Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant sekr. sąd. Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5117,00 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca I.W. (zw. dalej Skarżąca, Strona) złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z [...].11.2008r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej Dyrektor UKS) z [...].09.2008r., nr [...] w przedmiocie określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 66.759.00zł.

Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym:

Dyrektor UKS przeprowadził w Prywatnym Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowo-Usługowym ,,P" I.W. ZPCHR (zw. dalej: Firma, Przedsiębiorstwo; "P", w okresie od [...].11.2007r. do [...].04.2008r. kontrolę skarbową między innymi w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r.

Poczynione w jej ramach ustalenia organ następnie zawarł w wydanej [...].10.2008r. decyzji podatkowej. Z motywów tego rozstrzygnięcia wynika, iż przedmiotem działalności w/w Firmy w kontrolowanym okresie były: handel, produkcja, usługi – w tym import i eksport towarów i usług, konserwacja zabytków wszystkich branż, usługi budowlane, usługi w zakresie ochrony osób i mienia realizowanych w formie bezpośredniej ochrony fizycznej posługującej się znakiem handlowym "I". Usługi - w tym usługi porządkowo-czystościowe. Kontrola dowiodła, iż Strona wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości "12.012,10zł.". Zaniżyła należny podatek

o kwotę 54,746,90zł.- co spowodowane było nieprawidłowościami stwierdzonymi zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów. Mianowicie organ stwierdził, iż Strona nie wykazała przychodów z nieruchomości w kwocie 92.078,46zł. (związanych

z przekazaniem budynku stolarni do nieodpłatnego korzystania dla firmy PCS Sp. z o.o. – zw. dalej: CS).

W zakresie kosztów organ stwierdził, że Strona zakupiła towary sprzedane uprzednio dla firmy Magnus, zamiast sporządzić faktury korygujące po otrzymaniu zwrotu towarów. Z poczynionych w tym względzie ustaleń wynikało, iż [...].02.2002r. "P" (wydzierżawiający) zawarły umowę z przedsiębiorstwem ,,M" (dzierżawcą) przedmiotem której była między innymi dzierżawa od [...].03.2002r. budynków, budowli, maszyn i urządzeń oraz wyposażenia ZH, oraz zakup towarów będących na stanie magazynowym na dzień przekazania towaru.

Zgodnie z umową, [...].03.2002r. sprzedano towar dla Przedsiębiorstwa "M" J.S., na wartość netto 765.866,58zł, podatek od towarów i usług 133.505,87zł, wartość brutto 899.372,45zł. Następnie [...].09.2002r. "P" zawarło porozumienie z "M" o rozwiązaniu umowy z [...].02.2002r. dotyczącej zakupu towarów oraz dzierżawy środków trwałych i wyposażenia. W wyniku tego porozumienia firma "M" zobowiązała się do: - sprzedaży [...].09.2002r. dla firmy "P" towarów na równowartość 890.501,23zł. w cenach zakupu brutto, - protokolarnego zwrotu środków trwałych i wyposażenia. W istocie towar sprzedany [...].03.2002r. odkupiono [...].09.2002r, jednak nie w całości. Szczegółowa analiza zebranego w tym względzie materiału, pozwoliła organowi ustalić, który towar sprzedany ([...].09.2002, jak też [...].09.2002, [...].11.2002) przez M – firmie "P" był tym samym towarem zakupionym wcześniej [...].03.2002r., a który firma M zakupiła od innych dostawców. Organ stwierdził, iż mimo, że faktycznie miał miejsce zwrot towarów, firma "M" wystawiła faktury sprzedaży, a "P" nie wystawiło faktur korygujących. Tezę tą postawiono po zbadaniu faktur VAT od nr [...] wystawionych [...].03.2002r. dla M przez "P" oraz faktur VAT od nr [...] z [...].09.2002r.; nr [...] z [...].09.2002r; nr [...] z [...].11.2007r. wystawionych przez "M" dla "P". Nadto organ przeanalizował sprzedaż towarów dokonaną [...].03.2002r. (biorąc pod uwagę wartość netto, podatek od towarów i usług, wartość brutto) i porównał ze zwrotem towarów o tym samym indeksie. Tym sposobem organ ustalił, iż ten sam towar we wrześniu i listopadzie został zwrócony w wartościach mniejszych. Nadto stwierdził, że "M" dokonało zwrotu części towarów we wrześniu 2002r. (sprzedano) w cenie wyższej niż zakupiło w marcu 2002r., jak też, że niektóre towary "M" zwróciło we wrześniu 2002r. (sprzedało) w cenie niższej niż zakupiło w marcu 2002r. Pozostały towar "M" sprzedało dla "P" [...].09.2002r.

i [...].11.2002r. w cenie zakupu dokonanego [...].03.2002r.

Następnie organ po przedstawieniu szczegółowego rozliczenia wartościowego odsprzedaży towarów przez "M" (zwrotu) do "P" w dniach [...].09.2002r. i [...].11.2002r. towarów uprzednio sprzedanych ([...].03.2002r.) przez "P" dla "M" stwierdził, iż z ogólnej kwoty sprzedaży z marca 2002r. M zwróciła towar o wartości stanowiącej 64,22% wartości zakupionego towaru (wystawiając faktury za zwrócony towar na łączną wartość 562.970,15 zł.). Skoro więc "P" w momencie sprzedaży do M zaksięgowało w kosztach kwotę 827.963,52zł - koszt własny sprzedaży wg cen ewidencyjnych, to wg organu Strona otrzymując zwrot 64,22% towarów winna była skorygować koszty (pomniejszyć) o wartość 531.718,17zł (827.963,52 zł x 64,22%). Ustalone przez organ nieprawidłowości spowodowały 1/ zawyżenie sprzedaży w 2002r. o kwotę 491.812,77 zł, poprzez nie wystawienie faktur korygujących sprzedaż we wrześniu i listopadzie 2002r., 2/ zawyżenie kosztów w 2002r. o kwotę 531.718,17zł poprzez nie dokonanie korekty kosztów w związku ze zwrotem towarów, 3/ zawyżenie wartości towarów na magazynie o kwotę 31.251,98zł poprzez zaksięgowanie zakupu towarów w kwocie 562.970,15zł, a nie zwrotu towarów wcześniej sprzedanych w kwocie 531.718,17zł, a co za tym idzie -zawyżenie kosztu własnego sprzedaży zwróconych towarów (ustalanego w momencie ponownej sprzedaży tych towarów, na podstawie zawyżonych cen zakupu z M). Wartość zawyżonego kosztu własnego sprzedaży towarów zwróconych z firmy M organ ustalił w oparciu o udział procentowy towarów zwróconych w łącznej wartości towarów znajdujących się w magazynie. W odniesieniu do 2003r. organ wyliczył, iż zawyżenie wartości magazynowej towarów zwróconych z M wyniosła 31.251,98zł, (j. 5,55% w stosunku do wartości w jakiej towary zwrócone przez M wprowadzono na magazyn -562.970,15zł). Zawyżenie kosztu własnego sprzedaży towarów zwróconych z M w 2003r. wyniósł 9.646,21zł (173.805,64 zł x 5,55%).

Co do pozostałych nieprawidłowości organ stwierdził ponadto: - brak ewidencji przebiegu pojazdu (przy używaniu samochodów prywatnych do celów służbowych), co spowodowało ich zawyżenie o 750,74zł.; - ujęcie w kosztach amortyzacji budynków

w wysokości 15.946,39zł., które w 2000r. zostały sprzedane córce; - ujęcie

w kosztach podatku PCC w kwocie 5,604.59zł. do którego zapłaty P nie był zobowiązany (PCC dotyczył umów zakupu, do zapłaty PCC byli zobowiązani sprzedający – P jako ZPCHR był zwolniony); - przekroczenie ryczałtu na używanie samochodu wjazdach lokalnych w kwocie 192,28zł. (naliczono ryczałt za dni, w których pracownicy faktycznie nie używali samochodów - np. byli na urlopie); - księgowanie ubezpieczeń w błędnych okresach rozliczeniowych w kwocie 19.15zł. (księgowanie wg daty zapłaty, a nie w okresie którego dotyczą ); - zawyżenie wartości początkowej środków - trwałych w kwocie 3.621.69zł. - samochody (przyjęcie wartości początkowej wg oświadczenia właściciela, a nie wg faktur zakupu); - zawyżenie o kwotę 6.569,94zł. odpisów amortyzacyjnych od samochodów stanowiących współwłasność (dokonywano odpisów amortyzacyjnych od całej wartości samochodów, podczas gdy firma P była tylko współwłaścicielem tych samochodów); - ujęcie w kosztach kwoty 1.916,88zł. wynikającej z delegacji p. Sali, który nie był pracownikiem firm; - ujęcie w kosztach wydatków w wysokości 1.174,88zł. dotyczących wyjazdów do L. i K. (wg informacji właścicieli hoteli w w/w miejscowościach nocowały inne osoby niż wynikało

to z rozliczenia delegacji); - brak dowodów dokumentujących poniesienie części wydatków na wytworzenie kotłowni wodnej, co spowodowało zawyżenie kosztów o kwotę 2.194,35zł.

Strona na powyższe rozstrzygnięcie złożyła odwołanie. Wnosząc alternatywnie

o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi UKS, jednocześnie zarzuciła naruszenie: 1/ art.16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż uzyskała ona przychody z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, gdy postanowienia zawartej przez nią [...] października 2002r. umowy wskazują, że otrzymała przysporzenie majątkowe za udostępnienie pomieszczeń w formie ekwiwalentu; 2/ art.16 ust.1 w/w ustawy poprzez nieprawidłowe ustalenie stronie przez organ podatkowy wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego użyczenia nieruchomości; 3/ art.121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych,

a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów,

które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez kontrolujących, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością; 4/ art.180 §1 w/w ustawy poprzez niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodów o, które wnosiła w trakcie postępowania, a które to dowody mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie będąc jednocześnie sprzecznymi

z prawem; 5/ art.122, art.187 §1 oraz art.191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, a także na dowodach

z zeznań świadków, które wskazują na ewidentne sprzeczności w tychże zeznaniach,

6/ art.122 w/w ustawy poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, 7) art.210 §1 pkt6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego, które w dostateczny sposób objaśniałoby i wskazywało na przesłanki uznania za nieprzydatne na użytek zaskarżonego orzeczenia wszelkich sprzecznych z koncepcją organu zeznań świadków i dowodów wnioskowanych w sprawie przez stronę.

Dyrektor IS po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego decyzją

z [...].11.2008r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji. W szczególności stwierdził, że wywód w zakresie zwrotu towarów z firmy M na, który zwrócił uwagę pełnomocnik strony, a zwłaszcza postanowienia umowy z [...].02.2002r. i aneksu z [...].07.2002r. do tej umowy wskazują, że opisywana transakcja była zwrotem towarów. Podkreślił, że z treści aneksu wynika, że do czasu zapłaty towar pozostawał własnością firmy "P" i mógł być przejęty przez "P" po zaistnieniu przesłanek wynikających z §5.3, §8.1 oraz §8.2 umowy z [...].02.2002r. W przypadku m.in. braku płatności lub nie przedłożenia polisy towar winien być przejęty po złożeniu oświadczenia o przejęciu. Poparł stanowisko organu I instancji, że w przypadku odebrania własnego towaru, jak w przedmiotowej sprawie - winna być sporządzona korekta sprzedaży (doszłoby do zakupu własnego towaru).

Wskazał, że tezę organów potwierdzają również i inne dowody zebrane w toku postępowania, należące do "P", takie jak 1/ notatka pełnomocnika ds. ekonomicznych – p. R.B. z [...].12.2002r. z której wynika, iż "...Niezgodności te polegały na tym, iż cena zakupu towaru przez "M" w dniu [...] lutego 2002r. została podwyższona przy zwrocie towarów w dniu [...] września 2002r. dla około 500 pozycji..."; 2/ protokół z analizy cen zakupu sporządzony [...] stycznia 2003r. przez komisję w składzie S.Ś., M.R. - pracownicy "P.", w którym odnotowano "...na polecenie Właściciela PPPHU "P", wydane w dniu [...].12.2003r., dokonała kom pleksowej analizy cen zakupu: towarów sprzedanych w dniu [...].02.2002r. dla "M", a następnie zwróconych [...].09.2002r. dla PPPHU "P"..."; 3/ zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w którym opisano; "... Z dniem [...].09.2002r. Strony rozwiązały umowę z [...].02.2002r. i w tej sprawie zawarły stosowne porozumienie z [...].09.2002r. Mocą tego porozumienia J.S. w dniu [...].09.2002r. sprzedał I.W. towary równowartości 890.501.23zł. w cenach zakupu brutto. Były to towary znajdujące się na stanie magazynowym firmy "M" zakupione wcześniej od firmy "P" I.W. oraz od innych dostawców.,,"; 4/ tabela sporządzona przez PPPHU, tj. - zestawienie różnic w cenach zakupu towarów rozliczonych przez "M" - w kolumnie 6 wpisano ..Zwrot od ..M"...".

Nadto organ wskazał na zeznania p. S., składane w charakterze strony ([...].07.2004r.), jak też w obecnym postępowaniu – w charakterze świadka ([...].08.2008r.), które w jego ocenie potwierdziły, iż sprzedaż towarów przeprowadzona pomiędzy w/w firmami była w istocie ich zwrotem. Ponieważ p. S. zalegał z płatnościami, "P" odebrała od niego swój towar. Podkreślił, iż stanowisko Strony i p. S. w kwestii zwrotu towarów są zbieżne i wzajemnie się potwierdzające. Organ zaznaczył, iż obowiązkiem "P" było zaliczenie odebranego towaru i wystawienie faktur korygujących sprzedaż. Natomiast, w przypadku, gdy Firma stwierdziła braki towarów (ukryte poprzez zawyżenie przez p. S. cen niektórych przekazanych towarów), to winno to stanowić jej wierzytelność, której należało dochodzić.

Brak pewności w zeznaniach w/w świadka co do kwestii indeksów towarów pochodzących od różnych dostawców organ z uwagi na upływ czasu (6 lat od zdarzenia) uznał za zrozumiały. Jednocześnie zauważył, że w/w osoba przesłuchiwana w 2004r., (po 2 latach od zdarzenia - jako strona), nie miała wątpliwości, że przedmiotowa transakcja była zwrotem towarów. Nie miała takiej wątpliwości także

w toku przesłuchania w charakterze świadka (w obecnym postępowaniu). Również

w kwestii identyfikacji towarów, w przedmiotowym przesłuchaniu (w charakterze świadka) p. S. dwukrotnie opisał możliwość ich identyfikacji, tj.: pytany jak można było rozpoznać, który towar pochodził od firmy "P", a który był zakupiony w innych firmach odpowiedział, że "można było, ponieważ od innych firm zakupywany był asortyment, którego P nie prowadził (nie miał w ofercie). Były również towary takie same jak zakupione wcześniej od P lecz pochodzące od innych dostawców, (...) można je było zidentyfikować po kodach (indeksach)". Pan S. powtórzył jeszcze raz to stwierdzenie w następnej odpowiedzi dodając, że "towar od nowych dostawców miały zakładane nowe kartoteki". Dopiero w kolejnym pytaniu: ..czy jeśli kupował pan taki sam towar od dwóch różnych dostawców, to nadawał im pan takie same czy inne indeksy", p. S. odpowiedział: "towary te posiadały raczej inne indeksy."

Dyrektor IS stwierdził, iż w świetle postanowień umowy zawartej z firmą M, a w szczególności w świetle postanowień aneksu z [...].07.2002r. do tej umowy, nie ulega wątpliwości, iż "P" wobec braku zapłat ze strony M, przejęła z powrotem własny towar. W przypadku natomiast jeśli stwierdziła braki w tym towarze, to winna dochodzić swoich praw na drodze cywilnej (domagać się zwrotu reszty towaru). Podkreślił, że kluczową sprawą w niniejszym przypadku jest identyfikacja towaru, co do gatunku. Wyjaśnił, iż jeśli skarżąca wydała firmie M towar z zastrzeżeniem, że do czasu zapłaty jest on jej własnością, a w przypadku braku zapłaty ma prawo go odebrać, to w sytuacji braku zapłaty M był zobowiązany oddać Skarżącej towar tego samego rodzaju.

Tym samym organ uwzględniając tą okoliczność, przyjął jako zwrot tylko towary, o tych samych indeksach. Zaznaczył, że szczegółowe rozliczenia sporządzone w tym zakresie zostały dokonane w toku kontroli nr [...]. Do niniejszego postępowania przejął je postanowieniem z [...].04.2008r. Zostały one również włączone do kontroli prowadzonej w 2004r. w firmie p. S.. On natomiast, ani nie kwestionował prawidłowości ich sporządzenia, ani też decyzji zawierającej ustalenia związane z w/w zwrotem towarów.

Kwestionując zasadność przejmowania materiałów z kontroli przeprowadzonej w firmie p. S., wyjaśnił, iż są to te same rozliczenia, które zostały sporządzone na podstawie dostępnych dokumentów w toku kontroli nr [...] prowadzonej w "P" w zakresie podatku od towarów i usług za 2002r. (które przejęto również do niniejszej kontroli) i których p. S. nie kwestionował.

Podobnie uznając za niezasadne ponowne badanie ewidencji magazynowej prowadzonej przez p. S., wyjaśnił, iż osoba ta nie miała żadnych zastrzeżeń co do sporządzonych rozliczeń, oraz że kwestią kluczową dla sprawy była identyfikacja towarów co do gatunku, zaś różnice w cenach zwracanych towarów powinny skłonić firmę P, w świetle postanowień aneksu do przedmiotowej umowy, do dochodzenia swoich należności. W konsekwencji organ uznał, że kolejny wniosek dowodowy strony nie przyczyniłby się już do wyjaśnienia sprawy, bowiem zgromadzone w sprawie dowody wystarczająco i wyczerpująco tę sprawę wyjaśniają, a poprzednie wnioski dowodowe ,o przesłuchanie p. W. i p. S. zostały przyjęte, a zeznania uwzględnione w decyzji).

Dyrektor IS za prawidłowe uznał również stanowisko organu I instancji

w zakresie ustalenia przychodu z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie przez "P" dla CS. W tej mierze odnosząc się do brzmienia art.16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym, zgodnie z którym za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości wyjaśnił, że przedmiotem opisywanych ustaleń nie są przychody z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, lecz przychody z nieruchomości przekazanych do nieodpłatnego używania przez inną osobę.

Podkreślił, iż dokumenty znajdujące się w firmie "P" – dowodzą że umowy i porozumienia były faktycznie zawarte. Maszyny do obróbki drewna należące do CS zostały zainstalowane w pomieszczeniach należących do firmy Skarżącej. Za montaż maszyn we własnych obiektach "P" wystawiła fakturę sprzedaży. W okresie od [...].10.2002 do [...].12.2003 nie było zawartej między w/w firmami umowy najmu pomieszczeń, w których zainstalowano maszyny i których CS używało do własnej działalności.

Odpierając zarzut dowolności i nie oparcia się na materiale dowodowym organ podkreślił, iż zebrany materiał dowodowy w istocie dowodzi, że "P" nie pobierała żadnych należności za umożliwienie firmie CS zainstalowania maszyn i urządzeń we własnych budynkach, a tym samym umożliwienie prowadzenia przez tę firmę działalności gospodarczej. Wskazał, że zawarta [...].10.2002r. umowa faktycznie dotyczy wykonywania prac stolarskich. Według jej zapisu, kwota - 3.960 Euro stanowiła zysk z tytułu wykonywanej pracy, a nie ryczałt z tytułu korzystania z pomieszczeń. Także faktury wystawiane na podstawie tej umowy były fakturami "za usługi stolarskie". Dlatego organ podkreślił, iż wobec jasnego zapisu umowy nie można mu zarzucać, że nie zbadał, czy przypadkiem ryczałt ten nie dotyczy czegoś innego niż zapisano w umowie. Podkreślił, że pracownicy "P", zgodnie z tą umową wykonywali na rzecz CS prace stolarskie na obrabiarkach zleceniodawcy, przy czym wynagrodzenie za te prace zostało skalkulowane jako zwrot kosztów osobowych tych pracowników (np. wynagrodzenia, składki ubezpieczeniowe) oraz ryczałtowo określony, wcześniej wymieniony zysk. W ocenie organu, ani w/w zysk, ani fakt pokrywania kosztów eksploatacyjnych przez M nie świadczą o tym, że jest to forma zapłaty za możliwość korzystania z pomieszczeń.

Tym samym, zysk ten odnosi się do wykonywanych przez pracowników prac,

a nie umożliwienia korzystania z pomieszczeń. Także fakt pokrywania kosztów eksploatacyjnych nie świadczy o tym, że jest to forma zapłaty za możliwość korzystania z pomieszczeń (koszty te dotyczą zużywanych przez CS w toku działalności: energii, ogrzewania, wody, bieżących remontów). Odwołując się do umowy z [...].12.2003r., zgodnie z którą najemca - CS, zobowiązuje się wyposażyć pomieszczenia w niezbędny sprzęt, niezależnie od ustalonego czynszu najemca będzie ponosił koszty eksploatacyjne (energia, woda, ścieki, ochrona mienia, sprzątanie, 50% kosztów ogrzewania) organ przyjął, że opłata czynszu jest więc niezależna od pozostałych wydatków (eksploatacyjnych), a ponieważ nie była ona, w kontrolowanym okresie ustalona i płacona przez CS, to zasadnie uznano. że nieruchomości zostały odstąpione bezpłatnie.

Dyrektor IS za niezasadny uznał również zarzut naruszenia prawdy obiektywnej polegający na przyjęciu wartości czynszu jako wartości hipotecznych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych, możliwych do uzyskania w danym okresie równowartości czynszu, jaki przysługiwałby stronie w razie zawarcia umowy najmu na takie pomieszczenia, które nie uwzględniały wszystkich okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na ustalenie czynszu za dany lokal (czas, miejsce i rodzaj świadczonych usług, dla których są udostępniane pomieszczenia). Organ wskazując bowiem na treść art.16 ust.1 w/w ustawy wyjaśnił, iż kierował się zasadą zgodnie z którą wartość ta jest hipotetyczna, a istotnym elementem takiego oszacowania musi być spełnienie warunku, by była ona możliwa do uzyskania, tj. realna w opisywanych warunkach. Podkreślił, iż uwzględnił inne umowy najmu zawierane przez "P" (np. z H, I), i że wszystkie one zawierały zapis ,,że ustalony czynsz będzie waloryzowany co roku o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych podanych przez Prezesa GUS (tak samo jak w umowie, na podstawie której wyliczono wartość czynszu w przedmiotowej sprawie). Nadto, ustalając czynsze miesięczne na podstawie umowy z [...].12.2003r. uwzględniono zarówno czas, miejsce, jak i rodzaj świadczonych usług.

Zauważając, że strona myli przychody z otrzymanych nieodpłatnych świadczeń

z przychodami z nieruchomości wyjaśnił oba te pojęcia.

Strona w skardze na powyższe rozstrzygnięcie, powieliła zarzuty przedstawione wcześniej w odwołaniu z [...].09.2008r.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, również posłużył się argumentacją przedstawioną już w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie .

Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć administracyjnych. Nie może zatem wkraczać w uprawnienia organów administracji orzekając bezpośrednio o prawach

i obowiązkach stron postępowania administracyjnego. Sąd nie może także oprzeć kontroli o kryterium słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko

w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszeniu przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

Spór pomiędzy stronami dotyczy zasadniczo dwóch kwestii. Pierwsza, wiąże się

z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku kontroli w zakresie kosztów, a konkretnie zwrotu towarów z firmy M do "P".

Druga, ustalenia przychodu z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie przez "P" – I.W. dla P CS Sp. z o.o.

Zdaniem składu orzekającego w sprawie, całokształt zebranego materiału oraz jego szczegółowa analiza przeprowadzona w toku postępowania przez organy obu instancji potwierdziły prawidłowość ich stanowiska - w zakresie kwestii zwrotu towaru -wyrażonego w motywach podjętych przez nie rozstrzygnięć.

Jak słusznie podkreślają organy, postanowienia umowy z dnia [...].02.2002r.

i sporządzonego do niej aneksu z dnia [...].07.2002r. wskazują, że opisywana transakcja była w istocie zwrotem towarów. Skrupulatne i obszerne omówienie tej kwestii dokonane przez organ I instancji, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Należy bowiem zauważyć, iż z treści aneksu wynika, że do czasu zapłaty towar pozostawał własnością "P" i mógł być przejęty przez nią po zaistnieniu przesłanek wynikających z § 5.3 , § 8.1 oraz § 8.2 umowy z dnia [...].02.2002r. W przypadku m.in. braku płatności lub nie przedłożenia polisy towar winien być przejęty po złożeniu oświadczenia o przejęciu. Niewątpliwie p. S zalegał z płatnościami. Z tego też powodu Skarżąca odebrała od niego swój towar,

a konsekwencją takiej sytuacji był obowiązek zaliczenia odebranego towaru

i wystawienie faktur korygujących sprzedaż. Słusznie zauważył Dyrektor IS, iż

w przypadku gdy Strona stwierdziła braki towarów, ukryte poprzez zawyżenie przez niepłacącego kontrahenta cen niektórych przekazanych towarów, to winno to stanowić wierzytelność Skarżącej, którą należało dochodzić.

Niewątpliwie, prawidłowość stanowiska organów w kwestii zwrotu towarów potwierdzają również i inne dowody znajdujące się w aktach sprawy, które wprost wskazują, iż między firmami fakt ten miał miejsce. Należą do nich: notatka pełnomocnika ds. ekonomicznych z [...].12.2002r.; protokół z analizy cen zakupu sporządzony [...].01.2003r. przez komisję w składzie S.Ś., M.R. – pracowników "P"; zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej z [...].01.2008r.; tabela sporządzona przez Skarżącą - zestawienie różnic w cenach zakupu towarów rozliczonych przez "M" (kolumna 6).

Tezę organów wzmacniają również zeznania p. S. prowadzącego firmę M - złożone zarówno w charakterze strony - w 2004r., jak też świadka - w 2008r. Z treści ich bowiem wynika ([...] lipca 2004r.): "...Na sprzedaż towarów w dniu [...].09.2002r. zostały wystawione dla firmy P faktury sprzedaży VAT. Towary, na których sprzedaż zostały wystawione faktury, były w znacznej części towarami, które zostały zakupione od P w dniu [...].03.2002r. Były to w znacznej części te same towary, które w czasie trwania umowy z dnia [...].02.2002r. nie zostały sprzedane tj. do dnia rozwiązania tej umowy w dniu [...].09.2002r. Tak więc był to zwrot towarów. Jeżeli chodzi o pozostałą część innych towarów, które sprzedałem do P to były to towary zakupione od innych dostawców niż P. Było to uzupełnieniem do wartości towarów zakupionych w dniu [...].03.2002r. tj. 899.372,45zł. na całość sprzedaży w dniu [...].09.2002r. do firmy P dotyczącej porozumienia z [...].09.2002r. zostały wystawione przez CT "M" faktury VAT, ponieważ firma P nie wyraziła zgody na wystawienie faktur korygujących, dotyczących tylko części towarów które zostały do niej zwrócone".

Także w odniesieniu do istotnej kwestii jaką jest identyfikacja towaru co do gatunku, należy przyznać rację organom, iż zrozumiały jest braku pewności p. S. w odniesieniu do indeksów towarów pochodzących od różnych dostawców. Z jednej strony zważyć bowiem należy na upływ czasu jaki minął od zdarzenia do zeznań świadka (6 lat), z drugiej jednak nie sposób nie spostrzec konsekwencji z jaką p. S. twierdził, iż między jego firmą a Skarżącą miał miejsce zwrot towarów. Nadto, co istotne, w przesłuchaniu przeprowadzonym w 2004r. zapytany o to jak można było rozpoznać, który towar pochodził od "P", a który był zakupiony w innych firmach wyraźnie wskazał, iż "można było, ponieważ od innych firm zakupywany był asortyment, którego P nie prowadził (nie miał w ofercie). Były również towary takie same jak zakupione wcześniej od P lecz pochodzące od innych dostawców, (...) można je było zidentyfikować po kodach (indeksach)".

Z treści podjętych rozstrzygnięć wynika, że tożsamość towarów organy ustalały nie na podstawie nazwy, lecz na podstawie indeksów (kodów) nadawanych towarom. Były one naniesione na fakturach dotyczących transakcji. Identyfikowały one poszczególne towary, również pod względem pochodzenia. Jako towary zwrócone uznały tylko te o tym samym indeksie, nie kwestionując jednocześnie zakupu pozostałych towarów o innych indeksach.

Szczegółowe rozliczenie w tym względzie zostało sporządzone w toku kontroli nr [...] i zgodnie z procedurą przejęte do niniejszego postępowania. Co istotne, rozliczenia te zostały również przejęte postanowieniem do kontroli prowadzonej w firmie p. S., który nie kwestionował ani prawidłowości ich sporządzenia, ani późniejszej decyzji zawierającej ustalenia związane z opisywanym zwrotem towarów.

Tym samym, właściwie organ uznał, iż nie zasadnym było przejmowanie materiałów

z kontroli prowadzonej w firmie p. S., skoro dotyczyło to tych samych rozliczeń, które zostały sporządzone na podstawie dostępnych dokumentów w toku kontroli nr [...] prowadzonej w firmie P w zakresie podatku od towarów i usług za 2002r. (które przejęto także do niniejszej kontroli) i których p. S. nie kwestionował (kontrola w jego firmie miała miejsce w 2004r.)

Podobnie należy się zgodzić z organem w kwestii braku zasadności ponownego badania ewidencji magazynowej prowadzonej przez p. S., albowiem nie miał on żadnych zastrzeżeń do sporządzonych rozliczeń. Tym samym kolejny wniosek dowodowy strony nie przyczyniłby się już do wyjaśnienia sprawy, bowiem zgromadzone w sprawie dowody wystarczająco i wyczerpująco tę sprawę wyjaśniają (poprzednie wnioski dowodowe o przesłuchanie p. W. i p. S. zostały przyjęte, a zeznania zostały uwzględnione w decyzji.

Słusznie też podniesiono w zaskarżonej decyzji, iż w świetle postanowień umowy zawartej z M, a w szczególności w świetle treści sporządzonego do niej aneksu, nie ulega wątpliwości, iż "P" wobec braku płatności ze strony firmy M, przejęła z powrotem własny towar . W przypadku natomiast jeśli stwierdziła braki w tym towarze, to winna dochodzić swoich praw, tj. domagać się zwrotu reszty towaru, na drodze cywilnej.

Za zasadny natomiast Sąd uznał zarzut dotyczący ustalenia w 2003r. przychodu

z nieruchomości odstąpionej nieodpłatnie przez "P" dla CS.

Swoje stanowisko organy wywiodły na podstawie treści umowy z [...] października 2002r. zawartej pomiędzy CS (zwaną zleceniodawcą), a skarżącą (zwaną wykonawcą). Zgodnie z §1 umowy zleceniodawca zlecił wykonawcy wykonanie prac stolarskich we własnych pomieszczeniach wykonawcy na obrabiarkach zleceniodawcy.

W §2 umowy strony ustaliły, że wysokość wynagrodzenia za pracę poszczególnych pracowników wykonawca ustalał będzie ze zleceniodawcą. W koszt wynagrodzenia pracownika wchodzić będą: wynagrodzenie brutto, składki na ubezpieczenie pracodawcy, fundusz pracy, odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, koszty opieki lekarskiej–40zł miesięcznie, koszty szkoleń i opieki BHP–0zł miesięcznie.

Strony ustaliły również, że jako zysk z tytułu wykonywanej pracy, wykonawca doliczał będzie ryczałt stanowiący równowartość 3.960 Euro bez względu na wielkość przerobu

i ilość zatrudnionych pracowników dla zaspokojenia potrzeb zleceniodawcy.

Z tej treści umowy organy wywiodły, że Skarżąca uzyskała przychód z nieruchomości udostępnionej bezpłatnie zleceniodawcy. Organy stwierdziły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Strona nie pobierała żadnych należności za umożliwienie firmie P CS zainstalowania maszyn i urządzeń we własnych budynkach, a tym samym umożliwienie prowadzenia przez tę firmę działalności gospodarczej. Stwierdzono również, że kwota 3.960 EUR stanowiła zysk z tytułu wykonywania prac, a nie jak podnosi to Skarżąca ryczałt z tytułu korzystania z pomieszczeń. Także faktury wystawiane na podstawie tej umowy dotyczyły płatności "za usługi stolarskie". Wskazano również, że opłata czynszu jest niezależna od pozostałych wydatków (eksploatacyjnych), a ponieważ nie była ona, w kontrolowanym okresie ustalona i płacona przez CS, to tym samym zasadne było przyjęcie, że nieruchomości zostały odstąpione bezpłatnie.

W ocenie Skarżącej, organy niewłaściwie ustaliły stan faktyczny sprawy, ponieważ nie użyczyła ona nieodpłatnie nieruchomości CS, lecz wykonywała w tych pomieszczeniach usługi na rzecz tej spółki. Wskazała również, że określony, jako zysk z tytułu wykonanej pracy, ryczałt w wysokości 3.960 EUR był niewątpliwie formą ekwiwalentu za zablokowanie pomieszczeń Skarżącej.

Stwierdzić należy, że przyjęcie przez organy podatkowe w kontekście umowy

z [...].10.2002r., iż nastąpiło nieodpłatne odstąpienie nieruchomości, jest co najmniej przedwczesne i nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wskazać należy, że stosownie do art.16 ust.1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. ) w brzmieniu obowiązującym w 2003r., za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie

w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób

w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości.

Określony w przytoczonym przepisie przychód ma szczególny charakter. W tym przypadku bowiem przychodem nie jest ani kwota należna, ani kwota otrzymana. Przychód ma niejako charakter wirtualny. Ustawodawca stworzył fikcję prawną, że podatnik udostępniający nieruchomość uzyskuje przychód, który uzyskałby, oddając nieruchomość do odpłatnego używania w drodze najmu, czy dzierżawy.

Fakt ten, w połączeniu z tym, że również podmiot używający nieodpłatnie nieruchomość uzyskuje przychód podatkowy w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia, miał zniechęcać podatników do zawierania tego rodzaju umów. W praktyce bowiem częsta mogłaby być sytuacja, w której strony ukrywałyby pod pozorną umową nieodpłatną – umowę odpłatną, aby w ten sposób nie wykazywać rzeczywiście otrzymanych przychodów.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przesądziły o odpłatnym charakterze umowy nie ustalając, czy między Skarżącą a CS została w ogóle zawarta umowa odnosząca się do pomieszczeń, z których korzystać, według organu miało, w/w C, jaka to była umowa i jaka była treść tej umowy, w szczególności w doniesieniu do wynagrodzenia za korzystanie z pomieszczeń ( nieruchomości ).

Z uzasadnienia decyzji i podjętych działań zmierzających do ustalenia czynszu najmu odnoszącego się do pomieszczeń, z których korzysta kontrahent Skarżącej, wydaje się iż organ podatkowy mógł przyjąć, iż strony umowy łączy umowa najmu.

W tym zakresie jednak zarówno w zebranym materiale dowodowym, jak i uzasadnieniu brak podstaw, aby takie ustalenia mogły być poczynione.

Analiza umowy z [...].10.2002r. prowadzi do wniosku, że jej zakresem objęto wykonanie prac stolarskich na rzecz zlecającego (CS). Okoliczność, że prace te miały być wykonywane na obrabiarkach zlecającego w pomieszczeniach Skarżącej nie przesądza w oczywisty sposób o tym, że pomieszczenia (nieruchomości) zostały odstąpione nieodpłatnie ani, że w ogóle powinny zostać odstąpione w jakiejkolwiek formie (odpłatnej, czy nieodpłatnej).

Wykonanie jakichkolwiek prac, usług, zleceń na rzecz innej osoby, we własnych pomieszczeniach przyjmującego do wykonania te czynność, nawet na powierzonych przez zlecającego te czynności, urządzeniach i materiałach, nie może prowadzić do wniosku, że nastąpiło bezpłatne odstąpienie nieruchomości.

Tym samym, co Sąd już podkreślił, konstatacja organów podatkowych, że skoro umowa z [...].10.2002r. nie zawiera postanowień w zakresie wynagrodzenia za korzystanie

z nieruchomości, to przyjąć należy, że nastąpiło jej bezpłatne odstąpienie, jest nieuzasadniona.

Zdaniem Sądu, organ ograniczył się, analizując stosunki łączące Skarżącą z CS do uzasadnienia odpłatności umowy, natomiast nie przeprowadził postępowania zmierzającego do ustalenia jaka i o jakiej treści umowa łączyła strony, co do wykorzystywanych pomieszczeń.

Tak więc organ nie przeanalizował i nie ocenił postanowień umowy z dnia [...].10.2002 roku, celem ustalenia czy postanowienia te dotyczą korzystania z pomieszczeń ( czy

w ogóle doszło do faktycznego, rzeczywistego najmu lub dzierżawy nieruchomości )

i czy ustalono w tejże umowie wynagrodzenie za ich korzystanie.

Niezbędnym w tym zakresie jest, wobec twierdzeń Skarżącej, co do tego iż umowa

z dnia [...].10.2002r. zawierała postanowienia co do wynagrodzenia za korzystanie

z nieruchomości, jak również wobec niejasności postanowień umowy, przeprowadzenie dowodu z zeznań stron.

Pokreślić bowiem należy że dokonując ustalenia treści czynności prawnej, należy uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności ( art.199a Ordynacji podatkowej ).

Przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie poprzez m.in. przeprowadzenie dowodu z zeznań stron pozwoli na zebranie pełnego materiału dowodowego koniecznego dla ustalenia okoliczności związanych z uzgodnieniami co do korzystania z pomieszczeń, czy zawarto w tym zakresie umowę, jak i czy ukształtowano wynagrodzenia za ich korzystanie, jakie były jej postanowienia

w szczególności co do odpłatności za korzystanie z pomieszczeń.

Nie można zaakceptować wywodu organu zawartego w uzasadnieniu decyzji co do tego, iż wobec jasnego brzmienia umowy nie można przypisywać tym jasnym zapisom innego znaczenia, bowiem prowadziłoby to do dowolnej interpretacji zapisów umowy i podważałoby sens sporządzania dokumentów.

Zgodnie bowiem z art.199a §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności,

a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Tym samym Sąd uznał, iż organ naruszył art.122, art.187 §1, art.191 i art.199a Ordynacji podatkowej i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niewątpliwym bowiem jest, że bez ustalenia charakteru i treści umowy, która łączyła strony, czy łączyć w tym wypadku powinna (w zakresie odstąpienia pomieszczeń, nieruchomości) nie sposób ocenić, bez naruszania w/w zasad postępowania podatkowego, czy czynność ta podlegała opodatkowaniu.

Po dokonaniu czynności procesowych celem ustalenia powyższych okoliczności

i dokonaniu analizy całokształtu stosunków między stronami, przy uwzględnieniu uzyskanego materiału dowodowego, możliwe będzie zdaniem Sądu, ustalenie czy Skarżąca odstąpiła nieodpłatnie nieruchomość, a jeżeli tak, to opodatkowanie uzyskanego z tego tytułu przychodu na podstawie art.16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując ustaleń we wskazanym zakresie organ podatkowy powinien również szczegółowo przeanalizować zarówno umowę z [...].10.2002r. jak i zawarte w tej samej dacie porozumienie, w którym strony zobowiązały się m. in. , że od [...] stycznia 2004r. CS zobowiązuje się wynająć po cenach rynkowych od firmy Skarżącej pomieszczenia produkcyjne, socjalne i magazynowe, przejąć pracowników produkcyjnych, przejąć produkcję do wykonywania we własnym zakresie. Podkreślić bowiem należy, że konsekwencją tego porozumienia była umowa najmu zawarta między stronami w dniu [...].12.2003r., której przedmiotem były pomieszczenia produkcyjne, magazynowe, socjalne i biurowe. Analiza tych dokumentów może przyczynić się do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt poczynionych uwag oraz przedstawiony stan faktyczny uznać należało, że w niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna w aspekcie omówionym powyżej, bowiem w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji organowi przypisać należy naruszenie przepisów proceduralnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na zakończenie należy przypomnieć, iż rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17).

Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Wrocław 2003, s. 445).

Tym samym, skoro zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania, w zakresie wskazanym powyżej i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd, na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Wskazania dla organu wynikają wprost z uzasadnienia wyroku.

Koszty postępowania Sąd zasądził na podstawie art.200 powołanej ustawy.

(-) Alina Rzepecka (-)Jacek Niedzielski (-) Anna Juszczyk Wiśniewska