianowicie, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT określone zostały w przepisach art. 13-20a tej ustawy. Jak wynika z jej art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu.

Przedstawiony zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania enumeratywnie wskazanych obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu ustawy SENT, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi, a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy).

Należy zatem uznać, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych wyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przy wykonywaniu ustawowych zadań przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie służby celno-skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań.

Wskazane przepisy ustawy SENT, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawę proceduralną) oraz przepisy prawa materialnego (podstawę materialnoprawną), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężne.

Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, są dookreślone w innych przepisach ustawy SENT, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np.: art. 14, art. 15, art. 16, art. 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np.: art. 21, art. 22, art. 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy SENT odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy SENT), określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy SENT), wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy SENT).

Odrębność omawianego modelu postępowania kontrolnego wynika także z ukształtowanego na potrzeby tylko tej ustawy trybu zakończenia czynności kontrolnych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego (art. 13 ust. 7 ustawy SENT), kontrola przewozu towarów kończy się z chwilą sporządzenia protokołu przeprowadzonej kontroli (sporządzanego także w przypadku pobrania próbki towaru lub nałożenia zamknięć urzędowych). Jest charakterystyczne, że w innych przypadkach, w tym w szczególności gdy nie stwierdzono nieprawidłowości w toku kontroli przewozu towarów, ustawodawca nie przewidział dalszych czynności i kontrola kończy się z chwilą odstąpienia od niej przez kontrolujących.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że przewidziana w ustawie SENT procedura prowadzenia kontroli przewozu towarów stanowi spójną regulację proceduralną tego postępowania, wspólną dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w trakcie tego postępowania, wyczerpująco określającą normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość "odpowiedniego" zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu art. 165b § 1 O.p.

Zastosowania art. 165b § 1 O.p w sprawach kontroli przewozu towarów nie można zasadnie uzasadnić istnieniem podwójnego odesłania (relacji kaskadowej). Odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS dotyczy przepisów Działu V, natomiast ustawa SENT nie zawiera odesłania do ustawy o KAS w zakresie obejmującym Dział V. Brak jest zatem elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 O.p.

Podstawą do stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b § 1 O.p. (w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) nie jest także art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS. W myśl tych przepisów, do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT, a kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 tej ustawy są wykonywane na podstawie (okazywanych) legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS ma charakter normy kompetencyjno-porządkującej, a art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy jest jedynie przepisem technicznym.

Zdaniem NSA wykonywana przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy SENT kontrola przewozu towarów z punktu, polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT i jest przeprowadzana w trybie uregulowanym w tej ustawie. Zasada ta znajduje także zastosowanie do kontroli prowadzonej przez innych kontrolujących, o których mowa w art. 13 ust. 4 tej ustawy, z tą różnicą, że wobec odrębności pragmatyki służbowej tych osób, w przypadku ujawnienia naruszenia zasad przewozu (za które ustawa przewiduje karę pieniężną), podmioty te są zobowiązane do przekazania dokumentów z przeprowadzonej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu szczególnego (art. 29 ustawy SENT). Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb niż Krajowa Administracja Skarbowa obowiązku stosowania przepisów o kontroli celno-skarbowej albo wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w ramach którego dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli celno-skarbowej, co nie odpowiadałoby wymogom zasady praworządności.

Wobec powyższego należy zatem uznać, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skoro ustawodawca nie przewidział przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do art. 165b o.p., to w tym zakresie występuje w ustawie SENT luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Art. 165b O.p. jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT.

Pogląd ten został zaakceptowany i powtórzony w wielu wyrokach NSA, np. z dnia: 12 marca 2026 r., II GSK 2085/22, z dnia 30 września 2025 r., II GSK 454/22, z dnia 12 sierpnia 2025 r., II GSK 136/22, z dnia 16 stycznia 2024 r., II GSK 591/23, z dnia 14 lutego 2023 r., II GSK 1000/22, wszystkie dostępne: CBOSA).

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty wskazane w skardze kasacyjnej są usprawiedliwione. Niezasadnie bowiem przyjął Sąd I instancji, że w tej sprawie zachodziła podstawa do uchylenia obu wydanych w sprawie decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu i podlega uchyleniu w całości. Z uwagi na fakt, że zaskarżona do Sądu I instancji decyzja była decyzją o odstąpieniu od ukarania, a zarzuty skierowane przeciwko tej decyzji do sądu administracyjnego obejmowały właśnie kwestię niezastosowania art. 165b § 1 O.p., wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę i ją oddalił – na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 118).