Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Usługi świadczone w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów, nauczycieli i pracowników niepedagogicznych, jako realizowane na tych samych warunkach reżimu publiczno-prawnego wynikającego z prawa oświatowego, uznać należy za część świadczenia gminy w zakresie edukacji i opieki nad dziećmi i młodzieżą, niepodlegającego - na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sygn. akt I FSK 1649/20 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 marca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) Janusz Zubrzycki (spr.) Dominik Mączyński po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 859/20 w sprawie ze skargi G. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G.M. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r. w sprawie III SA/Wa 859/20 ze skargi Gminy L. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji, uchylając opisaną wyżej interpretację indywidualną, stwierdził, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku, czynności wykonywane w imieniu skarżącej gminy, polegające na opiece nad dziećmi i na wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych (przedszkolnych) dla uczniów, nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej: u.p.t.u. Sąd przyjął, że skarżąca wykonując ww. czynności nie działa jak przedsiębiorca, bowiem jako podmiot prawa publicznego realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania i które nie mają charakteru działalności gospodarczej, tym samym nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji, a pobierane opłaty nie mają charakteru komercyjnego, nie są ustalane w formie czynności cywilnoprawnych podejmowanych w ramach swobody zawierania umów - ich wysokość jest regulowana.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie:

- art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skarżąca, pobierając opłaty z tytułu świadczenia usług wyżywienia pracowników niepedagogicznych, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobieranych z tego tytułu opłat;

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek uznania przez Sąd, że skarżąca, realizując zadania w zakresie wyżywienia pracowników niepedagogicznych, jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie - uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto w skardze kasacyjnej wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

2.3. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Na etapie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie sporne jest zagadnienie, czy gmina, pobierając opłaty z tytułu świadczenia usług wyżywienia w szkolnych (przedszkolnych) stołówkach pracowników niepedagogicznych, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też świadczenie to objęte jest wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

3.2. Nadmienić należy, że organ na etapie wydawania interpretacji i w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestionował w tej sprawie także, że gmina realizując zadania w zakresie edukacji i pobierając opłaty za wyżywienie uczniów i pracowników pedagogicznych w jednostkach oświatowych nie działa – na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. – jako podatnik VAT. W złożonej skardze kasacyjnej zaakceptował jednak ten pogląd gminy oraz Sądu pierwszej instancji z uwagi na jego zbieżność "ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r. interpretacji ogólnej nr PTI .8101.3.2019".

3.3. Organ, kwestionując pogląd Sądu, że gmina realizując zadania w zakresie edukacji i pobierając opłaty za wyżywienie pracowników niepedagogicznych w jednostkach oświatowych nie działa jako podatnik VAT, podnosi w skardze kasacyjnej następujące argumenty:

- istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez skarżącego za pośrednictwem jednostek oświatowych usługą, a zatem skarżący wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.; skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez skarżącą gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług;

- fakt, że skarżąca realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.) oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1327 ze zm.) i ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 910 ze zm.) w zakresie edukacji i wychowania dzieci i młodzieży, nie jest jednoznaczne z tym, że automatycznie odpłatne usługi wyżywienia pracowników niepedagogicznych jednostek oświatowych, zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, tym bardziej, że w przedmiotowej sprawie nie wykazano, by zachodził związek pomiędzy otrzymywanymi z tego tytułu dochodami a zobowiązaniem skarżącej do wykonania zadań z zakresu edukacji i wychowania dzieci i młodzieży; tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez gminę;

- wyłączenie więc z zakresu opodatkowania czynności wyżywienia pracowników niepedagogicznych w publicznych jednostkach oświaty przez gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż skarżąca podmiotów prowadzących przedszkola/szkoły i stołówki szkolne;

- w uzasadnieniu wyroku Sąd podnosi, że są to usługi ściśle związane z usługami w zakresie edukacji i wychowania oraz usługi pomocnicze w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły i przedszkola, a więc używa pojęć charakterystycznych dla usług kompleksowych, jednocześnie w żaden sposób nie wykazując, by wyżywienie pracowników niepedagogicznych jednostek oświatowych stanowiło element tak ściśle związany z usługami wychowania i edukacji dzieci i młodzieży, by tworzyło z nim nierozerwalne świadczenie.

3.4. Taka sama jak powyżej argumentacja organu została przez niego zaprezentowana w wydanej w tej sprawie interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2020 r., w której z tych samych względów organ kwestionował, że również sprzedaż posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i pracowników pedagogicznych nie jest wyłączona z opodatkowania VAT, a podlega opodatkowaniu, który to pogląd organ jednak zmienił pod wpływem ww. interpretacji ogólnej nr PTI.8101.3.2019, w której stwierdzono, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, "o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia". W tym zakresie wymieniono m.in. jako świadczenia ściśle związane ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, takie jak np.: zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek.

3.5. W tej sytuacji za w pełni prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji gdy z posiłków oferowanych w stołówkach szkolnych korzystają, poza uczniami, także nauczyciele oraz pracownicy szkoły, zapewnienie wyżywienia dla tej grupy osób należy uznać za świadczenia ściśle związane z czynnościami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, gdyż mają charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie. Za trafny też należy uznać pogląd Sądu, że z powodów wskazanych powyżej, nie ma podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych, mimo że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną. Skoro - jak stwierdził skarżący organ w swojej interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2020 r. - usługi wyżywienia, świadczone przez stołówkę szkolną dla nauczycieli, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, polegające na ich żywieniu, jako mające charakter pomocniczy i niezbędny w stosunku do prowadzonej przez szkołę w tym zakresie działalności opiekuńczej, która stanowi świadczenie główne, to również tak samo należy traktować usługi wyżywienia, świadczone przez stołówkę szkolną dla pracowników niepedagogicznych, bez usług których - podobnie jak bez usług nauczycieli - nie byłoby możliwe realizowanie zadań edukacyjno-opiekuńczych przez gminę.

3.6. Należy przy tym zauważyć, że usługi stołówkowe na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych świadczone są na tych samych warunkach i są podporządkowane temu samemu reżimowi publiczno-prawnemu (w ramach realizacji przez gminę wymogów prawa oświatowego), pobierane są za nie opłaty od nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych, które nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia (pobierana oplata za wyżywienie ma charakter opłaty publicznoprawnej, a nie cywilnoprawnej, co wynika z treść art. 106 ust.4 Prawa oświatowego). Oznacza to, że spełnione są przesłanki do uznania tych świadczeń za niepodlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (o czym mowa też w ww. interpretacji ogólnej nr PTI.8101.3.2019).

3.7. Tym samym usługi świadczone w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów, nauczycieli i pracowników niepedagogicznych, jako realizowane na tych samych warunkach reżimu publiczno-prawnego wynikającego z prawa oświatowego, uznać należy za część świadczenia gminy w zakresie edukacji i opieki nad dziećmi i młodzieżą, niepodlegającego - na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3.8. Brak przy tym podstaw do uwzględnienia argumentu, że wyłączenie z opodatkowania spornych usług świadczonych przez gminę, stanowi znaczące zakłócenie konkurencji, skoro usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem stwierdził TSUE w wyroku z 4 maja 2017 r., w sprawie C-699/15 [...], ECLI:EU:C:2017:344 (dotyczącej problematyki zwolnienia z opodatkowania i ewentualnego zakłócenia konkurencji), usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich różnią się zasadniczo od usług normalnie proponowanych przez podmioty prowadzące działalność komercyjną, jako że usługi te kierowane są do różnych grup odbiorców i nie odpowiadają tym samym potrzebom konsumentów.

Jeżeli zatem jak w tej sprawie, nie jest sporne, że krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony (uczniowie, nauczyciele, pracownicy niepedagogiczni), a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z jej usług, świadczenie tych usług nie ma wpływu na zakłócenie konkurencji.

Ponadto charakter ponoszonych opłat za te usługi wskazuje, że nie są one świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla gminy poprzez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności podmiotów komercyjnych, świadczących usługi żywieniowe i podlegających VAT.

3.9. W tym stanie rzeczy za chybione uznać należy zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż Sąd pierwszej instancji trafnie orzekł, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację, czynności wykonywane w imieniu gminy polegające na wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych (przedszkolnych) dla pracowników niepedagogicznych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., podobnie jak w przypadku świadczenia tych usług na rzecz uczniów i nauczycieli.

3.10. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.