II FSK 333/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-05-06	
Data wpływu	2014-01-30	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Alina Rzepecka
Bogusław Dauter /sprawozdawca/
Zbigniew Kmieciak /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 830/13	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargi kasacyjne	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 141 par. 4, art. 153, art. 188, art. 190, art. 193, art. 207 par. 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 3 pkt 3 lit. a, art. 21 par. 4, ar 53 par. 3 lit. a, art. 70 par. 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 22 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 830/13 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) koszty postępowania kasacyjnego między stronami wzajemnie znosi.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 30 września 2013 r., I SA/Łd 830/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez P. G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 stycznia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w zakresie odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2005 roku i w tym zakresie określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W pozostałym zakresie sąd oddalił skargę.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: w toku postępowania przed organami podatkowymi ustalono, że podatnik w 2005 roku: zawyżył przychody z działalności gospodarczej oraz zawyżył koszty działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji faktury, na podstawie których zaliczono w ciężar kosztów zakup oleju napędowego, nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Potwierdzeniem dokonania zakupu oleju napędowego były wyłącznie faktury VAT, nie przedłożono innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków. Z adnotacji dokonanych na przedmiotowych fakturach wynika, że zapłaty dokonano w formie gotówkowej w dacie wystawienia faktury. W konsekwencji dokonanych w sprawie ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania kierując się przesłanką zawartą w przepisie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). Organ podatkowy pierwszej instancji, wyłączył przy określaniu podstawy opodatkowania nierzetelne faktury, oraz uwzględnił ustalenia dotyczące stwierdzonego zawyżenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów.

Decyzją z 19 stycznia 2011 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

3. W skardze do WSA w Łodzi podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił naruszenie: art. 120 i art. 191, art. 180 § 1, art. 188 i art. 123, art. 191 i art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 O.p.; art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."); art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

5. Wyrokiem z 11 maja 2011 r. (I SA/Łd 358/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję dyrektora izby skarbowej.

Wyrokiem z 21 czerwca 2013 r. (II FSK 1998/11) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi.

6. Sąd pierwszej instancji na wstępie rozważań stwierdził, że wobec zgłoszenia w piśmie procesowym zarzutu przedawnienia, w pierwszej kolejności należy właśnie do tego zarzutu się odnieść.

Sąd podkreślił stanowisko wyrażone przez NSA w uchwale I FPS 1/12, zgodnie z którym bez względu na to, czy zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę, czy też nie upływ terminu przedawnienia w toku postępowania zawsze winien wywołać taki sam skutek procesowy, jakim jest umorzenie postępowania na podstawie art.208 O.p. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że podatnik zaniżył wielkość zaliczek za poszczególne miesiące 2005 r. i dokonały określenia wysokości odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą już z tej samej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2005 r., wysokość zaliczek na podatek. Organy podatkowe nie wzięły jednak pod uwagę, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek, tj. z końcem 2010 r. W świetle przytoczonych okoliczności ( podejmowanych rozstrzygnięć skonfrontowanych z uregulowaniem dobrowolnym zaległości ) organ odwoławczy był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w zakresie odsetek od zaliczek miesięcznych na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie (na podstawie art.233 § 1 pkt.2 lit.a w związku z art.208 O.p. ). Bez wpływu na stanowisko sądu w tym zakresie pozostała wpłata dokonana przez podatnika na poczet zaległości podatkowych, oznaczająca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 §1 pkt 1 O.p.), uniemożliwiając ponowne jego wygaśnięcie z powodu przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe rozważania na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a P.p.s.a. sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie odsetek od zaliczek miesięcznych za okres od stycznia do grudnia 2005 r. W pozostałym zakresie sąd oddalił skargę wskazując, że organy podatkowe nie uchybiły przepisom postępowania ustalając w sposób bezsporny, że firmy R. i B., a więc wystawcy zakwestionowanych faktur, nie dostarczały stronie skarżącej oleju napędowego. Faktury więc wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie przyjęły do określenia podstawy opodatkowania dane z ksiąg podatnika po wyeliminowaniu z nich wydatków wykazanych fikcyjnymi dowodami zakupu. W ocenie dokonanej przez NSA na wcześniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego postępowanie takie odpowiada treści art. 23 § 2 OP oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.

7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący:

- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo że skarga była zasadna i akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 23 par. 1 i par. 2 O.p. w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, polegającego na:

a) bezzasadnym uznaniu, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłączenie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy fakt posiadania spornych towarów oraz wydatkowania środków finansowych na ich nabycie nie był kwestionowany przez organy podatkowe;

b) bezzasadnym uznaniu, że zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów upoważnia do przyjęcia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

c) bezzasadnym uznaniu, że uwzględnienie w drodze oszacowania wydatków faktycznie poniesionych lecz udokumentowanych nierzetelnymi dokumentami księgowymi stanowiłoby środek służący legalizacji nielegalnego obrotu paliwem i prowadziłoby do dyskryminowania podatników prowadzących prawidłowo księgi podatkowe;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się przez WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku do zarzutów wskazanych w pkt 2, 3, 4 tiret 4 oraz w pkt 5 petitum skargi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezgodnych z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, tj.:

1. art. 23 par. 1 i par. 2 O.p., rozumianych w ten sposób, że:

a. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania także w przypadku nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy fakt posiadania spornych towarów oraz wydatkowania środków finansowych na ich nabycie nie był kwestionowany przez organy podatkowe;

b. zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów upoważnia do przyjęcia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

c. uwzględnienie w drodze oszacowania wydatków faktycznie poniesionych lecz udokumentowanych nierzetelnymi dokumentami księgowymi stanowiłoby środek służący legalizacji nielegalnego obrotu paliwem i prowadziłoby do dyskryminowania podatników prowadzących prawidłowo księgi podatkowe;

2. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. rozumianego w ten sposób, że w sytuacji posiadania przez podatnika nierzetelnych dowodów księgowych podatnik nie może zaliczyć środków wydatkowanych na nabycie towarów opisanych takimi dowodami do kosztów uzyskania przychodów.

8. We wniesionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej dyrektor izby skarbowej zarzucił w oparciu o art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 ww. ustawy oraz w zw. z art. 70 § 1 i art. 53a § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez WSA w Łodzi, iż "Organy podatkowe nie wzięły jednak pod uwagę, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek, tj. z końcem 2010 r.", podczas gdy z art. 70 § 1 w związku z art. 53a § 1 O.p. wynika, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy, zapłaconych w zaniżonej wysokości, przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym złożono zeznanie podatkowe (upływał termin złożenia zeznania) za dany rok podatkowy. Tak więc skoro termin złożenia zeznania i płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. upływał z dniem 30 kwietnia 2006 r., to zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie., w tym także w zakresie zaliczek, przedawniało się z końcem 2011 r. Tym samym decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia, a więc nie było podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. :

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 ww. ustawy oraz w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez WSA w Łodzi, iż "Bez wpływu na stanowisko Sądu w tym zakresie pozostaje wplata dokonana przez podatnika na poczet zaległości podatkowych", co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez sąd, że decyzja organu odwoławczego, w zakresie odsetek, wydana została po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy całe zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym za 2005 r., na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., wygasło przed upływem terminu przedawnienia, w wyniku dobrowolnej zapłaty dokonanej przez podatnika, w dniu 23 września 2010 r., której to okoliczności faktycznej sąd nie kwestionuje, i w związku z wygaśnięciem zobowiązania przez zapłatę termin przedawnienia już nie biegł.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. ) poprzez bezzasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja w zakresie odsetek została wydana po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy organ odwoławczy wskazując na bezsporną okoliczność faktyczną- dobrowolną zapłatę przez podatnika zobowiązania podatkowego za 2005 r., przed upływem terminu przedawnienia - oraz przepis art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wykazał, iż w momencie wydawania i doręczenia decyzji przez organ odwoławczy termin przedawnienia nie biegł, gdyż zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji wygasło. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 187 § 1 § 2 i art. 269 § 1 ww. ustawy, poprzez niezasadne - bezpodstawne powołanie się - zastosowanie w sprawie przez WSA w Łodzi uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12 oraz wyroku NSA z 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09, a pominięcie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 08 października 2007 r., I FPS 4/07, a w konsekwencji niewystąpienie do odpowiedniego składu NSA o ewentualne rozstrzygniecie zagadnienia prawnego. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 i z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 53a § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Łodzi, że zaskarżona decyzja, w zakresie odsetek, została wydana po upływie terminu przedawnienia, który zdaniem sądu, upłynął z końcem 2010 r., podczas gdy odsetki od zaliczek na podatek dochodowy za 2005 r., stosownie do treści art. 53a § 1 O.p. przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upływał termin płatności podatku za 2005 r. tj. 30. 04. 2006 r., co oznacza, że przedmiotowe zobowiązanie przedawniło się najwcześniej z końcem 2011 r. Przed tą datą podatnik dokonał dobrowolnej zapłaty całego zobowiązania, zostały wydane decyzje przez organy podatkowe obu instancji, doręczono podatnikowi postanowienie o przedstawieniu zarzutów - powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji błędnego ustalenia przez sąd daty upływu terminu przedawnienia, sąd nieprawidłowo uzasadnił wyrok w tej części i dał organom podatkowym nieprawidłowe zalecenia, co do dalszego postępowania. Zasadnym też staje się pytanie czy to samo zobowiązanie może dwukrotnie "wygasnąć" i jaki skutek prawny, w niniejszej sprawie, spowodowało wcześniejsze "wygaśnięcie zobowiązania podatkowego", na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Powyższe naruszenia, przepisów postępowania, miały istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi mimo, że skarga była oczywiście bezzasadna,

- w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez :

- błędną wykładnię art. 70 § 1 w zw. z art. 53a § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja, w zakresie odsetek, została wydana po upływie terminu przedawnienia, który upłynął z końcem 2010 r., podczas gdy, stosownie do treści art. 53a § 1 O.p. termin przedawnienia zaliczek na podatek dochodowy za 2005 r. upłynął z końcem 2011 r., a nie końcem roku 2010,

- niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p., podczas gdy przepis ww. nie ma w sprawie zastosowania, gdyż decyzje organów podatkowych w przedmiotowej sprawie zostały wydane przed terminem przedawnienia, który w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r., stosownie do art. 53a § 1 O.p., upływał z końcem 2011 r.,

- błędną wykładnię art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 O.p., poprzez przyjęcie, że wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązanie podatkowe, w zakresie odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2005 r., uległo przedawnieniu, ponieważ ww. decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia, bez względu na fakt, iż wcześniej zobowiązanie to wygasło, przed upływem terminu przedawnienia, na skutek dobrowolnej zapłaty dokonanej przez podatnika, podczas gdy zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zapłata powoduje wygaśnięcie zobowiązania, a ponieważ nastąpiła przed upływem przedawnienia, to ww. zobowiązanie nie przedawniło się,

- niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p. podczas gdy, w istniejącym w sprawie bezspornym stanie faktycznym (ustalonym - wykazanym przez organy podatkowe i niekwestionowanym przez sąd) nie mogło nastąpić wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, w zakresie odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2005 r., poprzez przedawnienie (upływ czasu, jak uznał to wojewódzki sąd administracyjny, ponieważ wcześniej miało miejsce wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za 2005 r., w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1 O.p., przez dobrowolną zapłatę dokonaną przez podatnika, przed upływem terminu przedawnienia, a więc powołany art. 70 § 1 O.p. nie ma w sprawie zastosowania,

-niewłaściwe zastosowanie, poprzez brak uznania przez WSA w Łodzi, iż w sprawie wystąpiły okoliczności faktyczne - dobrowolna zapłata - powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, stosownie do postanowień art. 59 § 1 pkt 1 O.p., a więc przepis ten ma w sprawie zastosowanie, a tego sąd nie stwierdził.

Ostatnie (pięć) z podniesionych zarzutów (naruszenia prawa materialnego) oznaczają, w ocenie dyrektora izby skarbowej, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, spowodowało bowiem uchylenie decyzji ( mimo, że była zgodna z prawem ) zamiast, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalenia skargi podatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

9. Obie skargi kasacyjne są bezzasadne.

Odnośnie do skargi kasacyjnej P. G.

Ponieważ strona skarżąca na wstępie skargi kasacyjnej oświadczyła, że ma świadomość treści i skutków wydanego w niniejszej sprawie przez NSA wyroku z 21 czerwca 2013 r., II FSK 1998/11, a mimo to powieliła zarzuty już przez ten sąd rozpoznane, podnieść należy kilka uwag natury ogólnej na temat związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Otóż w piśmiennictwie prawniczym słusznie się podnosi, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym została oparta na modelu kasacyjnym, lecz nie w jego czystej postaci, gdyż sąd odwoławczy dysponuje w ograniczonym zakresie uprawnieniami do orzekania reformatoryjnego, a sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest oceną prawną wyrażoną przez sąd odwoławczy w uzasadnieniu orzeczenia uchylającego zaskarżone orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania (por. H. Knysiak – Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, str. 438). Istotą związania wykładnią prawa wyrażoną przez sąd odwoławczy jest niewątpliwie zapewnienie większej jednolitości orzecznictwa oraz ograniczenie ponownego zaskarżenia orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji. Przesłanką takiego uregulowania jest też założenie, że sąd odwoławczy ma możność dokonania trafniejszej oceny i wykładni przepisów prawnych niż sąd pierwszej instancji (por. T. Ereciński, W sprawie związania Sądu Najwyższego oceną prawną (art. 389 k.p.c.), PiP 1969, nr 8-9, str. 388). Ponadto orzeczenie kasatoryjne ma na celu zapewnienie prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania i powinno zapobiegać popełnieniu przez sąd pierwszej instancji tych uchybień, które doprowadziły do uchylenia jego orzeczenia.

Przyjęty model postępowania odwoławczego w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powoduje, że przepis art. 190 P.p.s.a. nie jest jedynym uregulowaniem, które wyraża kwestię związania przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną. W związku z odesłaniem zawartym w art. 193 P.p.s.a., który stanowi, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, odpowiednie zastosowanie znajdą art. 153 i art. 141§ 4 P.p.s.a. Pierwszy z nich stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. Co do zasady przepis ten będzie miał zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w razie orzekania reformatoryjnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. Drugi z przepisów, w interesującym dla sprawy zakresie, stanowi, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., stosowany odpowiednio, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia orzeczenia w całości lub w części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zawarcie wskazań, co do dalszego postępowania, gdyby okazało się, że sąd ten nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Z mocy odpowiedniego stosowania art. 153 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jak i sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest oceną prawną i wskazaniami co dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak dokonaną wykładnią prawa na podstawie art. 190 P.p.s.a., przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego.

Takie rozumienie wskazanych wyżej przepisów art. 141 § 4, art. 153 i art. 190 P.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości.

Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez sąd odwoławczy oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (por. wyroki NSA z: 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, Lex nr 47275; 20 stycznia 2006 r., FSK 506/05, Lex nr 187499; 8 maja 2008 r., II FSK 297/07, niepubl.). Innymi słowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią prawa musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne.

W sprawie niniejszej NSA w wyroku z 21 czerwca 2013 r. dokonał wykładni art. 23 § 1 i 2 O.p. i sąd pierwszej instancji w pełni się do niej zastosował. W związku z tym czynienie zarzutów kasacyjnych na tej samej podstawie jest oczywiście, z mocy art. 190 zd. drugie P.p.s.a. niedopuszczalne. Nie zmienia tego stanowiska fakt, że zarzut naruszenia art. 23 § 1 i 2 O.p. skarżący powiązał z odpowiednimi przepisami Konstytucji RP.

Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla przypomnienia tylko należy odwołać się do uzasadnienia wyroku z 21 czerwca 2013 r., w którym NSA zawarł wiążącą wykładnię prawa i wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem Sądu odwoławczego "brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie złomu od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. To, że inny podmiot firmował działalność zarówno firmy R., jak i firmy B., nie zobowiązywało organów podatkowych do ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, jakie przeprowadzała strona skarżąca. Obowiązek ten obciążał stronę skarżącą, która winna przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego produktu (oleju opałowego czy napędowego), jego ilości jak i ceny"

Odnośnie do skargi kasacyjnej dyrektora izby skarbowej.

Zawiera ona szereg zarzutów, ponad potrzebę rozbudowanych, powielających kwestionowane przepisy w różnych konfiguracjach faktycznych i prawnych. W tej sytuacji NSA odniesie się do zasadniczych kwestii, istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, w granicach skargi kasacyjnej.

Co do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p. Jest on oczywiście bezzasadny zwłaszcza w kontekście uchwały składu całej Izby NSA z 29 września 2014 r. (II FPS 4/13, ONSAiWSA 2015, nr 1, poz. 10), w której skład ten stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Z treści uchwały wynika również, że wpłata dokonana przez podatnika na poczet zaległości podatkowych pozostaje bez wpływu na skutek przedawnienia i jego konsekwencji w postaci umorzenia postępowania w sprawie.

Oczywistym i niekwestionowanym zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w piśmiennictwie prawniczym pozostaje to, że upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania.

Kwestię przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przesądzająco rozstrzygnęła również uchwała NSA, w tym wypadku składu siedmiu sędziów NSA z 7 grudnia 2009 r. (II FPS 5/9, ONSAiWSA 2010, nr 2, poz. 20), zgodnie z którą na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) O.p., odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek.

Obie te uchwały skład orzekający w sprawie niniejszej podziela. Za zbędne należy uznać powielanie argumentacji zawartych w uzasadnieniach tych uchwał, które w ocenie NSA powinny być znane skarżącemu organowi.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. NSA orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. znosząc je wzajemnie między stronami.