Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2016 r. nr IPPB5/4510-995/15-2/MW w przedmiocie specjalnego podatku węglowodorowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

B. G. Sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej specjalnego podatku węglowodorowego w zakresie ustalenia skutków podatkowych z tytułu wydobycia Gazu oraz sprzedaży Kondensatu.

Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jej działalność koncentruje się na wykorzystywaniu dla celów produkcji energii elektrycznej i ciepła tzw. porzuconych źródeł gazu ziemnego. W związku z powyższym uzyskała koncesję na wydobycie gazu ziemnego (dalej: "Gaz", "Gaz ziemny" lub "Faza gazowa") ze złoża Uników i prowadzi jego wydobycie w kopalni gazu - Ośrodku Próbnej Eksploatacji Uników. Spółka posiada także koncesję na rozpoznawanie złoża gazu ziemnego Wrzosowo, gdzie nie jest jeszcze prowadzona działalność wydobywcza oraz prowadzi postępowania zmierzające do uzyskania kolejnych analogicznych koncesji. Gaz ziemny pozyskiwany przez nią klasyfikowany jest pod kodem CN 2711 21 00 i jest gazem ziemnym zaazotowanym.

Skarżąca w celu wydobycia pozostałego w złożu gazu ziemnego wykonuje odwierty w ziemi. Po wykonywaniu odwiertu gaz pod wpływem ciśnienia samoczynnie wydostaje się na powierzchnię. Spółka wydobywa gaz z tzw. złoża kondensatowego. W praktyce oznacza to, że wydobywany gaz ziemny jest zanieczyszczony kondensatem tj. mieszanką węglowodorów ciekłych, o kodzie CN 2709 00 10 (tzw. kondensat). Istnieje również prawdopodobieństwo wystąpienia w wydobywanym gazie tzw.: wód złożowych (tj. zasolonej wody zanieczyszczonej w niewielkim stopniu frakcjami węglowodorowymi). Spółka prowadzi zatem działalność wydobywczą w zakresie węglowodorów w postaci Gazu oraz kondensatu (występującego wraz z wodami złożowymi).

Łącznie kondensat i woda złożowa stanowią tzw. "Ciecz złożową". Faza gazowa wydobywanego gazu ziemnego jest wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej i ciepła łącznie (tj. w skojarzeniu/kogeneracji) lub tylko do produkcji energii elektrycznej, w przypadku przerw w odbiorze ciepła. W tym celu, niewielka część wydobywanego Gazu ziemnego jest także wykorzystywana w procesie technologicznym do wytworzenia ciepła niezbędnego do podgrzania wydobywanego gazu ziemnego oraz kontenera administracyjno-technicznego, tj. w celach prawidłowego funkcjonowania kopalni i zapewnienia ciągłości procesu wytwarzania energii elektrycznej/energii elektrycznej i ciepła.

Spółka wskazała, że zadanie to realizowane jest w taki sposób, że wypływający pod ciśnieniem własnym Gaz ziemny z odwiertu jest kierowany do instalacji wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej i ciepła ("instalacja wytwórcza") w zakładzie Spółki zlokalizowanym na terenie kopalni. Gaz ziemny trafia do Instalacji wytwórczej poprzez instalację przygotowania gazu łączącą ją z odwiertem ("Instalacja kopalniana"). Praca Instalacji kopalnianej polega w szczególności na tym, że:

1) Faza gazowa oddzielana jest od cieczy złożowej.

2) Ciecz złożowa zostaje rozdzielona na dwie fazy: kondensat i wodę złożową, które są kierowane do dwóch oddzielnych zbiorników.

3) Po uprzednim podgrzaniu na wymienniku ciepła dochodzi do redukcji ciśnienia Gazu.

4) Faza gazowa oddzielona od cieczy złożowej, po obniżeniu ciśnienia, trafia do urządzeń produkcji energii elektrycznej i cieplnej (do Instalacji wytwórczej) oraz do urządzenia do produkcji energii cieplnej na potrzeby Instalacji kopalnianej. Ze względu na wykorzystywane w kopalni rozwiązania technologiczne (konstrukcja instalacji) nie ma technicznych możliwości jakiekolwiek innego użycia gazu ziemnego wydobywanego przez Spółkę niż do produkcji energii elektrycznej/ciepła.

W skład Instalacji kopalnianej mogą wchodzić gazociągi/rurociągi o długości sięgającej kilku, a nawet kilkunastu kilometrów. W szczególności, gazociągi takie mogą łączyć odwiert z urządzeniami oddzielającymi fazę gazową od cieczy złożowej lub mogą stanowić element Instalacji kopalnianej fizycznie łączący ją z Instalacją wytwórczą. W takim przypadku gazociąg ten w dalszym ciągu będzie elementem Instalacji kopalnianej, wewnętrznym gazociągiem w przedsiębiorstwie Spółki i nie będzie stanowił sieci przesyłowej ani sieci dystrybucyjnej w rozumieniu art. 3 pkt 11a i 11b ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne.

Wszystkie opisane powyżej etapy, w których wykorzystywany jest Gaz ziemny, stanowią jeden proces technologiczny. Proces ten nie może być ze względów technicznych przerwany lub podzielony. Nie ma też możliwości jakiejkolwiek zmiany kolejności czynności technologicznych.

Kondensat pozyskany w ramach powyższego procesu technologicznego jest przez Spółkę sprzedawany do podmiotów trzecich (dalej: "Kondensat"). Z ekspertyzy sporządzonej przez I. N. i G.nr E-2108/TP/13 z dnia 18 kwietnia 2013 r. (dalej: "ekspertyza") wynika, że Kondensat wydobywany przez Spółkę bez stabilizacji i usunięcia związków siarki nie może stanowić surowca na instalacje rafineryjne i petrochemiczne. Z ekspertyzy tej wynika również, że zastosowanie Kondensatu do dalszego przerobu rafineryjnego, w przemyśle petrochemicznym lub chemicznym, lub jako komponentu paliw silnikowych, możliwe będzie dopiero po odsiarczeniu oraz wydzieleniu stabilizowanej gazoliny i odpowiednich węglowodorów. Sprzedaż odbywa się w ten sposób, że Kondensat jest ładowany do autocystern, którymi jest dostarczany do nabywców.

Gaz wydobywany przez Spółkę nie jest przez nią sprzedawany podmiotom trzecim, nie jest wprowadzany do sieci przesyłowej czy też dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne ani nie podlega załadunkowi na środek transportu. Niemal całość wydobywanego przez Spółkę Gazu jest wprowadzana do instalacji wytwarzającej energię elektryczną oraz ciepło (niewielka jego część wykorzystywana jest do celów technologicznych - podgrzewania wydobywanego gazu ziemnego oraz kontenera administracyjno-technicznego, tj. w celach prawidłowego funkcjonowania kopalni i zapewnienia ciągłości procesu produkcji energii elektrycznej/energii elektrycznej i ciepła). W określonych, ściśle technicznych przypadkach, ze względów bezpieczeństwa część Gazu podlega spaleniu na tzw. "świeczce", tj. bez wykorzystania w ramach wytwarzania energii oraz ciepła (tj. w punkcie spalania gazu, w którym utrzymywany jest stały płomień, i w którym w stanach awaryjnych spalane są nadwyżki wydobywającego się z odwiertu Gazu ziemnego). Energia elektryczna i ciepło wytwarzane przez Spółkę i niewykorzystane na jej własne potrzeby są sprzedawane do podmiotów trzecich (przy czym ciepło jest sprzedawane w zakresie, w jakim istnieje na nie popyt w momencie wytworzenia).

Spółka w ramach powyższej działalności ponosi lub może ponosić szereg wydatków związanych z wydobyciem Gazu oraz Kondensatu ("Koszty wydobycia"), tj. w szczególności:

- koszty rozpoznawania geologicznego, badań i analizy danych sejsmicznych i otworowych, wierceń poszukiwawczych i rozpoznawczych;

- koszty związane z przygotowaniem odwiertów rozpoznawczych lub wydobywczych, w tym z pracami projektowania, inżynieryjnymi, geologicznymi i geofizycznymi, wydatki związane z uzyskaniem dostępu i przygotowaniem miejsca prac wiertniczych i ich organizacją, wydatki związane z realizacją prac wiertniczych, wydatki na uruchomienie i utrzymanie odwiertów rozpoznawczych lub wydobywczych oraz produkcji, w tym zabiegi intensyfikacji;

- koszty związane z zaprojektowaniem, przygotowaniem i budową infrastruktury wspierającej działalność wydobywczą węglowodorów (tj. Instalacji kopalnianej);

- koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem Instalacji kopalnianej, w tym jej konserwacją i odtworzeniem oraz związane z ochroną środowiska;

- podatki i opłaty związane z administrowaniem nieruchomościami, dotyczące nieruchomości, na których znajduje się zakład górniczy;

- opłatę eksploatacyjną uiszczaną z tytułu wydobycia węglowodorów, wynagrodzenie za ustanowienie użytkowania górniczego oraz środki przeznaczone na fundusz likwidacji zakładu górniczego;

- koszty związane z magazynowaniem Kondensatu, w tym funkcjonowaniem i utrzymaniem zbiorników na Kondensat oraz wodę złożową oraz urządzeń nalewakowych Kondensatu i wody złożowej;

- koszty wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz pracowników zatrudnionych przy wydobyciu;

- koszty usług obcych, tj. usług świadczonych przez podmioty trzecie na rzecz Spółki, w szczególności w zakresie bezpośredniej obsługi odwiertu i Instalacji kopalnianej; wśród usług obcych mogą znaleźć się także usługi doradcze związane z wydobyciem, które mogą być świadczone w szczególności przez osoby fizyczne w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez te osoby. Osoby te mogą również pełnić funkcje członków zarządu Spółki;

- do Kosztów wydobycia Spółka zalicza także wartość środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r.

Spółka ponosi lub może ponosić także koszty związane z dostawą Kondensatu na rzecz podmiotów trzecich ("Koszty sprzedaży"), tj. w szczególności:

- koszty załadunku na autocysterny;

- koszty transportu Kondensatu do odbiorcy;

- koszty wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz pracowników zatrudnionych przy sprzedaży Kondensatu;

- podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży Kondensatu.

Spółka ponosi ponadto koszty związane wyłącznie z produkcją energii elektrycznej oraz ciepła (w szczególności koszty utrzymania Instalacji wytwórczej w tym celu wykorzystywanej) ("Koszty wytwórcze"), a także koszty związane z całokształtem działalności gospodarczej Spółki ("Koszty ogólne").

Ponieważ Gaz i Kondensat będą wydobywane łącznie, również Koszty wydobycia będą ponoszone jako całość - nie będzie możliwe ponoszenie Kosztów wydobycia dotyczących jedynie wydobywania Gazu albo wydobywania Kondensatu.

Spółka miesięcznie wydobywa Gaz w ilości przekraczającej równowartości 11 MWh oraz Kondensat w ilości przekraczającej 1 tonę. Jednocześnie będzie prowadzić księgi w sposób, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1215, z późn. zm.; dalej: "u.s.p.w."), tj. w sposób pozwalający na określenie wysokości Kosztów wydobycia, Kosztów wytwórczych, Kosztów sprzedaży i Kosztów ogólnych oraz przychodów z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów.

Opisane zdarzenie przyszłe dotyczy działalności Spółki począwszy od 1 stycznia 2016 r. przy czym Koszty wydobycia, Koszty sprzedaży i Koszty ogólne mogą być ponoszone także przed tą datą, nie wcześniej jednak niż 4 lata wstecz.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca zapytała:

1) Czy będzie podatnikiem specjalnego podatku węglowodorowego od zysków z tytułu sprzedaży Kondensatu i od kiedy będzie zobowiązana do jego zapłaty?

2) Czy będzie podatnikiem zobowiązanym do zapłaty specjalnego podatku węglowodorowego z tytułu wydobycia Gazu i wykorzystania go w procesie produkcji energii elektrycznej lub energii elektrycznej i ciepła?

3) Czy przy kalkulacji zysku podlegającego opodatkowaniu specjalnym podatkiem węglowodorowym z tytułu sprzedaży Kondensatu, będzie uprawniona do rozpoznania jako wydatków kwalifikowanych wszystkich Kosztów wydobycia i Kosztów sprzedaży oraz Kosztów ogólnych w proporcji, w której pozostają jej przychody z dostawy węglowodorów do całkowitych jej przychodów?

4) Czy będzie podatnikiem podatku od wydobycia niektórych kopalin z tytułu wydobycia Kondensatu, a jej obowiązek podatkowy w tym podatku powstanie z chwilą załadunku Kondensatu na autocysterny?

5) Czy obowiązek zapłaty podatku od wydobycia niektórych kopalin z tytułu wydobycia Kondensatu będzie dotyczył wydobycia Kondensatu począwszy od 1 stycznia 2020 r.?

6) Czy będzie podatnikiem podatku od wydobycia niektórych kopalin z tytułu wydobycia Gazu?

Przedmiotem niniejszej sprawy jest odpowiedź na pytania 1-3. W pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Skarżącej odnośnie pytania nr 1 opierało się na założeniu, że będzie podatnikiem specjalnego podatku węglowodorowego od zysków z tytułu sprzedaży Kondensatu oraz będzie zobowiązana do jego zapłaty począwszy od zysków uzyskanych od 1 stycznia 2020 r.

W jej ocenie skoro sprzedaje Kondensat podmiotom trzecim (innymi słowy przenosi na podmioty trzecie prawo do rozporządzania Kondensatem jak właściciel), należy uznać, że dokonuje jego dostawy w rozumieniu u.s.p.w.

W konsekwencji, otrzymane z tego tytułu pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość należności uregulowanych w naturze, w tym zaliczki oraz przedpłaty, będą stanowiły przychody w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy. W rezultacie, w przypadku, w którym Spółka osiągnie z tytułu sprzedaży Kondensatu zysk w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.s.p.w., będzie zobowiązana do zapłaty specjalnego podatku węglowodorowego.

Reasumując stwierdziła, że będzie podatnikiem specjalnego podatku węglowodorowego z tytułu dostawy Kondensatu. Z kolei na podstawie art. 35 ust. 1 u.s.p.w., obowiązek zapłaty specjalnego podatku węglowodorowego powstaje od przychodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2020 r. W konsekwencji, obowiązek podatkowy w tym podatku będzie dotyczył jej zysków osiągniętych począwszy od 1 stycznia 2020 r.

Odnosząc się z kolei do pytania nr 2 uznała, że nie będzie podatnikiem zobowiązanym do zapłaty specjalnego podatku węglowodorowego z tytułu wydobycia Gazu i wykorzystania w procesie produkcji energii elektrycznej lub energii elektrycznej i ciepła.

Uzasadniając powyższe stanowisko podniosła, że wykorzystuje wydobywany Gaz w ramach własnego przedsiębiorstwa, zużywając go do produkcji energii elektrycznej i ciepła, w tym spalając go na "świeczce" ze względów bezpieczeństwa czy do podgrzewania w procesach technologicznych, związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej/energii elektrycznej i ciepła. Zaznaczyła, że nie sprzedaje Gazu na rzecz podmiotów trzecich ani nie przenosi na podmioty trzecie prawa do dysponowania Gazem jak właściciel w jakikolwiek inny sposób. Tym samym nie dokonuje dostaw Gazu w rozumieniu przepisów u.s.p.w..

W związku z powyższym uznała, iż nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwała przychodów, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.s.p.w., a tym samym - nie będzie uzyskiwała zysków, o których mowa wart. 13 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji, nie będzie podatnikiem specjalnego podatku węglowodorowego z tytułu wydobycia i wykorzystania Gazu w celach opisanych w niniejszym wniosku.

Końcowo zwróciła uwagę, że powyższe stanowisko potwierdza uzasadnienie projektu u.s.p.w., w którym wskazano, że "Definicja dostawy wydobytych węglowodorów oraz działalności wydobywczej ma ograniczyć krąg podatników do podmiotów, które wydobywają węglowodory i następnie je przekazują innym podmiotom." W odniesieniu do wydobywanego Gazu Spółka nie jest tego rodzaju podmiotem, gdyż nie "przekazuje" w żadnej formie gazu innym podmiotom.

Ustosunkowując się do pytania nr 3 stanęła na stanowisku, że będzie uprawniona do rozpoznania wszystkich Kosztów wydobycia i wszystkich Kosztów sprzedaży oraz Kosztów ogólnych w proporcji, w której pozostają jej przychody z dostawy węglowodorów do całokształtu jej przychodów jako wydatków kwalifikowanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.s.p.w. przy obliczaniu zysku ze sprzedaży Kondensatu, z wyłączeniem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Koszty wydobycia, Koszty sprzedaży i Koszty ogólne (Koszty ogólne proporcjonalnie przypadające na przychody ze sprzedaży węglowodorów w 2016 r.) poniesione w okresie od 2012 do 2015 r. oraz wartość środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r. - mogą zostać zaliczone do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od wejścia w życie u.s.p.w.

W przekonaniu Spółki skoro Koszty wydobycia i Koszty sprzedaży są ponoszone przez nią w związku z wydobyciem (łącznie) Gazu ziemnego wraz z Kondensatem (Cieczą złożową), tj. w związku z ich poszukiwaniem, wydobyciem, magazynowaniem rozdzieleniem oraz dostawą Kondensatu do podmiotów trzecich, to Koszty wydobycia i Koszty sprzedaży są ponoszone w celu wydobywania, magazynowania lub dostawy Kondensatu. Wszystkie Koszty wydobycia mają bowiem na celu m.in. pozyskanie Kondensatu, jego przygotowanie do sprzedaży oraz sprzedaż do podmiotów trzecich. Koszty sprzedaży, są natomiast ponoszone w celu dostawy (sprzedaży) Kondensatu na rzecz podmiotów trzecich. Koszty wydobycia i Koszty sprzedaży są ponoszone w celu osiągnięcia (zabezpieczenia/zachowania) przychodów w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.s.p.w., a tym samym spełniają definicję wydatków kwalifikowanych z art. 11 ust. 1 ww. ustawy.

Skarżąca mając na uwadze, że nie jest możliwe rozdzielne kosztów wydobycia Kondensatu i Gazu, gdyż wszystkie te wydatki ponoszone są w ramach jednego procesu wydobywczego i są ze sobą nierozerwalnie związane, natomiast czynności zachodzące w ramach procesu technologicznego wydobycia Gazu i Kondensatu nie mogą być ze względów technicznych przerwane, podzielone, ani nie ma możliwości zmiany ich kolejności, uznała, iż wydatki na wydobycie zarówno Gazu jak i Kondensatu będą ponoszone przez nią łącznie - nie będzie możliwości poniesienia Kosztów wydobycia wyłącznie w odniesieniu do Kondensatu. Koszty wydobycia są zatem racjonalnie i gospodarczo uzasadnionymi, niezbędnymi wydatkami ponoszonymi w celu osiągnięcia opodatkowanych specjalnym podatkiem węglowodorowym zysków ze sprzedaży Kondensatu.

Jednocześnie zaznaczyła, że wszystkie Koszty wydobycia i Koszty sprzedaży związane są wyłącznie z działalnością związaną z działalnością wydobywczą węglowodorów (tj. Gazu i Kondensatu) w rozumieniu art. 2 pkt 2 u.s.p.w. W konsekwencji, nie znajdzie zastosowania przepis art. 11 ust. 8 ww. ustawy, przewidujący proporcjonalne rozliczenie wydatków. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, w której określone wydatki związane są zarówno z działalnością wydobywczą węglowodorów jak i z inną działalnością, a taka sytuacja w odniesieniu do omawianych wydatków nie ma miejsca.

Spółka zwróciła uwagę, że art. 12 ust. 1 pkt 26 u.s.p.w. nie znajdzie zastosowania do usług obcych świadczonych przez osoby fizyczne pełniące jednocześnie funkcje członków zarządu Spółki. Przepis ten stanowi, że za wydatki kwalifikowane nie uznaje się wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Tymczasem zarząd nie jest organem stanowiącym, a organem wykonawczym Spółki.

Reasumując stwierdziła, że wszystkie Koszty wydobycia i Koszty sprzedaży będą stanowiły wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.s.p.w., które Spółka będzie rozpoznawała przy ustaleniu zysku z tytułu sprzedaży Kondensatu podlegającego opodatkowaniu specjalnym podatkiem węglowodorowym.

Według Spółki stosownie do art. 11 ust. 8 u.s.p.w., w przypadku gdy zakupione środki trwale, elementy wyposażenia lub usługi są wykorzystywane przez podatnika również w działalności niezwiązanej z działalnością wydobywczą węglowodorów, podatnik jest obowiązany do wykazania w księgach rachunkowych poniesionych wydatków na zakup tych środków trwałych, elementów wyposażenia lub usług proporcjonalnie w części dotyczącej wyłącznie działalności wydobywczej węglowodorów, przy czym przepis art. 11 ust. 6 u.s.p.w. stosuje się odpowiednio (przepis ten przewiduje rozpoznawanie określonych wydatków kwalifikowanych w oparciu o proporcję przychodów ze sprzedaży węglowodorów do całości przychodów podatnika). Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 9 u.s.p.w., ww. art. 11 ust. 8 u.s.p.w. stosuje się odpowiednio do innych wydatków częściowo dotyczących działalności wydobywczej węglowodorów, w tym do wydatków na zapłatę wynagrodzeń.

Zdaniem Spółki powyższe uregulowanie znajdzie zastosowanie do Kosztów ogólnych ponoszonych przez nią, ponieważ są one związane zarówno z działalnością wydobywczą węglowodorów jak i z inną działalnością Spółki. Z uwagi na konieczność odpowiedniego stosowania art. 11 ust. 6 i 8 u.s.p.w. do tego rodzaju wydatków, jako wydatki kwalifikowane mogą zostać rozpoznane Koszty ogólne w proporcji w której pozostają jej przychody z dostawy węglowodorów do całkowitych przychodów.

Jednocześnie Skarżąca zwróciła uwagę, że będzie uprawniona do uznania w pierwszym roku podatkowym po wejściu w życie u.s.p.w. za wydatki kwalifikowane Kosztów wydobycia, Kosztów sprzedaży i Kosztów ogólnych (Kosztów ogólnych proporcjonalnie przypadających na przychody ze sprzedaży węglowodorów w 2016 r. podatkowym), poniesionych w okresie od 2012 do 2015 r. oraz wartość środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r.

Z kolei Koszty ogólne poniesione w okresie 4 lat poprzedzających wejście w życie u.s.p.w., proporcja w jakiej powinny zostać uznane za wydatki kwalifikowane, powinna zostać określona w pierwszym roku podatkowym po wejściu w życie ww. ustawy. Wynika to z faktu, że dopiero począwszy od 1 stycznia 2016 r. Skarżąca będzie uzyskiwała przychody z dostaw węglowodorów w rozumieniu u.s.p.w. i dopiero od roku podatkowego 2016 będzie możliwe ustalenie przedmiotowej proporcji.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej 26 stycznia 2016 r., z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe w zakresie ustalenia czy Spółka będzie podatnikiem specjalnego podatku węglowodorowego od zysków z tytułu sprzedaży Kondensatu i od kiedy będzie zobowiązana do jego zapłaty (pytanie nr 1) oraz ustalenia czy Spółka będzie podatnikiem zobowiązanym do zapłaty specjalnego podatku węglowodorowego z tytułu wydobycia Gazu i wykorzystania go w procesie produkcji energii elektrycznej lub energii elektrycznej i ciepła (pytanie nr 2). Z kolei w zakresie ustalenia czy przy kalkulacji zysku podlegającego opodatkowaniu specjalnym podatkiem węglowodorowym z tytułu sprzedaży Kondensatu, będzie uprawniona do rozpoznania jako wydatków kwalifikowanych:

a) kosztów wydobycia:

Kondensatu - za prawidłowe,

Gazu - za nieprawidłowe,

b) kosztów sprzedaży Kondensatu - za prawidłowe,

c) kosztów ogólnych w proporcji, w której pozostają przychody Spółki z dostawy węglowodorów do całkowitych przychodów Spółki - za prawidłowe,

d) poniesionych przed wejściem w życie ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym:

- kosztów wydobycia i sprzedaży Kondensatu - za prawidłowe,

- kosztów wydobycia Gazu - za nieprawidłowe,

- kosztów ogólnych - za prawidłowe.

Minister, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.; dalej "O.p."), odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 1 i 2.

W uzasadnieniu ww. interpretacji podniósł, że aby dany wydatek mógł być wydatkiem kwalifikowanym, musi ten wydatek spełniać określone warunki, a w szczególności musi wykazywać związek z przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodów (art. 11 ust. 1), musi zostać faktycznie poniesiony, tj, uregulowany w jakiejkolwiek formie (art. 11 ust. 5), nie może być wyłączony z wydatków na mocy art. 12 u.s.p.w.

W jego ocenie dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do wydatków kwalifikowanych poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością wydobywczą węglowodorów, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Z powyższego wynika, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z działalnością wydobywczą węglowodorów stanowić może wydatek kwalifikowany i jako taki zmniejszać podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże wydatki kwalifikowane z określonym celem, to musi być ten cel widoczny. Ponoszone wydatki winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu.

Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja wydatków kwalifikowanych powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (cel, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celu, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na ten cel w postaci racjonalności i efektywności; potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet wydatków kwalifikowanych, jest wykazanie związku przyczynowo - skutkowego z osiąganymi przychodami, a także właściwe udokumentowanie tych wydatków.

Według Ministra, organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za wydatek kwalifikowany, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek (ureguluje), wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce. Tym samym, aby wydatek mógł być uznany za wydatek kwalifikowany musi spełniać wyżej wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami.

Zdaniem Ministra powyższych kryteriów, a w szczególności związku poniesienia kosztu z przychodem, nie spełniają wydatki poniesione przez Skarżącą na wydobycie Gazu. Organ zauważył, iż Spółka wykorzystuje wydobywany Gaz w ramach własnego przedsiębiorstwa, zużywając go do produkcji energii elektrycznej i ciepła, w tym spalając go na "świeczce" ze względów bezpieczeństwa czy do podgrzewania w procesach technologicznych, związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej/energii elektrycznej i ciepła. Spółka nie sprzedaje Gazu na rzecz podmiotów trzecich ani nie przenosi na podmioty trzecie prawa do dysponowania Gazem jak właściciel w jakikolwiek inny sposób. Tym samym, Spółka nie dokonuje dostaw Gazu w rozumieniu przepisów u.s.p.w.

W związku z powyższym, Spółka nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwała przychodów, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.s.p.w., a tym samym - nie będzie uzyskiwała zysków, o których mowa wart. 13 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji, Spółka nie będzie podatnikiem specjalnego podatku węglowodorowego z tytułu wydobycia i wykorzystania Gazu w celach opisanych w niniejszym wniosku.

Powyższe przesądza, iż nie sposób uznać wydatków ponoszonych z tytułu wydobycia Gazu za wydatki kwalifikowane, które Spółka uwzględni przy kalkulacji zysku podlegającego opodatkowaniu specjalnym podatkiem węglowodorowym.

Ponadto Minister Finansów zwrócił uwagę, że kiedy zakupione środki trwałe, elementy wyposażenia lub usługi są również wykorzystywane przez podatnika w działalności niezwiązanej z działalnością wydobywczą węglowodorów - wówczas podatnik będzie obowiązany do rozpoznania wydatków na zakup tych środków trwałych, elementów wyposażenia lub usług proporcjonalnie w części dotyczącej wyłącznie działalności wydobywczej węglowodorów w sposób właściwy do określenia podatku dochodowego podlegającego odliczeniu jako wydatek kwalifikowany, tj. na podstawie ewidencji rachunkowej lub na podstawie proporcji. Tym samym dla ewentualnego zastosowania proporcji w celu ustalenia wydatków kwalifikowanych zastosowanie znajduje proporcja ustalona w oparciu o przychody uzyskane w roku podatkowym z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów i przychody z ogółu działalności.

Odnosząc się stwierdzenia Spółki, zgodnie z którym Gaz i Kondensat będą wydobywane łącznie, również koszty wydobycia będą ponoszone jako całość - nie będzie możliwe ponoszenie kosztów wydobycia dotyczących jedynie wydobywania gazu albo wydobywania Kondensatu, doszedł do przekonania, iż nic nie stoi na przeszkodzie, aby ten sposób proporcjonalnego określenia przychodów został wykorzystany również dla potrzeb ustalania proporcji po stronie wydatkowej, określonej wart. 11 u.s.p.w. Zatem proporcja w jakiej pozostają przychody uzyskane w roku podatkowym z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów do ogólnej kwoty przychodów Spółki, znajdzie zastosowanie do ustalenia wysokości wydatków kwalifikowanych na wydobycie Kondensatu.

Minister, mając na uwadze treść art. 26 u.s.p.w., wskazał, iż jest to przepis przejściowy, na podstawie którego podatnik jest uprawniony do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych, również wydatków poniesionych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy (tj. 1 stycznia 2016 r.). Zaliczenie wydatków poniesionych przed dniem wejścia wżycie ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym do wydatków kwalifikowanych nie może odbywać się z pominięciem warunków określonych w art. 11 w zw. z art. 12 u.s.p.w. Zatem wydatki z okresu 4 lat poprzedzających dzień wejścia w życie ww. ustawy będą rozpoznawane bezpośrednio, o ile spełnią warunki do uznania ich za wydatki kwalifikowane.

Według organu w treści art. 26 pkt 3 u.s.p.w., zezwolono, aby podatnicy podatku zaliczali do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy wartości środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r. Zauważył przy tym, że wszelkie nakłady inwestycyjne związane z działalnością wydobywczą będą rozpoznawane w okresie 4 lat poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy na podstawie art. 26 pkt 1 ww. ustawy. Nakłady inwestycyjne z okresu wcześniejszego niż 4 lata sprzed dnia wejścia ustawy w życie, które dotyczą wydobycia już opodatkowanego specjalnym podatkiem węglowodorowym, będą rozpoznane na podstawie art. 26 pkt 3 ww. ustawy, zatem w tym przypadku zasadne było wskazanie, aby wartość tych inwestycji została ustalona na dzień 1 stycznia 2012 r.

W związku z powyższym Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, iż będzie uprawniona do uznania w pierwszym roku podatkowym po wejściu w życie u.s.p.w. za wydatki kwalifikowane kosztów wydobycia i sprzedaży Kondensatu, kosztów ogólnych (kosztów ogólnych w proporcji, w której pozostają przychody Spółki z dostawy węglowodorów do całkowitych przychodów Spółki) poniesione w okresie od 2012 r. do 2015 r. oraz wartość środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r. Nie mniej jednak do wydatków kwalifikowanych, Spółka nie zaliczy wydatków poniesionych w okresie od 2012 r. do 2015 r. na wydobycie Gazu.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części w jakiej uznaje jej stanowisko za nieprawidłowe oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zarzucając przy tym naruszenie:

1) art. 11 ust. 1 i 3 u.s.p.w. poprzez niewłaściwe zastosowanie w drodze uznania, że "Koszty wydobycia" zdefiniowane przez Skarżącą w jej wniosku o wydanie Interpretacji nie stanowią w całości wydatków kwalifikowanych w rozumieniu tego przepisu,

2) art. 11 ust. 8 u.s.p.w. poprzez niewłaściwe zastosowanie w drodze uznania, że Koszty wydobycia powinny zostać uznane za wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.s.p.w. w oparciu o proporcję określoną w art. 11 ust. 8 i 6 ww. ustawy,

3) art. 11 ust. 8 i 6 w zw. z art. 2 pkt 2 u.s.p.w. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działalnością wydobywczą węglowodorów jest tylko działalność prowadząca do dostawy wydobytych węglowodorów, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów art. 11 ust. 8 i 6 u.s.p.w.

W uzasadnieniu za niezasadne uznała stanowisko Ministra Finansów w zakresie uznania, iż opisane wydatki jako Koszty wydobycia nie stanowią w całości wydatków kwalifikowanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.s.p.w. W przekonaniu Skarżącej ocena, że w omawianym zdarzeniu przyszłym brak jest związku wszystkich Kosztów wydobycia z przychodami jest nieprawidłowa i nie znajduje podstaw w opisie zdarzenia przyszłego stanowiącego przedmiot Interpretacji. Koszty wydobycia spełniają bowiem wszystkie przesłanki wynikające z art. 11 ust. 1 u.s.p.w., tj,:

- są w całości ponoszone w celu osiągnięcia przychodów (ze sprzedaży Kondensatu) lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów;

- obejmują w szczególności wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie,

magazynowanie Kondensatu;

- nie są zwracane Skarżącej w jakiejkolwiek formie;

- nie zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.s.p.w.

W przekonaniu Spółki prawidłowe zastosowanie ww. przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że Koszty wydobycia mogą w całości stanowić wydatki kwalifikowane.

W ocenie Spółki konsekwencją uznania przez organ, że Koszty wydobycia nie mogą w całości zostać rozpoznane przez Skarżącą jako wydatki kwalifikowane jest próba zastosowania przez organ art. 11 ust. 8 i ust. 6 u.s.p.w. celem utworzenia mechanizmu, który pozwalałby na określenie w jaki sposób Skarżąca powinna rozpoznać Koszty wydobycia jako wydatki kwalifikowane.

W związku z powyższym organ wydając interpretację naruszył art. 11 ust. 8 i 6 u.s.p.w. stwierdzając, że Koszty wydobycia należy rozpoznać jako wydatki kwalifikowane według proporcji, w jakiej przychody ze sprzedaży Kondensatu pozostają w stosunku do ogółu przychodów Skarżącej.

Spółka zauważyła, że w przepisach u.s.p.w. brak jest podstaw dla stosowania w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazanej w przedmiotowym przepisie proporcji odliczenia. Należy ją stosować tylko wówczas, gdy podatnik poniósł wydatki kwalifikowane zarówno w związku z działalnością wydobywczą węglowodorów jak i w związku z inną działalnością. Proporcji nie stosuje się natomiast, gdy wydatki są poniesione wyłącznie w ramach działalności wydobywczej węglowodorów podatnika.

Skarżąca ponadto stanęła na stanowisku, że zgodnie z językowym brzmieniem art. 11 ust. 8 i 6 w zw. z art. 2 pkt 2 u.s.p.w. nie znajdują one zastosowania w sytuacji, gdy ponoszone wydatki dotyczą w całości działalności polegającej na wydobywaniu węglowodorów ze złóż, a część tych węglowodorów jest przeznaczona na sprzedaż, a część zużywana w inny sposób. Żaden z tych przepisów nie referuje bowiem do dostawy czy sprzedaży węglowodorów. W praktyce zatem organ zawęził pojęcie działalności wydobywczej węglowodorów poprzez dodanie dodatkowego warunku, tj. konieczności dostawy/sprzedaży wydobytych węglowodorów, która to przesłanka nie jest znana u.s.p.w.

Według Spółki z interpretacji błędnie wynika, że odliczenie wydatków kwalifikowanych jest uzależnione od sukcesu w zakresie wydobycia węglowodorów, a nie od faktycznie prowadzonej działalności w zakresie wydobycia węglowodorów.

W związku z powyższym Skarżąca uznała, że zastosowanie proporcji do Kosztów wydobycia w przypadku podmiotów prowadzących tę działalności od dłuższego czasu również prowadziłoby do niesprawiedliwego traktowania podatników, z uwagi na to, iż na stopień rozpoznania Kosztów wydobycia ponoszonych na rozpoznanie i udostępnienie nowego złoża (z którego nie ma jeszcze przychodów z dostawy węglowodorów) miałaby wpływ proporcja kształtowana przez przychody z dostawy węglowodorów z innych złóż, które nie są współmierne z przyszłymi przychodami, zabezpieczanymi przez nowe Koszty wydobycia (tj. przychodami z nowego złoża). Ze względu na kasowy charakter u.s.p.w. kwalifikacji wydatku należy dokonać w miesiącu jego poniesienia, zaś od momentu poniesienia wydatku do momentu uzyskania przychodu może upłynąć długi czas.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Skarżąca w piśmie procesowym z 24 maja 2017 r. zwróciła uwagę, że ze stanowiskiem organu, który uważa, że w zakresie wydobywanego Gazu nie będzie podatnikiem specjalnego podatku węglowodorowego, można się zgodzić w tym zakresie, że nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tego tytułu, gdyż wydobywany przez nią Gaz nie będzie przeznaczony do sprzedaży.

Zdaniem Spółki całość kosztów wydobycia jest ponoszona w celu zachowania zabezpieczenia oraz uzyskania przychodów ze sprzedaży. Tym samym istnieje bezsprzeczny oraz nierozerwalny związek gospodarczy pomiędzy ponoszonymi przez nią kosztami wydobycia (w tym wydobycia gazu), a przychodami ze sprzedaży Kondensatu. W związku z tym uznała, iż Minister niezasadnie wskazał, że wydatki kwalifikowane nie mogą obejmować kosztów wydobycia Gazu, skoro w całości wiążą się one z działalnością wydobywczą w rozumieniu u.s.p.w.

W jej przekonaniu brak faktycznego obowiązku zapłaty podatku nie zmienia kwalifikacji działalności przez nią prowadzonej jako działalności wydobywczej w rozumieniu u.s.p.w.

Ponadto uznała, iż proporcja, o której mowa w art. 11 ust. 6 i 8 u.s.p.w., nie znajduje zastosowania w jej przypadku, gdyż wszystkie ponoszone przez Skarżącą koszty, dotyczące wydobycia węglowodorów, związane są z prowadzoną przez nią działalnością wydobywczą.

Końcowo stanęła na stanowisku, że wadliwe zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 11 ust. 6 i 8 u.s.p.w., do wydatków związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów powoduje w szczególności utratę możliwości rozpoznania jako wydatków kwalifikowanych jej wydatków pochodzących z okresu przygotowania (developmentu) i budowy instalacji wydobywczej w zakresie nakładów i kosztów, których nie da się podzielić na te związane z wydobyciem Gazu oraz te związane z wydobyciem Kondensatu.

W ocenie Skarżącej przyjęta przez Ministra interpretacja przepisów u.s.p.w. nie pozwala na zaliczenie do wydatków kwalifikowanych żadnych wydatków poniesionych na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów przez podmiot niedokonujący w danym roku podatkowym dostawy węglowodorów w rozumieniu ww. ustawy. Powyższe narusza zasadę sprawiedliwości systemu podatkowego, ponieważ wskazuje na różne traktowanie wydatków poniesionych na ten sam cel w przypadku podatnika odnotowującego zyski z dostawy węglowodorów w rozumieniu u.s.p.w. oraz podatnika, który takich zysków nie osiąga.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016 poz. 718, dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W niniejszej sprawie kontroli sądu poddano interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2016 r., w części uznającej stanowisko Strony za nieprawidłowe, czyli w części dotyczącej nie uznania przez organ za koszty kwalifikowane kosztów wydobycia Gazu.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.s.p.w. podatnikiem podatku węglowodorowego jest prowadząca działalność wydobywczą węglowodorów osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, w tym spółka cywilna, której wspólnikom udzielono koncesji, o której mowa w art. 2 pkt 2. Działalność wydobywcza została zdefiniowana w art. 2 pkt tej ustawy. Przepis ten wskazuje, że jest to działalność w zakresie wydobywania węglowodorów ze złóż, w tym również w zakresie poszukiwania oraz rozpoznawania złóż węglowodorów, prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub terytorium znajdującym się poza morzem terytorialnym, będącym wyłączną strefą ekonomiczną, która rozpoczyna się odpowiednio w dniu:

a) uzyskania koncesji na poszukiwanie złoża węglowodorów, koncesji na rozpoznawanie złoża węglowodorów lub koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża węglowodorów, lub

b) uzyskania koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża węglowodorów oraz wydobywanie węglowodorów ze złoża lub koncesji na wydobywanie węglowodorów ze złoża, lub

c) zgłoszenia projektu robót geologicznych do właściwego organu

- i kończy się w dniu zakończenia likwidacji zakładu górniczego.

Węglowodory to, zgodnie z art. 2 pkt 11 u.s.p.w., ropa naftowa, gaz ziemny oraz ich naturalne pochodne, z wyjątkiem metanu występującego w złożach węgla kamiennego oraz metanu występującego jako kopalina towarzysząca.

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 u.s.p.w. podstawą opodatkowania jest zysk z działalności wydobywczej węglowodorów stanowiący nadwyżkę uzyskanych w danym roku podatkowym przychodów z działalności wydobywczej węglowodorów nad poniesionymi w danym roku podatkowym wydatkami kwalifikowanymi. Jeżeli wydatki kwalifikowane przekraczają w danym roku sumę przychodów, różnica jest stratą z działalności wydobywczej węglowodorów. Wydatkami kwalifikowanymi są, zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy, wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1, które w niniejszej sprawie nie zachodzą.

To właśnie pojęcie wydatków kwalifikowanych w odniesieniu do stanu faktycznego wniosku o interpretację stanowi oś sporu pomiędzy stronami.

Przechodząc zatem do oceny wykładni art. 11 ust. 1 u.s.p.w. dokonanej w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów należy przede wszystkim wskazać, że przepis ten stanowi powtórzenie odpowiednich regulacji zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) oraz w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zdaniem Sądu to podobieństwo powoduje, że pojęcie wydatków kwalifikowanych użyte w u.s.p.w. może być interpretowane w oparciu o wypracowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych dotyczącą pojęcia kosztów uzyskania przychodu w podatkach dochodowych.

W tym zakresie wskazać należy, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i celowością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia przepisów dotyczących zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za taki koszt jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje ww. cel, który musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (por. pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, a także z dnia 28 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 3197/12, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe uwagi odnieść można do wydatków kwalifikowanych, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.s.p.w. W związku z tym wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę w tym przepisie pojęcia "wydatki kwalifikowane", prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej wydatków wszelkie poniesione wydatki (z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 12 tej ustawy), gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość lub że służy zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zdaniem Skarżącej, wszystkie powyższe przesłanki są spełnione, a zdaniem organu sporne wydatki, dotyczące wydobycia Gazu, nie spełniają warunku polegającego na ich związku z przychodem otrzymywanym w związku z działalnością wydobywczą Skarżącej, gdyż wydatki te nie są związane z działalnością wydobywczą Spółki. Natomiast w kwestii zaliczenia do wydatków kwalifikowanych kosztów wydobycia i sprzedaży Kondensatu organ stwierdził prawidłowość stanowiska Spółki.

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że Spółka prowadzi działalność wydobywczą w zakresie węglowodorów w postaci Gazu oraz Kondensatu (występującego wraz z wodami złożowymi). Faza gazowa wydobywanego gazu ziemnego jest wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej i ciepła łącznie lub tylko do produkcji energii elektrycznej, w przypadku przerw w odbiorze ciepła. W tym celu, niewielka część wydobywanego Gazu ziemnego jest także wykorzystywana w procesie technologicznym do wytworzenia ciepła niezbędnego do podgrzania wydobywanego gazu ziemnego oraz kontenera administracyjno-technicznego, tj. w celach prawidłowego funkcjonowania kopalni i zapewnienia ciągłości procesu wytwarzania energii elektrycznej/energii elektrycznej i ciepła. Spółka wskazała, że zadanie to realizowane jest w taki sposób, że wypływający pod ciśnieniem własnym Gaz ziemny z odwiertu jest kierowany do instalacji wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej i ciepła ("instalacja wytwórcza") poprzez instalację przygotowania gazu łączącą ją z odwiertem ("Instalacja kopalniana"). Wszystkie etapy procesu, w których wykorzystywany jest Gaz ziemny, stanowią jeden proces technologiczny. Proces ten nie może być ze względów technicznych przerwany lub podzielony. Nie ma też możliwości jakiejkolwiek zmiany kolejności czynności technologicznych.

Gaz nie jest przez Stronę sprzedawany podmiotom trzecim, nie jest wprowadzany do sieci przesyłowej czy też dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne ani nie podlega załadunkowi na środek transportu. Niemal całość wydobywanego przez Spółkę Gazu jest wprowadzana do instalacji wytwarzającej energię elektryczną oraz ciepło. W określonych, ściśle technicznych przypadkach, ze względów bezpieczeństwa część Gazu podlega spaleniu na tzw. "świeczce", tj. bez wykorzystania w ramach wytwarzania energii oraz ciepła (tj. w punkcie spalania gazu, w którym utrzymywany jest stały płomień, i w którym w stanach awaryjnych spalane są nadwyżki wydobywającego się z odwiertu Gazu ziemnego). Energia elektryczna i ciepło wytwarzane przez Spółkę i niewykorzystane na jej własne potrzeby są sprzedawane do podmiotów trzecich.

Natomiast Kondensat, pozyskany w ramach procesu technologicznego, jest przez Spółkę sprzedawany do podmiotów trzecich.

Ponieważ Gaz i Kondensat będą wydobywane łącznie, również Koszty wydobycia będą ponoszone jako całość - nie będzie możliwe ponoszenie Kosztów wydobycia dotyczących jedynie wydobywania Gazu albo wydobywania Kondensatu.

Minister Finansów analizując ten stan faktyczny doszedł do wniosku, że skoro Skarżąca wykorzystuje wydobywany Gaz w ramach własnego przedsiębiorstwa (zużywając go do produkcji energii elektrycznej i ciepła, w tym spalając go na "świeczce" ze względów bezpieczeństwa czy do podgrzewania w procesach technologicznych, związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej/energii elektrycznej i ciepła) i nie sprzedaje Gazu na rzecz podmiotów trzecich, ani nie przenosi na podmioty trzecie prawa do dysponowania Gazem jak właściciel w jakikolwiek inny sposób, to Spółka nie dokonuje dostaw Gazu w rozumieniu przepisów u.s.p.w. W związku z tym, zdaniem organu, Spółka nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwała przychodów, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.s.p.w., a tym samym - nie będzie uzyskiwała zysków, o których mowa wart. 13 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji, Spółka nie będzie podatnikiem specjalnego podatku węglowodorowego z tytułu wydobycia i wykorzystania Gazu w celach opisanych w niniejszym wniosku. Takie stanowisko organ zajął zresztą w niniejszej interpretacji odpowiadając na pytanie 2 wniosku, które nie jest objęte skargą.

W związku z tym, zdaniem Ministra Finansów, nie sposób uznać wydatków ponoszonych z tytułu wydobycia Gazu za wydatki kwalifikowane, które Spółka uwzględni przy kalkulacji zysku podlegającego opodatkowaniu specjalnym podatkiem węglowodorowym.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela tego poglądu.

Przede wszystkim wskazać należy, że fakt, iż Kondensat będzie przeznaczony do sprzedaży osobom trzecim, a Gaz wykorzystywany do produkcji energii elektrycznej i ciepła nie zmienia statusu Skarżącej jako podatnika specjalnego podatku węglowodorowego. Skarżąca stała się tym podatnikiem, bowiem prowadzi działalność wydobywczą węglowodorów (art. 3 ust. 1 u.s.p.w.), a Gaz ziemny został wymieniony w art. 2 pkt 11 tej ustawy jako węglowodór. W myśl tych przepisów podatnikiem tego podatku nie staje się ten, kto uzyskuje przychód czy zysk ze sprzedaży węglowodorów, a podmiot, który prowadzi działalność zdefiniowaną w art. 3 ust. 1 u.s.p.w. Nie ma więc racji Minister Finansów, że wydatki na wydobycie Gazu nie mogą stanowić wydatków kwalifikowanych, bo Skarżąca nie jest w tym zakresie podatnikiem tego podatku. Jak wskazano Skarżąca jest podatnikiem z tytułu działalności wydobywczej węglowodorów, a nie ich sprzedaży czy zużycia na potrzeby własne. Okoliczność, że Spółka nie sprzedaje Gazu do podmiotów zewnętrznych powoduje jedynie, że nie powstaje u niej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu, ale nie zmienia to statusu Spółki jako podatnika.

Zdaniem Sądu opisane wydatki spełniają warunki konieczne do zaliczenia tych wydatków do wydatków kwalifikowanych, o których mowa art. 11 ust. 1 u.s.p.w., w szczególności warunek celowości rozumiany jako wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Powyższe wynika przede wszystkim z okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, z których wynika, że poniesienie przez Skarżącą wydatków na wydobycie Gazu będzie ściśle wiązało się z uzyskaniem przez Skarżącą przychodu z tytułu sprzedaży węglowodorów. A zatem wydatki te będą miały wpływ na powstanie przychodu w sposób pośredni, co jest wystarczające do zaliczenia takich wydatków do wydatków kwalifikowanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 tej ustawy.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.s.p.w. wydatkami kwalifikowanymi są wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1, które w niniejszej sprawie nie zachodzą. Ponownie odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotyczącego odpowiednich przepisów ustaw o podatkach dochodowych wskazać należy, że ponoszenie wydatków "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. W związku z tym do zaliczenia danego wydatku do kosztu kwalifikowanego wystarczające jest wykazanie powiązania takiego wydatku z przychodami, jakie osiąga lub zamierza osiągnąć Skarżąca w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Zdaniem Sądu w odniesieniu do wydatków na wydobycie Gazu takie powiązanie jest widoczne.

Skarżąca wskazała bowiem, że Koszty wydobycia będzie ponosiła w celu uzyskania przychodów w rozumieniu u.s.p.w., gdyż Kondensat jest przeznaczony na sprzedaż. Jednocześnie, celem wydobycia Kondensatu konieczne jest ponoszenie przez Skarżącą wszystkich Kosztów wydobycia. Proces technologiczny wydobycia węglowodorów ze złóż nie pozwala na wydobycie Kondensatu przy użyciu wyłącznie części infrastruktury wydobywczej ani na wydobycie Kondensatu bez "równoczesnego" wydobycia Gazu, ponieważ Gaz i Kondensat wydobywane są łącznie (jako tzw. ciecz złożowa) i nie jest możliwe fizyczne rozdzielenie procesu wydobycia tych substancji i związanych z nim kosztów). Wszystkie Koszty wydobycia dotyczą zatem zawsze wydobycia Kondensatu, bowiem bez ich poniesienia nie byłoby fizycznie możliwe uzyskanie Kondensatu ze złóż.

W związku z tym należy zgodzić się ze Skarżącą, że całość Kosztów wydobycia (zarówno Kondensatu jak i Gazu) jest ponoszona w celu zachowania, zabezpieczenia oraz uzyskania przychodów ze sprzedaży Kondensatu, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.s.p.w., gdyż istnieje związek przyczynowy pomiędzy ponoszonymi przez Skarżącą Kosztami wydobycia a przychodami ze sprzedaży Kondensatu.

Ponadto zasadnie wskazuje Skarżąca, że wydatki na wydobycie Gazu stanowią również wydatki wymienione w art. 11 ust. 3 u.s.p.w. jako wydatki kwalifikowane. Zgodnie bowiem tym przepisem za wydatki kwalifikowane uznaje się w szczególności wymienione w punktach 1 – 3 wydatki dotyczące poszukiwania i rozpoznawania geologicznego, badań, analizy danych sejsmicznych i otworowych, wierceń poszukiwawczych i rozpoznawczych, wydatki związane z przygotowaniem odwiertów rozpoznawczych lub wydobywczych, wydatki związane z zaprojektowaniem, przygotowaniem i budową infrastruktury wspierającej działalność wydobywczą węglowodorów, czy też wydatki związane z utrzymaniem, konserwacją i odtworzeniem infrastruktury i urządzeń służących działalności wydobywczej węglowodorów.

Reasumując, kwestionując prawo Skarżącej do rozpoznania Kosztów wydobycia jako wydatków kwalifikowanych Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 11 ust. 1 u.s.p.w. Ocena, że w omawianym zdarzeniu przyszłym brak jest związku wszystkich Kosztów wydobycia z przychodami jest nieprawidłowa i nie znajduje podstaw w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o interpretację. W związku z tym za zasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji art. 11 ust. 1 u.s.p.w.

W konsekwencji organ ten naruszył również art. 11 ust. 6 i 8 tej ustawy. Minister Finansów stwierdził bowiem, że w niniejszej sprawie Skarżąca powinna zastosować proporcję, o której mowa w tych przepisach. Jak zasadnie podnosi Spółka przepis ten ma zastosowanie do przypadków, gdy podatnik prowadzi zarówno działalność wydobywczą jak i działalność nie związaną z wydobyciem. Jednak w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, Skarżąca prowadzi wyłącznie działalność wydobywczą, co wyklucza zastosowanie 11 ust. 6 i 8 u.s.p.w. Jak już o tym była mowa powyżej, Spółka prowadzi działalność wydobywczą, a w związku nie przeznaczaniem Gazu do sprzedaży, u Skarżącej nie powstaje obowiązek zapłaty podatku, co nie ma wpływu na status podatnika.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów będzie zobowiązany do uwzględniania stanowiska tut. Sądu zawartego w uzasadnieniu wyroku.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. Nr 1804).