Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka - Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 52/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Zagrodno z dnia 17 października 2016 r. nr RF.310.2.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Wójta Gminy Zagrodno kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 52/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Zagrodno w zakresie podatku od nieruchomości.

Sąd przyjął następujący stan faktyczny sprawy:

Skarżąca spółka w dniu 2 września 2016 r. złożyła wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zadając pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016r., poz. 716 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej?

Zdaniem Spółki, brak podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej jako całości, ponieważ za budowlę uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament i wieżę.

Wójt Gminy Zagrodno, zaskarżoną interpretacją z dnia 17 października 2016r. uznał, że opodatkowaniu powinna podlegać elektrownia wiatrowa w całości, czyli także części budowlane i urządzenia techniczne. Powołał się na art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016r., poz. 290 ze zm.; dalej: u.p.b.). Odwołał się do definicji elektrowni wiatrowej uregulowanej w art. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016r., poz. 961; dalej: u.i.e.w.), zgodnie z którą jest to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Elementami technicznymi są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Ww. ustawa zmieniła definicję budowli zawartą w u.p.b. albowiem zrezygnowano z wymienienia w definicji budowli części budowlanych elektrowni wiatrowych. W załączniku do u.p.b. określającym kategorie obiektów budowlanych w "Kategorii XXIV" wprowadzono nowy obiekt – Elektrownie wiatrowe. O zmianie opodatkowania elektrowni wiatrowych świadczą także przepisy przejściowe, tj. art. 17 u.i.e.w. Postulat opodatkowania w całości elektrowni wiatrowych wynika z wyroku TK z dnia 13 września 2011r., sygn. P 33/09, OTK-A 2011/7/71.

Spółka w skardze do Sądu pierwszej instancji zakwestionowała w całości przywołaną interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

- art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 120 O.p.;

- art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p.;

- art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p.;

- art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a O.p., art. 4 i art. 5 O.p. ;

- art. 14h O.p. w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 22, art. 64 ust. 3, art. 74 ust. 4 oraz art. 84 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

2. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę z dnia 12 stycznia 2017 r. Wójt Gminy Zagrodno wniósł o oddalenie skargi.

Skarżąca w piśmie z dnia 17 lutego 2016 r. podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze, uzupełniając zawartą w niej argumentację.

Następnie w piśmie z dnia 7 lipca 2017r. powołała się na projekt nowelizacji u.i.e.w. i wady w implementacji dyrektyw unijnych (w tym Dyrektywy 2009/29/WE).

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał za przedmiot sporu kwestię opodatkowania elektrowni wiatrowych (jako całość) podatkiem od nieruchomości według reguł obowiązujących od dnia 1 stycznia 2017r., w tym urządzeń technicznych. Wskazał, że zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne, zatem nie jest tak, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Zdaniem Sądu, wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do u.p.b. ma znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stąd na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., piśmiennictwo i uzasadnienie do projektu zmian do u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych (zgłoszony 9 sierpnia 2016 r., druk sejmowy nr 814).

Spółka w skardze kasacyjnej z dnia 4 września 2017 r. zakwestionowała w całości wyrok Sądu pierwszej instancji wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub, alternatywnie, uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości, uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2018 r., poz 1302, dalej jako: p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego przez:

a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieuprawnione uznanie, że od 1 stycznia 2017 r. podatkowi od nieruchomości poza elementami budowlanymi elektrowni wiatrowej podlegają jako budowle również urządzenia techniczne nieposiadające przymiotu obiektu budowlanego, w szczególności na skutek nieuprawnionej wykładni dokonanej z uwzględnieniem regulacji u.i.e.w., która nie znajduje zastosowania w sprawie;

b) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez nieuprawnione uznanie elektrowni wiatrowej za budowlę włącznie z urządzeniami technicznymi nieposiadającymi przymiotu obiektu budowlanego, mimo że w katalogu budowli nie znajduje się elektrownia wiatrowa ani obiekt do niej podobny, natomiast z brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana;

c) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez nieuprawnione uznanie urządzeń technicznych elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że urządzenia te nie są obiektem budowlanym, w związku z czym nie mogą stanowić budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości;

d) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 22, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), poprzez dokonanie wykładni przepisów u.p.o.l. z naruszeniem konstytucyjnej zasady stanowienia danin publicznych, w tym podatków, na podstawie precyzyjnych i niepozostawiających wątpliwości przepisów ustawy;

e) niewłaściwe zastosowanie art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE polegające na niezastosowaniu w sprawie i dokonanie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l., która, wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów, nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l., bezprawnej pomocy publicznej innym podmiotom (tj. przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej), w sytuacji gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l. taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana.

Nadto, na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 4, art. 5, art. 14c § 1 i § 2, art. 14j §1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 17 października 2016 r., wydanej przez Wójta Gminy Zagrodno w zakresie podatku od nieruchomości naruszającej ww. przepisy postępowania poprzez oparcie wykładni przepisów u.p.o.l. o regulacje nieznajdujące zastosowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, tj. regulacje u.i.e.w., na skutek faktu, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do ww. ustawy, ani też ww. u.i.e.w. nie jest elementem gałęzi prawa budowlanego;

b) art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p., oraz art. 2, art. 22, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej Interpretacji naruszającej ww. przepisy postępowania poprzez lakoniczne i nieprzekonujące uzasadnienie zajętego stanowiska oraz naruszenie zasady legalności działania organów podatkowych i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy na niekorzyść podatnika przy nieuprawnionym zastosowaniu przepisów u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości, a także z powodu niezastosowania zasady in dubio pro tributario, mimo że w sprawie istnieją obiektywne wątpliwości co do prawa, których nie da się usunąć przy pomocy standardowych metod wykładni.

Wójt Gminy Zagrodno w odpowiedzi z dnia 2 października 2017 r. na skargę kasacyjną Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów.

Skarżąca w piśmie uzupełniającym skargę kasacyjną z dnia 26 kwietnia 2018r. powołała się na instytucję dyskryminacji, niedozwolonej pomocy publicznej, zasadę in dubio pro tributario oraz naruszenie art. 84 w z w. z art. 217 Konstytucji RP i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (w szczególności na wyrok z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, Dz.U. 2017, poz. 2432).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało oddalić.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka jako podstawę skargi kasacyjnej wskazała zarówno naruszenie procedury, jak również naruszenie prawa materialnego (poprzez błąd rozumienia i błąd stosowania). Zważywszy na fakt, że zarzuty naruszenia procedury Skarżąca wywodzi przede wszystkim jako skutek naruszenia prawa materialnego, należy – w pierwszej kolejności – poddać analizie wskazane przez Spółkę wady rozumienia i stosowania prawa materialnego. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych są konsekwencją naruszenia prawa materialnego, zaś w sprawie nie jest sporny stan faktyczny, przyjęty za podstawę orzekania.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Sporne w sprawie jest to, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należy rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowi jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej.

Jak wskazano wyżej, podstawowe znaczenie dla wyniku sporu kasacyjnego ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej i składanych pism procesowych (począwszy od pisma z dnia 7 lipca 2017r.) - art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wyprowadzić bowiem można wniosek, że Spółka kwestionuje zastosowanie w sprawie art. 2 pkt 1 u.i.e.w., ponieważ definicja legalna zawarta w tym przepisie nie spełnia swojej funkcji, samodzielnie nic nie definiuje, a może wprowadzić w błąd skutkując nieuzasadnionym zwiększeniem opodatkowania: art. 17 u.i.e.w., który jest jedynie przepisem przejściowym i do tego - zawartym w ustawie niepodatkowej.

Sąd uznaje trafność stanowiska i zasadność argumentacji zaprezentowanej w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 23 października 2018 r. o sygn. II FSK 2983/17 (dostępny w CBOSA) i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji, podobnie jak podziela poglądy zawarte w wyrokach: z dnia 23 października 2018 r., II FSK 2983/17; z dnia 25 października 2018 r., II FSK 3284/17; z dnia 9 listopada 2018 r., II FSK 3614/17; z dnia 14 listopada 2018 r., II FSK 3619/17 i II FSK 3618/17 (CBOSA).

Sąd zauważa, że w następstwie zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 u.p.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.p.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Oznacza to, że prawodawca przywrócił w tym zakresie brzmienie (treść) przepisu obowiązującym w stanie prawnym do 15 lipca 2016 r. W obowiązujących obecnie unormowaniach sposób identyfikacji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości został ustalony jednoznacznie: zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b.

Niniejszy spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie sporu odnośnie wykładni (oraz zastosowania) przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga przede wszystkim odwołania się do treści ustawy podatkowej.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 u.p.o.l. (tj. ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli sprecyzowana została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Wątpliwości w sprawie nie dotyczą tego, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", lecz wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 wyjaśnił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy ustawy – Prawo budowlane, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". W konsekwencji, chociaż Trybunał potwierdził, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej: "z.t.p."), to jednak wskazał na konieczność zagwarantowania dostatecznej określoności prawa (por. także wyrok TK z dnia 13 grudnia 2017 r, sygn. SK 48/15). Chociaż w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał nie stwierdził niekonstytucyjności wymienionych regulacji, to wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Z tych powodów, w celu zachowania standardów konstytucyjnych należy uznać, że zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Trybunał zaakcentował zarazem, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do ustawy – Prawo budowlane.

Z tych powodów nietrafiony jest pogląd, zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do ustawy – Prawo budowlane.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nieuwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym przedstawionym powyżej kontekście, szczególnego znaczenia nabiera stwierdzenie zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, gdzie Trybunał zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". NSA wskazuje, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 ust. 1 u.p.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do ustawy – Prawo budowlane, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie sposób w realiach sporu pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 p.b. oraz opisu zawartego w załączniku do u.p.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.p.b. Takiemu sposobowi wykładni nie stoją na przeszkodzie wskazane w skardze przepisy Konstytucji RP, w szczególności zasada wolności gospodarczej, zasada równości i sprawiedliwości podatkowej.

Niezależnie od przyjmowanej koncepcji wykładni współcześnie nie budzi zasadniczych zastrzeżeń twierdzenie, że proces rekonstrukcji norm nie może abstrahować od zasady bezpośredniego stosowania oraz nadrzędności Konstytucji RP. W powiązaniu z domniemaniem konstytucyjności aktów prawnych składających się na porządek prawa stanowionego w każdym procesie wykładni konieczne jest uwzględnienie treści Konstytucji RP w oparciu o zasadę wykładni prokonstytucyjnej. Proces interpretacji winien być zatem nastawiony na poszukiwanie takiego znaczenia normy, które realizować będzie w najpełniejszym z możliwych stopniu zasady konstytucyjne. Uwzględnienie Konstytucji RP jako jednej z podstaw złożonego procesu wykładni, akceptacja zasady pionowej spójności systemu, wreszcie dostrzeżenie zasady bezpośredniego stosowania i nadrzędności Konstytucji RP przesądzają nie tylko o powinności uwzględnienia jej treści w procesie wykładni dokonywanej przez każdy organ władzy publicznej, w tym w szczególności przez sądy, ale także wyboru takich rezultatów wykładni, które nie naruszają Konstytucji RP, a także służyć mogą w najpełniejszy sposób realizacji zasad konstytucyjnych. Z założenia zatem taki szkic modelu badania konstytucyjności prawa opiera się na interpretacji i stosowaniu prawa przez sądy i nie wymaga dysponowania przez sądy kompetencjami derogacyjnymi. W rezultacie należy stwierdzić, że wykładnia prokonstytucyjna nie może prowadzić do odmiennego odczytania przepisu, niż wynika to z jego jednoznacznej treści (szerz. M. Gutowski i P. Kardas, Sądowa kontrola konstytucyjności prawa. Kilka uwag o kompetencjach sądów powszechnych do bezpośredniego stosowania konstytucji, Palestra nr 4/2016).

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. z 2016 r. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Jednakże zdaniem składu orzekającego ustawodawca dokonując omawianych zmian opodatkowania elektrowni wiatrowych, nie naruszył w taki sposób przepisów art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, aby regulacje u.p.b. i u.i.e.w. wprowadzające te zmiany – przez odesłanie zawarte w ustawie podatkowej – nie mogły być wprost stosowane, albo by przez postulowaną przez autora skargi kasacyjnej ich wykładnię doprowadzić do faktycznego wyeliminowania tych zmian z porządku prawnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mankamenty te nie mają na tyle kwalifikowanego charakteru, by z jednej strony można było mówić o istotnych wątpliwościach co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą, a z drugiej strony, by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o przepisy art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 p.b., rubryki XXIX załącznika do p.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zwłaszcza, w kontekście standardów konstytucyjnych wyznaczonych przez TK w wyrokach sygn. P 33/09 oraz SK 48/15. Podkreślenia wymaga, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 48/15 potwierdzono dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przypomniano w tym judykacie, że art. 84 i art. 217 Konstytucji RP stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daniowe, z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daninowych.

Odnośnie do zarzutów kasacyjnych skonstruowanych na podstawie przepisów prawa unijnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE, wskazać należy, że przedmiot, zakres i obszar postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyznaczony treścią wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie interpretacyjne kończy się z dniem wydania interpretacji. W przypadku zaskarżenia interpretacji indywidualnej do Sądu postępowanie przed sądami administracyjnymi obu instancji nie powinno, co do zasady, stanowić postaci, kontynuacji lub uzupełnienia zakończonego postępowania interpretacyjnego. Wobec powyższego zagadnienia argumenty prawne oraz elementy stanu faktycznego, które nie zostały zawarte we wniosku o wydanie interpretacji nie uzupełniają tego wniosku, nie tworzą ex post obszaru, w którym podatkowy organ interpretacyjny zobowiązany był do wydania i uzasadnienia interpretacji. Sądy administracyjne nie są podatkowymi organami interpretacyjnymi, ani nie zastępują tych organów, ani nawet nie uzupełniają działań strony, które mogła ona podjąć w postępowaniu interpretacyjnym. NSA zauważa, że regulacje prawa unijnego, które przedstawione zostały w skardze kasacyjnej, nie były przedmiotem skontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji postępowania interpretacyjnego, ponieważ nie były przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji – w tym zakresie we wniosku brak jest jakiejkolwiek argumentacji prawnej Spółki, skierowanej do stanu faktycznego sprawy, jak również regulacje te nie mieściły się w zakresie pytań interpretacyjnych, nie wspominając już o treści interpretacji. Wobec powyższego, brak rozpatrzenia sprawy w tym zakresie, tj. poza zakresem wniosku o wydanie interpretacji, nie może (hipotetycznie) stanowić prawnie znaczącego zaniechania postępowania interpretacyjnego, ani też wady prawnej interpretacji, które mogłyby być podstawą uchylenia interpretacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zarzuty odnośnie naruszenia przepisów prawa unijnego pojawiły się dopiero na etapie wniesienia skargi do WSA we Wrocławiu i Sąd ten odniósł się do tych zarzutów - aczkolwiek bardzo ogólnie, trafnie punktując, że Skarżąca nie wskazała jakie przepisy i w jaki sposób naruszają konkretne zasady unijne. Zarazem jednak ramy prawne sądowej kontroli wydanej w niniejszej sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., zostały wyznaczone przez zarzuty podniesione w skardze do Sądu pierwszej instancji i podstawę prawną zarzutów (por. wyrok z dnia 31 lipca 2019 r., sygn. II FSK 3347/17, CBOSA). Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się wskazanych w skardze kasacyjnych zarzutów wskazuje, że ich istota sprowadza się do uznania przyznania pomocy publicznej producentom energii elektrycznej z innych źródeł aniżeli energia wiatrowa, poprzez określony sposób skonstruowania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2017 r. w zakresie definicji budowli w postaci elektrowni wiatrowej. W tym zakresie podniesiono naruszenie art. 107 ust. 1 TFUE odnośnie do możliwości wystąpienia niedozwolonej pomocy publicznej dla wytwórców energii elektrycznej z innych źródeł niż energia wiatrowa w następstwie wprowadzenia zmian zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych w 2017 r., a zwłaszcza wobec niedochowania obowiązku wcześniejszej notyfikacji tych przepisów Komisji Europejskiej jako planowanej pomocy publicznej, czyli naruszenie art. 108 ust. 3 TFUE.

Zagadnienie naruszenia wskazanych wyżej przepisów TFUE było przedmiotem obszernej analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3290/17. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela wyrażone w nim stanowisko i korzystając odpowiednio z przedstawionej tam argumentacji stwierdza, że jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 21 grudnia 2016 r., w sprawie Komisja Europejska przeciwko [...] C-20/15 P i C-21/15 P (publ. https://curia.europa.eu), uznanie określonego środka krajowego za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga łącznego spełnienia czterech warunków: po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi; po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść; po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. Istotnego znaczenia nabiera ocena spełnienia warunku selektywnej korzyści, co wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego kwalifikowany środek krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego temu systemowi i tym samym poddaniu ich odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne. Gdy sporny środek pomyślany jest jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, to na Komisji Europejskiej spoczywa obowiązek udowodnienia, że przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności. Środek przyznający korzyść podatkową, który mimo, iż nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Natomiast takiej pomocy w rozumieniu tego przepisu nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie, bez zróżnicowania, do wszystkich podmiotów gospodarczych. W 2017 r. nie doszło do udzielenia jakiejkolwiek pomocy publicznej domniemanym beneficjentom, za których Skarżąca uważa przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną przy wykorzystaniu innych źródeł, niż energia wiatru. W wyniku wprowadzenia regulacji wynikających z u.i.e.w. przedsiębiorcy ci nie otrzymali żadnej dotacji lub subwencji, ani nie mogli się ubiegać o jakąkolwiek korzyść podatkową w postaci ulgi, zwolnienia lub zaniechania poboru. Nie doszło więc w ich sytuacji podatkowej do żadnej interwencji przy użyciu zasobów państwa. Ewentualne pogorszenie warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców wytwarzających energię wiatrową w następstwie podwyższenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku służącego do prowadzenia tej działalności nie powinno być również poczytywane i utożsamiane z udzieleniem asymetrycznej, selektywnej korzyści nieokreślonemu bliżej gronu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z innych źródeł. Czyli inaczej mówiąc wytwarzających energię w inny sposób, z zastosowaniem odmiennych technologii i odmiennych urządzeń technicznych, skoro warunkiem uznania pomocy państwa za selektywną jest skierowanie jej do niektórych przedsiębiorstw spośród znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. O porównywalności istotnych cech prowadzenia działalności gospodarczej można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mówić wyłącznie w odniesieniu do przedsiębiorców zajmujących się energetyką wiatrową, a nie do wszystkich przedsiębiorców branży energetycznej, względnie nawet do wszystkich przedsiębiorców wytwarzających energię ze źródeł odnawialnych, tak na gruncie przepisów krajowych jak i unijnych. Należy podkreślić, że podatek od nieruchomości w przypadku producentów energii elektrycznej musi być postrzegany jako kompleksowe unormowanie dotyczące opodatkowania majątku będącego w posiadaniu przedsiębiorcy służącego wytwarzaniu energii. Nie można wobec tego poszukiwać pojedynczych cech normatywnie ukształtowanych budowli u poszczególnych wytwórców energii elektrycznej i ich wzajemnie porównywać, gdyż jest to niemożliwe zarówno z faktycznego jak i prawnego punktu widzenia. Całkowicie inne nieruchomości są wykorzystywane przez producentów korzystających z różnych surowców lub źródeł odnawialnych w każdym procesie wytwarzania energii. Różne są wymogi techniczne i technologiczne związane z budowlami wykorzystywanymi do wytwarzania energii elektrycznej z różnych źródeł, które w efekcie składają się na opodatkowanie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tej branży i niedopuszczalne jest uznawanie, że elementy techniczne turbiny wiatrowej powinny być identycznie opodatkowane lub wyłączone z opodatkowania jak spełniające te same funkcje kocioł parowy wraz z turbiną parową kondensacyjną i generatorem elektrycznym w elektrowniach węglowych i spalających biomasę, czy ogniwo fotowoltaiczne. Brak jest wobec tego podstaw do przyjęcia, że przejściowa zmiana zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, która w 2017 r. skutkowała zwiększeniem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mogła być rozumiana jako przyznanie preferencyjnych zasad opodatkowania pozostałym wytwórcom energii elektrycznej mimo braku jakiejkolwiek zmiany w ich opodatkowaniu.

Z tych powodów zarzut naruszenia prawa unijnego, tj. art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zdanie 3 TFUE, nie może zostać uwzględniony.

Skoro nietrafne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, co zostało wyjaśnione powyżej, nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 4, art. 5, art. 14c § 1 i § 2, art. 14j §1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. jak też zarzuty naruszenie art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 §1 w zw. żart. 14h O.p., oraz art. 2, art. 22, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.

W szczególności jako chybiony należy ocenić zarzut naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem zasady in dubio pro tributario (art. 2a O.p.), przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji oraz niezastosowanie przy wykładni pojęcia elektrowni wiatrowej na potrzeby podatku od nieruchomości zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, pomimo istnienia znacznych rozbieżności oraz niejednolitej praktyki co do interpretacji i stosowania przepisów u.i.e.w. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Op. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zdaniem składu orzekającego wątpliwości odnośnie do zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowych, powstałe na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., dają się usunąć, przy zastosowaniu metody wykładni językowej i systemowej. Zauważyć należy, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne (por. wyroki WSA: z dnia 5 kwietnia 2017 r., I SA/Go 95/17; z dnia 24 marca 2017 r., I SA/Łd 1/17; z dnia 23 marca 2017 r., I SA/Ol 17/17; z dnia 8 marca 2017 r., I SA/Go 56/17; z dnia 11 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 11/17; z dnia 25 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 311/17; z dnia 11 maja 2017 r., I SA/Sz 190/17; z dnia 26 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 165/17). W orzeczeniach tych został wyrażony pogląd podobny, jak przez Sąd w niniejszej sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p.

W świetle przedstawionej wyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit a w zw. z ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).