Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w K. (obecnie X. spółka z o.o. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1108/18 w sprawie ze skargi X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie udostępnienia i przekazania informacji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1108/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę X. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 24 lipca 2018 r. w przedmiocie udostępnienia i przekazania informacji (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

a) prawa materialnego, tj. art. 45 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o KAS" (według brzmienia obowiązującego w 2018 r.), w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o KAS, poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że organy obu instancji były władne żądać od Spółki udostępnienia i przekazania informacji dotyczących transakcji zawieranych w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. przez użytkowników portalu [...] (będącego własnością Spółki), ze szczególnym uwzględnieniem informacji, które Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej jako "organ pierwszej instancji") wskazał w treści postanowienia z dnia 11 kwietnia 2018 r., m.in. wszelkich danych pozwalających na zidentyfikowanie użytkowników ww. portalu, w tym danych osobowych, adresów poczty elektronicznej i numerów rachunków bankowych, a także błędne przyjęcie, że organ pierwszej instancji jako podstawę prawną żądanych informacji prawidłowo wskazał art. 45 ust. 1 i 3 ustawy o KAS, będąc uprawnionym do wydania postanowienia z dnia 11 kwietnia 2018 r.;

podczas gdy, zgodnie z literalną treścią art. 45 ust. 1 ustawy o KAS (według brzmienia obowiązującego w 2018 r.), organy Krajowej Administracji Skarbowej mogą zbierać i wykorzystywać tego typu informacje tylko i wyłącznie w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8 ustawy o KAS, tymczasem żądane przez organ pierwszej instancji informacje w żaden sposób nie były powiązane z realizacją zadań ustawowych w ww. zakresie, co w konsekwencji oznacza, że organ pierwszej instancji domagał się udostępnienia przez Spółkę informacji bez podstawy prawnej - podstawą uzyskania żądanych informacji nie mogło być bowiem hipotetyczne potwierdzenie, czy dany podmiot był zobowiązany do określonych świadczeń podatkowych ani weryfikacja lub identyfikacja podmiotów, które docelowo nie wywiązują się z obowiązków podatkowych lub wywiązują się z nich w sposób naruszający obowiązujące przepisy podatkowe, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji na etapie wydawania postanowienia z dnia 11 kwietnia 2018 r. sam nie wiedział, czy użytkownicy portalu [...] faktycznie zalegają z zapłatą określonych świadczeń na rzecz budżetu państwa; należy również zauważyć, że redakcja art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie pozostawia wątpliwości, że organy Krajowej Administracji Skarbowej są uprawnione do zbierania informacji jedynie o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego, tymczasem w stanie faktycznym niniejszej sprawy argumentacja organów obu instancji sprowadza się do stwierdzenia, że uzyskane przez organ pierwszej instancji dane mogłyby być wykorzystane w celu podjęcia czynności w związku z ewentualnym brakiem rozliczenia z budżetem państwa przez użytkowników portalu prowadzonego przez Spółkę, a w konsekwencji, że uprawnienie przewidziane w art. 45 ustawy o KAS przysługuje organom podatkowym nie tylko w toku kontroli lub w związku z postępowaniem podatkowym wobec konkretnego podmiotu, ale również przed wszczęciem takiego postępowania (stanowisko to zaaprobował również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku) - dlatego też mimo szerokich uprawnień przyznanych organom Krajowej Administracji Skarbowej na mocy ustawy o KAS, żądanie sformułowane przez organ pierwszej instancji należy uznać za nieuprawnione i zbyt daleko idące, w szczególności mając na uwadze brak spełnienia przesłanki "bezpośredniości", o której mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS; co więcej wbrew, ocenie Sądu pierwszej instancji, nie jest uprawnione twierdzenie, że uzasadnienie żądania wystosowanego wobec Spółki przez organ pierwszej instancji było jasne i czytelne, gdyż o ile organ pierwszej instancji wprost powołuje się na art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, o tyle enigmatyczne wyjaśnienie, że wnioskowane informacje odrębnie dla każdego użytkownika serwisu mogą stanowić element składowy podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych, a tym samym mają one istotne znaczenie do weryfikacji rozliczeń podatkowych tych podmiotów, nie może być wystarczającą podstawą do wystąpienia z żądaniem przekazania wnioskowanych informacji.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak też poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie zauważenia wymaga, co biorąc pod uwagę porównanie treści skargi do Sądu pierwszej instancji oraz skargi kasacyjnej - jest istotne, że skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który obligowałby Naczelny Sąd Administracyjny do dokonywania bezpośredniej kontroli zgodności z prawem aktów wydanych przez organy administracyjne. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji.

W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił w zasadniczych kwestiach stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażone w zaskarżonym do tego Sądu postanowieniu uznając, że rozstrzygnięcie tego organu było prawidłowe i nie naruszało prawa, podobnie jak poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, przy czym Sąd ten wskazał oraz uzasadnił podstawy i powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną, przedstawiając też swoje stanowisko odnośnie do poszczególnych spornych zagadnień.

Tak więc, w świetle wspomnianego już art. 173 § 1 P.p.s.a., należałoby oczekiwać, że argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji.

Tylko w niewielkim stopniu czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, która w zasadniczej mierze (z pewnymi tylko wyjątkami) stanowi powielenie in extenso treści skargi do Sądu pierwszej instancji. Odnosi się to zarówno do jedynego, sformułowanego w tej skardze kasacyjnej zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 45 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o KAS, w tym opisu sposobu naruszenia tych przepisów, jak też zaczerpniętego ze skargi do Sądu pierwszej instancji uzasadnienia tych zarzutu.

Wspomniane wyżej wyjątki: to uzupełnienie tego zarzutu, poprzez zakwestionowanie twierdzenia Sądu pierwszej instancji o tym, że uzasadnienie żądania wystosowanego do Spółki przez organ pierwszej instancji było jasne i czytelne oraz uzupełnienie uzasadnienia tego zarzutu poprzez zamieszczenie w nim pewnych nowych elementów, w tym zwłaszcza wyeksponowanie kwestii związanej z faktem wejścia w życie dopiero od dnia 1 stycznia 2019 r. przepisów regulujących obrót kryptowalutami.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutu skargi kasacyjnej wskazać należy, że zarzut ten sformułowany został w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., dotyczącej naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnych przepisów, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest więc wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany.

Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

W analizowanym zarzucie Spółka wskazała jedynie na niewłaściwe zastosowanie podanego przepisu, podczas gdy z treści i konstrukcji tego zarzutu, wynika raczej, że chodzi o błędną wykładnię tego przepisu, której konsekwencją jest dopiero niewłaściwe jego zastosowanie. W pierwszej części zarzutu Spółka, pomimo twierdzenia o błędnym zastosowaniu przepisu, wskazuje w istocie rzeczy na jego błędną wykładnię dokonaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji), co wyraża się w użyciu przez nią zwyczajowego w takim przypadku zwrotu - "poprzez przyjęcie, że (...)", a w drugiej bardzo rozbudowanej części tego zarzutu Spółka wskazuje na wykładnię, w jej ocenie prawidłową, poprzez użycie również standardowego w taki przypadku zwrotu - "podczas, gdy (...)". Pomimo takiej zrozumiałej formuły wyjściowej, zarzut ten został jednak sformułowany w sposób dosyć zawiły, w formie jednego zdania rozpoczynającego się na str. 2 skargi kasacyjnej i kończącego się na str. 4 tej skargi. Nie przydaje też czytelności temu zarzutowi, zamieszczone w skardze kasacyjnej jego uzasadnienie, które stanowi ciąg nieuporządkowanych, według czytelnego schematu, wywodów dotyczących różnych kwestii, z których to wywodów można jedynie wnosić, że Spółka kwestionuje zasadność i podstawy prawne wystosowanego do niej - jako podmiotu prowadzącego serwis internetowy, za pośrednictwem którego dokonywano obrotu walutami wirtualnymi - wezwania do przekazania informacji dotyczących podmiotów realizujących transakcje za pośrednictwem tego serwisu.

Ocena zasadności tak sformułowanego i uzasadnionego zarzutu wymagać zatem będzie odniesienia się do dających się zidentyfikować i w pewien sposób wyodrębnić elementów stanowiska Spółki.

Niezasadne są te argumenty skargi kasacyjnej, w których Spółka podważa powiązanie żądanych przez organ podatkowy informacji z realizacją wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8 ustawy o KAS zadań ustawowych oraz kwestionuje istnienie bezpośredniego wpływu zdarzeń, których dotyczą żądane informacje, na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego.

Pierwszy z wymienionych wyżej przepisów, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS stanowi m.in., że do zadań KAS należy realizacja dochodów z podatków.

Za pośrednictwem serwisu internetowego prowadzonego przez Spółkę, co nie jest sporne, dokonywany był obrót (kupno i sprzedaż) przez podmioty korzystające z tego serwisu walutami wirtualnymi (kryptowalutami). Z racji dokonywania tego obrotu u jego uczestników może pojawić się z tego tytułu dochód jako uniwersalna i zarazem podstawowa kategoria instytucji prawnej, jaką jest podatek dochodowy, stanowiąca zwykle podstawę opodatkowania tym podatkiem. Stąd też uzyskanie takiego, co do zasady podlegającego opodatkowaniu dochodu, przez podmioty będące podatnikami tego podatku (osoby fizyczne, osoby prawne) niewątpliwie stanowi zdarzenie mające bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatków dochodowych, a zarazem zebrane w tym zakresie na podstawie spornego przepisu, tj. art. 45 ust. 1 ustawy o KAS informacje, służą realizacji przez organy KAS jednego z ich podstawowych zadań, tj. realizacji dochodów z podatków. Zamieszczone w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wyjaśnienie, że wnioskowane informacje odrębnie dla każdego użytkownika mogą stanowić element składowy podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych, a tym samym mają istotne znaczenie do weryfikacji rozliczeń podatkowych tych podmiotów, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie mogą być uznane za enigmatyczne, pozbawione cech jasności i czytelności i jako takie niewystarczające.

Nie jest też w świetle treści spornego przepisu, warunkiem zwrócenia się o takie informacje istnienie po stronie organu podatkowego skonkretyzowanej wiedzy o konkretnych podmiotach, które, jak ujęto to w skardze kasacyjnej, posiadają zaległości wobec budżetu państwa z tytułu sprzedaży oraz kupna kryptowalut (zalegają z zapłatą podatku z tego tytułu), czy też jak dowodzi się dalej w tej skardze, poprzedzenie tego zwrócenia się zapytaniem Spółki o formy prawne użytkowników portalu, charakter dokonywanych przez nich transakcji, ich wolumen, itp. Gdyby organ podatkowy posiadał pewną, udokumentowaną wiedzę odnośnie do tych elementów, to zbędne byłoby już występowanie o informacje w tym zakresie.

Zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe nie negowali twierdzeń Spółki, które powtarza ona również w skardze kasacyjnej, że nowe regulacje, które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2019 r. określające szczegółowe zasady opodatkowania transakcji związanych z walutami wirtualnymi (kryptowalutami) mają zastosowanie do przychodów osiągniętych po tej dacie, co oznacza, że dochody uzyskane w latach poprzednich należy rozliczyć według starych zasad.

Nie jest to jednak równoznaczne z tym, że przed dniem wejścia w życie nowych uregulowań dochody uzyskiwane z obrotu walutami wirtualnymi, nie były w ogóle opodatkowane. Nie ma też wymogu, aby w uzasadnieniu postanowienia organu podatkowego zwracającego się o przekazanie informacji w powyższym zakresie zawarty był pełny wywód prawny uzasadniający i wyjaśniający istnienie i kształt podstaw prawnych opodatkowania takich transakcji.

Przyznane w spornym przepisie organom KAS kompetencje, jak wskazywał Sąd pierwszej instancji i z czym zgadza się Spółka w skardze kasacyjnej, stanowią szczególną formę działania tych organów. Dotyczą one zupełnie innej płaszczyzny prawnej, niż ta, w której organy podatkowe realizują swoje funkcje procesowe w ramach prowadzonych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych. Z tego też powodu nie ma uzasadnienia prawnego dla wyrażanego w skardze kasacyjnej stanowiska Spółki, z którego wynika, że uprawnienie przewidziane dla organów KAS w art. 45 ustawy o KAS może być realizowane tylko w trakcie kontroli podatkowej lub ramach postępowania podatkowego wszczętego wobec konkretnego podmiotu.

W związku z powyższym analizowany zarzut skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadny.

W tym stanie rzeczy uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).