Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant asystentka sędziego Karolina Koczywąs, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 747/24 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w P. (obecnie: H. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 września 2024 r., nr 1001-IEW-2.407.2.2024.9.U71.PM w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 5 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 747/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi H. sp. z o. o. z siedzibą w P. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 25 września 2024 r., nr 1001-IEW-2.407.2.2024.9.U71.PM w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1145 ze zm.) - dalej "rozporządzenie" i w związku z art. 8 ust. 1 i 2 i art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 44 ze zm.) – dalej: "u.r.z.s." przez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że w świetle powyższych przepisów organy niewłaściwie przyjęły, że ze wspomnianego przepisu wynika warunek, by środki z funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wydatkowane wyłącznie na sprzęt o ponadstandardowym charakterze, w szczególności dostosowanym do potrzeb osób niepełnosprawnych w sposób niwelujący lub zmniejszający ich niepełnosprawność na czas korzystania z nich, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że dla osiągnięcia skutku w postaci pomocy de minimis z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia niezbędne jest, by przedmiotowy wydatek spełniał wymogów określonych w art. 33 ust. 4 u.r.z.s. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia oraz wynikającej z § 4a rozporządzenia czyli zaistnieniu przesłanki celowości, a zakup dodatkowej licencji nie był działaniem związanym z wyposażeniem stanowiska pracy oraz przystosowaniem jego otoczenia do potrzeb osób z niepełnosprawnościami. Organ uznał w przedstawionym stanie faktycznym, że wydatek ten ma charakter uniwersalny, który w równym i identycznym stopniu może służyć pracownikom z niepełnosprawnościami i osób bez nich. Oznacza to, że organy zasadnie oceniły, iż sporny wydatek podniósł jedynie komfort wykonywania zleconych czynności, co w takim samym stopniu dotyczyłoby także innego pracownika realizującego analogiczne zadania. Nie jest zatem prawidłowe w ocenie organów podatkowych i błędnie przyjęcie przez Sąd rozumowania, iż finansowanie go ze środków z.f.r.o.n. ma związek dokonanego wydatku z niepełnosprawnością, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) i w zw. z § 4a rozporządzenia i w związku z art. 8 ust. 1 i 2 i art. 33 ust. 4 u.r.z.s. przez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że w świetle powyższych przepisów organ błędnie ograniczył się do przesłanek na potrzeby ulgi, których przepis nie wskazuje, czym ograniczył możliwość stosowania § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia i dokonując analizy brzmienia § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia pominęły regulacje ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, która nie zawiera wymogu, aby wyposażenie pracy osoby z niepełnosprawnością posiadało szczególne właściwości, bądź też aby na jego mocy można było finansować wyłącznie sprzęt specjalistyczny, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że organy podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, przy uwzględnieniu stanu faktycznego, uznały, iż przedmiotowy wydatek nie stanowi pomocy de minimis, gdyż nie może być uznany za wydatek związany z wyposażeniem stanowiska pracy oraz przystosowaniem jego otoczenia do potrzeby osoby niepełnosprawnej, nie służył bowiem zmniejszeniu ani wyeliminowaniu ograniczeń zawodowych, wynikających z niepełnosprawności pani M.W., a więc nie jest spełniona przesłanka wynikająca z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. Ponadto organy uznały, że nie są spełnione przesłanki "celowości" i "oszczędności", o których mowa w § 4a rozporządzenia, co miało istotny wpływ na wynika sprawy;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 4a rozporządzenia i w związku z art. 8 ust. 1 i 2 i art. 33 ust. 4 u.r.z.s. przez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie przez Sąd, że organy błędnie uznały, iż nie zostały spełnione przesłanki do ulgi, ze względu na fakt, iż w ocenie Sądu § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) nie zawiera wymogu, aby wyposażenie pracy osoby niepełnosprawnej posiadało szczególne właściwości, bądź też aby na jego mocy można było finansować wyłącznie sprzęt specjalistyczny, podczas gdy prawidłowa wykładnia zastosowanych przepisów w ustalonym stanie faktycznym winna doprowadzić Sąd do wniosku, iż organy podatkowe dokonały właściwej subsumpcji przepisów prawa i uznały, iż zaistniała przesłanka negatywna do uznania zastosowania ulgi, i nie może być uznany za wydatek związany z wyposażeniem stanowiska pracy oraz przystosowaniem jego otoczenia do potrzeby osoby niepełnosprawnej, nie służył bowiem zmniejszeniu ani wyeliminowaniu ograniczeń zawodowych, co miało istotny wpływ na wynika sprawy;

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – dalej: "o.p." w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 4a rozporządzenia i w związku z art. 8 ust. 1 i 2 i art. 33 ust. 4 u.r.z.s. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie przez Sąd, że podatkowy organ odwoławczy nie ocenił zebranego materiału dowodowego, uznając jednopłaszczyznowo wykładnię przepisów prawa przy równoległym zignorowaniu celu w jakim wprowadzona została omawiana ulga, co spowodowało brak rzetelnej oceny znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, podczas gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego sprawy powinna doprowadzić Sąd do wniosku, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, przyjmując, że samo dysponowanie przez Skarżącego zakupem programu, nie jest wystarczające do wykazania prawa do pomocy de minimis, i ich wykładnia nie może mieć charakteru rozszerzającego, odnoszącego się do subiektywnej oceny podatnika, co miało istotny wpływ na wynika sprawy;

5) naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dokonanie oceny sprawy całkowicie błędnie i w oderwaniu od ustalonych okoliczności faktyczno - prawnych w tej sprawie, podczas gdy Sąd powinien uznać, iż organy podatkowe zajęły stanowisko w przedmiocie odmowy pomocy w odniesieniu do całego stanu faktycznego i posiadanych dokumentów w aktach, dokonując interpretacji przepisów prawa materialnego zgodnie z przyjętymi zasadami, iż zastosowanie ulgi jest w ściśle określonych przepadkach, po spełnieniu określonych warunków, które w niniejszej sprawie nie zostały przez stronę spełnione, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6) naruszeniu art. 141 § 4 w zawiązku z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania, poprzez brak należytego uzasadnienia dla wydanego wyroku, nie odniesienie się do kwestii spornej i przyjęcie, że organ podatkowy powinien ponownie przeprowadzić czynności związane z analizą przesłanek, w korelacji z posiadanymi dokumentami, pomimo twierdzeniom organu, iż postępowanie zostało przeprowadzone w należycie stwierdzonym stanie faktycznym, przy ocenie wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i na tej podstawie zastosowania przepisów prawa materialnego, wnioski zaś wyciągnięte przez organy podatkowe są spójne z materiałem dowodowym i zgodne z obwiązującymi przepisami prawa i orzecznictwem w tym zakresie, a nie incydentalnymi wyrokami oderwanymi od dotychczasowej linii orzeczniczej, co miało istotny wpływ w na wynik sprawy i wydany wyrok.

Na podstawie art. 176, art. 177 § 1 w zw. z art. 185 § 1, art. 188, art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, jeżeli Sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o:

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,

3) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych,

4) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

H. sp. z o. o. w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że w tut. Sądzie zapadł wyrok z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 649/22 w zbliżonym przedmiocie sprawy administracyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał więc na względzie także argumentację zaprezentowaną w tym orzeczeniu.

Na gruncie przedmiotowej sprawy organ odmówił Spółce wydania zaświadczenia o pomocy de minimis z tytułu wydatku na dostęp do oprogramowania informatycznego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi rację należało przyznać stronie skarżącej, która wywiodła, że argumentacja organu zasadza się na przesłankach, których ustawodawca nie wymienił w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię. Przedmiotowe rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 33 ust. 11 u.r.z.s.. Do wydatków, na które przeznaczone są środki funduszu rehabilitacji rozporządzenie zalicza między innymi wydatki na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia). Ze względu na cel nałożony ustawą, jakim jest pomoc osobom niepełnosprawnym i umożliwienie im funkcjonowania w życiu zawodowym, za oczywiste trzeba uznać to, że aby dany wydatek mógł zostać sfinansowany w ramach § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, musi odpowiadać potrzebom osób niepełnosprawnych i przyczyniać się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności.

Słusznie zatem Sąd wojewódzki nawiązał do pojęcia "rehabilitacja osób niepełnosprawnych". Definicja tego pojęcia jest zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, który stanowi, że rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Jak wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 506/22, określony w definicji zespół działań ma służyć osiągnięciu przez osoby niepełnosprawne możliwie najwyższego poziomu funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Nie powinno budzić wątpliwości, że jednym z czynników, który ma wpływ na funkcjonowanie osoby niepełnosprawnej, według tych kryteriów, jest praca zarobkowa. Może być więc konieczne przystosowanie miejsca jej pełnienia lub dobór odpowiednich narzędzi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu skarżącego kasacyjnie, że aby dany wydatek można pokryć z zakładowego funduszu rehabilitacji, konieczny jest bezpośredni związek między przeznaczeniem środków finansowych na konkretny zakup, a poprawą (choćby potencjalną) sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika, polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń. Istotna jest tu bowiem sama treść przytoczonego powyżej § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Z regulacji tej nie wynika, że środki z funduszu rehabilitacji nie mogą być wydatkowane na sprzęt o charakterze standardowym i uniwersalnym, albo że sprzęt powinien posiadać dodatkowe przystosowanie do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Wymogów tego rodzaju nie wprowadza również ustawa o rehabilitacji. WSA w Łodzi zasadnie zatem uznał, że takich ograniczeń w stosowaniu przepisów rozporządzenia nie mogą zatem wprowadzać organy administracji publicznej.

Z uwagi na powyższe, nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. Organ zarzuca bowiem nieuzasadnione poszerzenie katalogu wydatków pochodzących ze środków funduszu rehabilitacji w ramach pomocy de minimis, o każdy wydatek, który w jakikolwiek sposób można powiązać z celami rehabilitacji (na gruncie wskazanych w zarzucie przepisów ustawy o rehabilitacji). Niewątpliwie zarówno definicja rehabilitacji zawarta w art. 7 ust. 1 tej ustawy jak i regulacja dotycząca rehabilitacji zawodowej z art. 8 ust. 1 i 2 wprowadzają szeroki katalog różnego rodzaju działań podejmowanych na rzecz osób niepełnosprawnych. Sąd zaznacza jednak, że stanowisko organu aby Spółka wykazała bezpośredni związek pomiędzy przeznaczeniem pozyskanych środków finansowych a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika w kontekście ograniczeń wynikających z poziomu jego niepełnosprawności nie znajduje oparcia już na gruncie spornego przepisu rozporządzenia, więc to nie ustawowe cele rehabilitacji determinowały tutaj kierunek interpretacyjny. Sąd nie mógł jednak w swoich rozważaniach całkowicie pominąć nawiązania do celów ustawy o rehabilitacji, wśród których jest przede wszystkim pomoc osobom niepełnosprawnym. Przedmiotowe rozporządzenie jest przecież aktem wykonawczym właśnie do ustawy o rehabilitacji.

Zgodzić należy się też z Sądem I instancji, że na gruncie spornego przepisu rozporządzenia wystarczy by wydatek był poniesiony albo na wyposażenie stanowiska pracy, albo na przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Stanowisko to zostało oparte na rozstrzygnięciu tego problemu interpretacyjnego przez NSA w wyroku z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 649/22, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację. Spójnik "oraz" użyty w § 2 ust. 1 pkt 1 w zdaniu wprowadzającym do wyliczenia w brzmieniu: "wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na:" – występuje w znaczeniu enumeracyjnym, albowiem świadczą o tym rodzaje wydatków wymienione w pkt a) - c) zaraz po cytowanym zdaniu wprowadzającym do wyliczenia. Każdy z tych wydatków służy innym celom, więc kryteria wymienione w zdaniu wprowadzającym nie muszą być spełnione łącznie. Nie zasługuje więc na uwzględnienie kolejny z zarzutów skargi kasacyjnej.

Skoro jednym z założeń ustawy o rehabilitacji i wydanego na jej podstawie przedmiotowego rozporządzenia jest przyczynianie się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności, to środki z funduszu rehabilitacji mogą być wydatkowane nawet na standardowy sprzęt, jeśli służy on utrzymaniu i ułatwieniu zatrudnienia. Sąd nie podziela więc stanowiska organu wyrażonego w zarzutach pkt 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej. Przepis § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia nie wprowadza warunku, aby dane wyposażenie musiało być związane z niepełnosprawnością pracownika lub miało mieć cechy specjalistyczne, determinowane rodzajem niepełnosprawności. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się również ze stwierdzeniem, jakoby sporny wydatek nie spełniał przesłanki, o której mowa w § 4a rozporządzenia tj. był niecelowy z tego tylko powodu, że elementy wyposażenia w jednakowym stopniu umożliwiają wykonywanie pracy zarówno osobie zdrowej, jak i niepełnosprawnej oraz stanowią wyposażenie standardowe, a nie wyposażenie specjalistyczne. Z ustaleń faktycznych wynika ponadto, że z zakupionej licencji na dostęp do oprogramowania komputerowego będzie korzystał niepełnosprawny pracownik.

Wobec nieuwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, całkowicie niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4, w związku z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jak wyżej wykazano Sąd I instancji w sposób kompletny i wyczerpujący wyjaśnił podstawy prawne rozstrzygnięcia relatywizując je do poprawnie zidentyfikowanej i opisanej kwestii spornej zaistniałej w rozpoznawanej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia w sposób dostateczny standardy wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. tj. zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, przedstawia zarzuty podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron oraz, na co zwrócono uwagę wyżej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ze względu na fakt, że Sąd I instancji uchylił zaskarżony akt administracyjny zawarł także w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

s. Jacek Pruszyński s. Bogusław Woźniak s. Sławomir Presnarowicz