Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Daria Gawlak-Nowakowska SWSA Jarosław Horobiowski po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o.z/s w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 września 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.291.2021.2.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi T. Sp. z o.o. z/s w S. (dalej: Spółka/ Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia 22 września 201 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że w dniu 16 czerwca 2021 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. W treści ww. wniosku, uzupełnionego na wezwanie organu podatkowego pismami z dnia 27 i 31 sierpnia 2021 r. wskazano, że Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie korzysta z ulg określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Dz. U. z 2021 r., poz. 1800; dalej: updop) ani nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Spółka uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, a niniejszy wniosek odnosi się do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie tego źródła przychodów (tj. przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych). Spółka zakłada, że zarówno w bieżącym jak i następnych latach będzie osiągać podlegający opodatkowaniu dochód co przekłada się na występowanie podstawy opodatkowania w ww. źródle. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dostrzega potrzebę usprawniania procesów w niej zachodzących. W związku z tym Spółka prowadzi regularnie działania mające na celu opracowywanie procesów zmierzających do optymalizacji produkcji, budowę narzędzi umożliwiających utrzymanie ciągłości produkcji i poprawę jej jakości oraz prowadzi prace programistyczne mające na celu tworzenie lub udoskonalanie programów w celu optymalizacji procesów (dalej jako projekty B+R). Działaniami mającymi na celu opracowywanie procesów zmierzających do optymalizacji produkcji w Spółce zajmuje się Dział Technologii. Do przykładowych działań podejmowanych przez ten dział należą: wprowadzanie nowego ustawienia stołów testujących umożliwiające testowanie przez jednego pracownika większej ilości płytek; wdrażanie robotyzacji w miejsce tradycyjnej pracy ręcznej w obszarze montażu końcowego; programowanie i optymalizowanie algorytmów maszyn produkcyjnych; automatyzowanie procesu identyfikacji półwyrobów w cyklu produkcyjnym; automatyzowanie logistyki przepływu materiału do produkcji; opracowanie automatycznego generowania raportów zużycia komponentów; prace nad zwiększaniem produktywności, efektywności i niezawodności systemów testująco-kalibrujących. W uzupełnieniu zakresu wskazano, że prace wykonywane w ramach prac opisanych we wniosku polegają w szczególności na realizacji następujących zadań (projektów B+R), w ramach których realizowane są m.in. następujące czynności: wykonanie innowacyjnej aplikacji służącej do optymalizacji procesu zamawiania części do produkcji; konstrukcja nowej linii automatycznej; ograniczenie liczby etapów ścieżki produkcyjnej, na których wymagana jest praca człowieka; stworzenie matrycy do stacji skręcającej; stworzenie szafy do testowania urządzeń; stworzenie depanelizatora automatycznego. Prace te wymagają wiedzy i umiejętności w szczególności w zakresie Technologii Informacyjnych (IT), programowania, wiedzy technicznej i elektroniki, matematyki, fizyki, automatyki, zarządzania zasobami ludzkimi, organizacji pracy fabryki, itp. Do prawidłowej realizacji prac niezbędne jest łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, jak również ich nabywanie przez Specjalistów. Jednocześnie, produkty, procesy lub usługi będące efektem ww. prac w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Spółki. Projekty B+R podejmowane przez Działy Technologii, Utrzymania Ruchu i IT są nastawione na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Prace w tych działach są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz usprawnień. Prace te nie polegają na rutynowych działaniach i dokonywaniu okresowych zmian. W celu realizacji projektów B+R Spółka w Działach Technologii, Utrzymania Ruchu i IT zatrudnia wykwalifikowanych specjalistów. Przez Specjalistów należy rozumieć nie tylko stosunek pracy wskazany art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128; dalej: updof), ale również stosunek zlecenia lub dzieła wskazany w art. 13 pkt 8 lit. a) updof. Stosowane w Spółce narzędzia informatyczne pozwalają na szczegółową ewidencję projektów prowadzonych przez poszczególne działy (dalej: ewidencja B+R). Ewidencja ta zawiera informacje takie jak: opis prowadzonego projektu; czas rozpoczęcia i estymowany czas jego zakończenia, wykaz osób zaangażowanych w pracę nad danym projektem, wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym podporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę, zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników w prace nad poszczególnymi projektami B+R.

Ewidencja prowadzona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zaangażowanie czasowe poszczególnych osób w projekty B+R realizowane przez Spółkę może być wyrażone zarówno w wartościach procentowych jak i godzinowych.

Mając na uwadze skalę i rodzaj realizowanych projektów, Specjaliści Spółki mogą być w skali miesiąca zaangażowani: w 100% w projekty B+R, przy czym może to być jeden lub kilka projektów badawczo-rozwojowych; w określonej części w działalność B+R (w jednym lub kilku projektach) a w pozostałym zakresie w projektach, które nie są kwalifikowane przez Spółkę w projekty B+R; w 100% w projekty, które nie są projektami B+R. Po zsumowaniu wartości wykazanych w ewidencji B+R, a odzwierciedlających zaangażowanie czasowe pracowników w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach, Spółka jest w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego specjalistę na realizację działalności badawczo-rozwojowe do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu (dalej: wskaźnik B+R).

Spółka prowadzi ewidencję, z której w szczególności, na podstawie listy imion i nazwisk specjalistów zaangażowanych w projekty B+R jest w stanie wyodrębnić koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, stanowiące koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 updop, czyli należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a) updof, oraz składki z tytułu tych należności na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika (dalej: koszty pracy). Na podstawie ww. informacji Spółka jest w stanie wyodrębnić w swojej ewidencji rachunkowej koszty kwalifikowane B+R od pozostałych kosztów. Spółka zamierza obliczać wysokość kosztów w następujący sposób: koszty kwalifikowane równałyby się sumie poniesionych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego kosztów pracy poszczególnych pracowników, pomnożonych przez wskaźnik B+R, stanowiący stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację projektów B+R do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu. Spółka zaznacza, iż kosztami pracy będą wszystkie należności wynikające ze stosunku pracy oraz należności odpowiednie dla umów zlecenia oraz umów o dzieło. W wartości kosztów pracy nie są ani nie będą uwzględniane wydatki, które zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie. W związku z prowadzonymi projektami B+R nabywane są różnego rodzaju materiały i surowce, które są następnie wykorzystywane w ramach tych projektów (dalej: koszty materiałów i surowców). Spółka przed skorzystaniem z ulgi będzie w stanie wyodrębnić koszty materiałów i surowców w swojej ewidencji rachunkowej, prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami. Wniosek dotyczy roku podatkowego 2021. Koszty pracy oraz koszty materiałów i surowców, o których mowa w niniejszym wniosku zostały poniesione w roku 2021. Podkreślono, że koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie ani nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Wszystkie wskazane koszty stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop. Ze względu na fakt, że Spółka nie korzysta obecnie z ulgi badawczo-rozwojowej, Spółka nie wyodrębnia ww. kosztów w swojej ewidencji rachunkowej. Spółka jest jednak w stanie w swoich księgach rachunkowych dokonać takiego wyodrębnienia, bowiem pozwala jej na to sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych (w szczególności analityka kont, na podstawie której możliwe jest dokonanie takiego wyodrębnienia). Zatem obiektywnie możliwe jest dokonanie takiego wyodrębnienia w odniesieniu do ww. kosztów, jeżeli okazałoby się, że Spółka ma prawo do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej. W związku z tym, Spółka jako podatnik, który prowadzi opisaną we wniosku działalność i zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d updop jest w stanie w swojej ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami (w szczególności przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości; Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.) wyodrębnić koszty tej działalności. Spółka wyodrębnia koszty związane z projektami B+R "w odrębnej ewidencji rachunkowej, określonej w art. 9 ust. 1b updop, tzn. Spółka prowadzi ewidencję pozabilansową w celu dodatkowego wyodrębnienia kosztów związanych z projektami B+R. W ewidencji tej wyodrębniane są dokumenty zakupowe ujmowane bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy realizowane przez Spółkę prace B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, obejmujących prace rozwojowe określone w art. 4a pkt 28 updop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy poniesione przez Spółkę koszty materiałów i surowców wykorzystywanych w projektach B+R, które nie są objęte rekompensatą można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 2 updop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

3. Czy Spółka może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazaną w art. 18d ust. 1 updop, tj. czy może odliczyć od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane), tj. w szczególności koszty materiałów i surowców? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

Odnosząc się do pytania 1 Spółka stoi na stanowisku, iż realizowane przez Spółkę prace B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop, w szczególności definicję prac rozwojowych.

Odnosząc się do pytania 2 i 3 zdaniem Spółki, poniesione przez nią koszty materiałów i surowców wykorzystywanych w projektach B+R, które nie zostały Spółce w żaden sposób zrekompensowane można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 2 updop. Spółka uzyskuje dochód podatkowy z innych źródeł przychodów niż przychody z zysków kapitałowych oraz występuje podstawa opodatkowania we wskazanym źródle przychodów. Spółka przed skorzystaniem z ulgi będzie w stanie wyodrębnić koszty materiałów i surowców w swojej ewidencji rachunkowej, prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami, co stanowi jeden z warunków formalnych skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej. W konsekwencji, Spółka może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazaną w art. 18d ust. 1 updop, tj. może odliczyć od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty materiałów i surowców).

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy: realizowane przez Spółkę prace B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, obejmujących prace rozwojowe określone w art. 4a pkt 28 updop (pytanie oznaczone nr 1); poniesione przez Spółkę koszty materiałów i surowców wykorzystywanych w projektach B+R, które nie są objęte rekompensatą można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 2 updop (pytanie oznaczone nr 3); Spółka może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazaną w art. 18d ust. 1 updop, tj. czy może odliczyć od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane), tj. w szczególności koszty materiałów i surowców (część pytania oznaczonego nr 4) uznano za prawidłowe.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 169 § 1, w związku z art. 14b § 1, 14c § 1 zdanie 1 oraz 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.: dalej: O.p.) objawiającego się takim sformułowaniem zakresu wezwania z dnia 23 sierpnia 2021 r., skierowanego do Skarżącej w toku postępowania o wydanie ww. interpretacji indywidualnej, które wymusiło na Skarżącej uzupełnienie stanu faktycznego w ten sposób, że Skarżąca uzupełniając treść stanu faktycznego została zmuszona do udzielenia we własnym zakresie odpowiedzi na pytania zadane organowi podatkowemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2021 r., a w szczególności udzielenie odpowiedzi na pytania zadane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzasadna.

3.2. Na wstępie warto jest przypomnieć, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: ppsa) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dodatkowo stosownie do treści art. 134 § 2 ppsa sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wprawdzie w odniesieniu do interpretacji indywidualnej powyższe unormowanie nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (uchwała składu 7 sędziów z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14, CBOSA). Jednakże sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 ppsa). Tutaj też kluczowym jest art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa.

3.3. Stawiane w skardze zarzuty w istocie sprowadzają się do tego, że Skarżąca kwestionuje okoliczność jej wezwania przez organ podatkowy do uzupełnienia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podkreślając, że ww. wniosek nie zawierał braków formalnych w części, do której organ podatkowy sformułował pytania.

3.4. Należy wyraźnie podkreślić, że rolą profesjonalnego pełnomocnika jest wybór strategii procesowej w celu obrony interesów swojego mocodawcy. Pełnomocnik miał prawo wyboru: albo mógł nie odpowiadać na stawiane w wezwaniu przez organ podatkowy pytania a tym samym być konsekwentnym w prezentowanym poglądzie co do tego, że nie było podstaw do uzupełnienia wniosku albo odpowiedzieć na tak zadane pytania. Z okoliczności sprawy wynika, że wybrał to drugie rozwiązanie, tj. odpowiedział na zadane przez organ podatkowy pytania.

Dowodzenie na etapie skargi, że organ podatkowy nie miał prawa zadawać pytań mimo, że swoim działaniem pełnomocnik potwierdził zasadność ich zadawania czyni rozważanie stawianych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego bezzasadnym. Warto jest wskazać, że pogląd, który przedstawia pełnomocnik Skarżącej opiera na orzecznictwie sądów administracyjnych, które dotyczyły zgoła odmiennej sytuacji procesowej stron albowiem sądy dokonały kontroli legalności postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania czy postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji. Strony w ww. sprawach odmiennie niż Strona w przedmiotowej sprawie odmówiły odpowiedzi na wezwania organu podatkowego. Sądy zaś potwierdziły zasadność takiego postępowania.

Pełnomocnik zaś w sprawie jest niekonsekwentny. Nie zgadza się z wzywaniem przez organ podatkowy do uzupełnienia wniosku twierdząc, że w konsekwencji to Strona rozstrzyga wątpliwości za organ podatkowy. Z drugiej zaś strony nie podejmuje ryzyka procesowego poprzez brak odpowiedzi na takie wezwanie wręcz przeciwnie udziela dość rozbudowanej odpowiedzi a w konsekwencji uzyskuje korzystną dla Skarżącej interpretację indywidualną.

3.5. Należy przypomnieć, że stosownie do art. 146 § 1 O.p. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołany wyżej przepis stosowany odpowiednio do interpretacji indywidualnych wskazuje, że Sąd może uchylić interpretację indywidualną jedynie wówczas, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania innych niż wymienione w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, uchylając z tych powodów interpretację indywidualną musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/13; z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I OSK 160/13 i z dnia 25 marca 2014 r., II GSK 62/13, CBOSA).

Wobec takiego a nie innego zachowania pełnomocnika trudno jest uznać, że wskazywane naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz art. 169 § 1 O.p., w zw. z art. 14b § 1 O.p., 14c § 1 zdanie 1 O.p. oraz 14h O.p. mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie Skarżąca uzyskała pozytywną interpretację podatkową zgodną ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku. Brak jest podstaw prawnych do jej uchylenia w oparciu o ww. przepisy procesowe celem uzyskania identycznej w swej treści interpretacji tylko z pominięciem treści o które Strona uzupełniła swój wniosek na wezwanie organu podatkowego. Nie zachodzi przesłanka odmiennego wyniku sprawy, o jakiej mowa w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa.

3.6. Z tych też względów skargę oddalono w całości na podstawie art. 151 ppsa.