II FSK 368/06 - Wyrok

Data orzeczenia	2007-03-15	
Data wpływu	2006-03-15	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Dauter
Edyta Anyżewska /przewodniczący/
Jan Rudowski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 218/05	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 1993 nr 90 poz 416; art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 1964 nr 43 poz 296; art. 443 par. 1; Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
Dz.U. 1964 nr 9 poz 59; art. 27, art. 31; Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 218/05 w sprawie ze skargi Reginy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 listopada 2005 r., I SA/Gl 218/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Reginy S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że spornym aktem prawnym organ odwoławczy - powołując się na treść art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p. - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 21 września 2004 r., określającą Reginie S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

Ustalono bowiem, że skarżąca uzyskała w tym roku dochód z tytułu wypłaconego przez jej męża zabezpieczenia, w związku z zasądzonym obowiązkiem partycypowania w kosztach utrzymania rodziny /postanowienie Sądu Okręgowego w K. z dnia 13 stycznia 1999 r./. Organ I instancji wskazał przy tym, że podatniczka otrzymywała jedno świadczenie przeznaczone na zabezpieczenie potrzeb rodziny /na nią i małoletnie dziecko/, bez wyliczenia kwot przypadających na poszczególnych członków rodziny.

Zdaniem organu I instancji, w świetle art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, dalej u.p.d.o.f., dochód z tego tytułu powinien być wykazany i poddany opodatkowaniu w składanym po zakończeniu roku zeznaniu podatkowym jako dochód z innych źródeł.

Podtrzymując to stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Powołany przepis statuuje naczelną zasadę powszechności opodatkowania dochodów osób fizycznych, dopuszczającą odstępstwa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, wyraźnie uregulowanych. Z kolei brak takiej regulacji w przypadku dochodów uzyskanych przez skarżącą, stoi na przeszkodzie do zwolnienia ich od opodatkowania.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z ww. orzeczeniem Sądu Okręgowego, mąż podatniczki zobowiązany został do ponoszenia części kosztów utrzymania rodziny, poprzez łożenie do rąk odwołującej się określonej kwoty pieniędzy, przy czym Sąd określił, iż chodzi tu o obowiązek wynikający z przepisu art. 27 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy /Dz.U. nr 9 poz. 59 ze zm./, dalej Krio. W ramach tej regulacji małżonek podatniczki został zobowiązany do partycypacji w kosztach utrzymania rodziny, a więc zaspokajania usprawiedliwionych potrzeb zbiorowych rodziny jako całości, jak i poszczególnych jej członków. We wspomnianym orzeczeniu Sąd nie zobowiązał męża strony do przekazywania alimentów na rzecz małoletniego dziecka stwierdzając, iż przyznana kwota przeznaczona jest "łącznie na powódkę i dziecko", oraz że umożliwi ona skarżącej "zaspokojenie usprawiedliwionych potrzeb materialnych siebie i syna". Brak więc było podstaw do przyjęcia /czego domagała się strona w odwołaniu/, że doszło w tym przypadku do wypłaty alimentów i to wyłącznie na rzecz dziecka podatniczki.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, czy w zaskarżonej decyzji zasadnie użyto - w którymkolwiek z możliwych znaczeń - zwrotu "świadczenie", dla nazwania kwot otrzymywanych przez stronę od małżonka. Najistotniejszy jest tu bowiem fakt, że na mocy orzeczenia sądowego strona otrzymywała w 2001 r. określone kwoty pieniędzy, które zobowiązany był świadczyć do jej rąk małżonek, z przeznaczeniem na koszty utrzymania rodziny oraz że były to przychody nie podlegające zwolnieniu od podatku dochodowego na mocy odpowiednich przepisów ustawy, jak też przepisów rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./.

W skardze do Sądu administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie omówionej wyżej decyzji podnosząc, że w 1999 r. nie uzyskiwała żadnego dochodu. W tym roku pozostawała we wspólności ustawowej z mężem, który był jedynym żywicielem rodziny i tylko on uzyskiwał dochody z pracy zarobkowej. Podatniczka i ich nieletni syn pozostawali na jego utrzymaniu. Ponieważ mąż przestał wywiązywać się z obowiązku utrzymywania rodziny, Sąd Okręgowy w K. wydał postanowienie w trybie art. 443 par. 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego /Dz.U. nr 43 poz. 296 ze zm./, dalej Kpc, zabezpieczając wykonanie przez małżonka obowiązku przyczyniania się do zaspokajania potrzeb rodziny w ten sposób, że zobowiązał Janusza S. do łożenia do rąk Reginy S. kwoty 700 zł miesięcznie. Skarżąca nie zgodziła się z tym, że otrzymane przez nią środki z przeznaczeniem na zaspokajanie potrzeb rodziny musi wykazać w zeznaniu i opodatkować ponieważ środki te wchodzą do wspólności majątkowej małżeńskiej i stanowią wspólny dochód małżonków.

Strona zaznaczyła przy tym, że wspomniane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego alimenty miała otrzymywać dopiero od stycznia 2002 r. Ponadto wyjaśniano jej, iż otrzymane kwoty są darowiznami, od których również płaci się podatek. Wreszcie wskazała, że pominięto odliczenie wydatków mieszkaniowych i nie zwolniono części przychodu jako alimentów na rzecz syna, wbrew intencji jej męża.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Orzekając zgodnie z wnioskiem skargi Sąd zauważył, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia charakteru środków otrzymywanych w 1999 r. przez skarżącą na mocy postanowienia Sądu Okręgowego w K. z dnia 13 stycznia 1999 r. (...) i czy w konsekwencji stanowiły one przychody podlegające opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu, postanowienia wydawane na podstawie art. 443 Kpc, spełniają w postępowaniu rozwodowym tę samą rolę procesową, co postanowienia zabezpieczające w postępowaniu zwykłym. Podobnie bowiem, jak postanowienia zabezpieczające, chronią one stronę przed poczynaniami przeciwnika procesowego, zmierzającymi do jej pokrzywdzenia. Ponadto w obu omawianych postępowaniach istnieje ścisła zależność od roszczenia głównego, gdyż postanowienia zapadające na podstawie art. 443 Kpc można wydawać jedynie w toku procesu rozwodowego. Art. 443 Kpc, jako lex specialis, powinien być interpretowany w sposób ścisły, z uwzględnieniem przede wszystkim wykładni gramatycznej. Z omawianego przepisu wynika m.in., że za pomocą postanowień wydanych w tym trybie można regulować m.in. spoczywający na małżonkach obowiązek przyczyniania się do zaspokojenia potrzeb rodziny podczas procesu. Zgodnie natomiast z art. 133 Krio, na rodzicach ciąży obowiązek alimentowania dziecka dopóty, dopóki dziecko nie jest w stanie utrzymać się samodzielnie, chyba że dochody z majątku dziecka wystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania. Alimenty dochodzone na podstawie art. 443 Kpc powinny być zasądzone w jednej globalnej kwocie dla całej rodziny, a nie dla każdego członka rodziny osobno. Zasądzenie alimentów powinno mieć miejsce niezależnie od tego, czy pozwany płaci pewne sumy dobrowolnie. Nie można też czekać z rozstrzygnięciem tej kwestii do czasu zakończenia procesu o zaprzeczenie ojcostwa dziecka /tak też w orzecznictwie SN i doktrynie/.

W tych okolicznościach Sąd przyznał rację skarżącej, że nie jest pozbawiony znaczenia fakt, iż pozostawała z mężem w związku małżeńskim i łączyła, ich małżeńska wspólność ustawowa. Zgodnie bowiem z art. 27 Krio, oboje małżonkowie obowiązani są, każdy według swych sił oraz swych możliwości zarobkowych i majątkowych, przyczyniać się do zaspokajania potrzeb rodziny, którą przez swój związek założyli. Zadośćuczynienie temu obowiązkowi może polegać także, w całości lub w części, na osobistych staraniach o wychowanie dzieci i na pracy we wspólnym gospodarstwie domowym. Określenie, iż każde z małżonków ma się przyczyniać do zaspokojenia potrzeb rodziny oznacza, że realizacji tego obowiązku można dochodzić drogą prawną. Orzeczenie sądowe zatem w tym przedmiocie nie oznacza, że zakończyła /ustała/ majątkowa wspólność ustawowa, a świadczenia otrzymywane z tytułu wynagrodzenia za pracę, renty czy emerytury, stanowią majątek odrębny małżonków. Zabezpieczenie potrzeb rodziny w trakcie trwania związku małżeńskiego w drodze orzeczenia sądowego stanowi bowiem realizację obowiązku wobec rodziny i jest tylko przesunięciem środków majątkowych w ramach tej samej majątkowej wspólności. W związku z tym otrzymywana przez skarżącą część zarobków jej męża nie może stanowić jej przychodu, skoro świadczenie to - wobec trwania małżeństwa - jest niewątpliwie wspólnym dorobkiem małżonków.

Dodatkowo Sąd zauważył, że świadczenie, które otrzymywała skarżąca na podstawie art. 443 Kpc określało jedną globalną kwotę dla całej rodzinny. Obejmowało zatem zarówno alimenty na rzecz małoletniego syna stron jak i alimenty na rzecz skarżącej. Potwierdzeniem powyższego jest analiza wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 17 stycznia 2002 r. (...), w którym między innymi zasądzono alimenty na rzecz małoletniego dziecka stron w kwocie po 500 zł miesięcznie zaś na rzecz powódki w kwocie po 700 zł miesięcznie i wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 21 listopada 2002 r. (...), którym obniżono alimenty na rzecz powódki do kwoty po 500 zł. Nie budzi więc wątpliwości, że w skład otrzymywanych przez skarżącą na podstawie postanowienia Sądu wydanego w trybie art. 443 Kpc środków wchodziły także alimenty na rzecz dzieci, które są zwolnione z opodatkowania. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, gdyby nawet przyjąć, że opisana wcześniej wykładnia przepisów prawa podatkowego jest za daleko idąca, to na pewno sprzeczne z prawem było opodatkowanie również alimentów na rzecz małoletniego dziecka skarżącej i jej męża. Organy podatkowe nie miały zatem podstaw prawnych, by zakwalifikować całość otrzymywanego przez skarżącą świadczenia jako źródło przychodu określone w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej, który domagał się uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania bądź rozpoznania skargi, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Swoje żądania organ oparł na zarzucie błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przyznanie w trybie art. 443 par. 1 Kpc świadczenie nie stanowi dla małżonka, na rzecz którego zostało zasądzone, źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu.

Uzasadniając podniesione zarzuty organ wskazał, że w świetle art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem tych, które ustawodawca enumeratywnie wymienił w katalogu zwolnień przedmiotowych lub od których został zaniechany pobór podatku. Przy czym przychody inne niż określone w art. 12-14 i 17 ustawy, są kwalifikowane do art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Taki właśnie przychód stanowią alimenty, w tym również zasądzone w oparciu o art. 443 Kpc /z wyłączeniem alimentów na rzecz dzieci/, tj. mające na celu zaspokojenie potrzeb rodziny podczas trwania procesu. Co do tego, iż roszczenie o świadczenia służące zaspokajaniu potrzeb rodziny podczas trwania procesu rozwodowego jest równoznaczne z dochodzeniem świadczeń alimentacyjnych zgodna jest zarówno doktryna jak i orzecznictwo /na poparcie czego przywołano uchwały SN/.

W związku z powyższym zauważono, że wyłącznie alimenty otrzymywane na rzecz dzieci nie podlegają opodatkowaniu /nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy/, wyjątki zaś powinny być interpretowane ściśle. Brak jest zatem podstaw do traktowania alimentów mających na celu zaspokajanie potrzeb rodziny, jako alimentów służących zaspokajaniu potrzeb dziecka.

Nie zmienia tego również fakt, iż w wyroku rozwodowym Sąd przyznał następnie świadczenia alimentacyjne osobno dla skarżącej jak i syna stron, gdyż postanowienia określone w art. 443 Kpc są w swej treści niezależne od wydanego później wyroku. Nawet w wypadku oddalenia powództwa o rozwód lub wydania w wyroku orzekającym rozwód decyzji odmawiającej zasądzenia alimentów, kwota pobrana z mocy tego postanowienia nie podlega zwrotowi. Wobec tego przyznane w tym trybie świadczenie nie może być traktowane jako świadczenie zwolnione z opodatkowania i powinno stanowić dla małżonka, który z niego korzysta, źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Niezależnie od powyższego zauważono, iż nawet gdyby Sąd kasacyjny nie podzielił stanowiska organu, co do charakteru świadczenia zasądzonego w oparciu o art. 443 par. 1 Kpc, to i tak przyjmując odrębność tego świadczenia od świadczenia alimentacyjnego i uznając je jako inne świadczenie uznać należy, że jako takie jest niewątpliwie przysporzeniem majątkowym u podatnika, na rzecz którego zostało zasądzone. Powinno być więc ono kwalifikowane jako przychód. Świadczenie to wprawdzie nie zostało wymienione w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże żaden przepis tej ustawy, jak również przepisy Ordynacji podatkowej nie wyłączył z opodatkowania takiej należności. Wobec tego, jak również ze względu na fakt, iż przepisy ustawy podatkowej nie kwalifikują takiego przychodu do źródeł wcześniejszych tj. art. 10 art. 1 pkt 1-8, przychód ten powinien być kwalifikowany jako przychód z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy i podlegać opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o "utrzymanie wyroku" Sądu I instancji, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie należało zwrócić uwagę na okoliczność, iż na podstawy rozpoznawanego środka odwoławczego składają się wyłącznie zarzuty materialnoprawne /art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f./. Oparta jest ona zatem jedynie na podstawie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. To zaś pociąga za sobą doniosłe skutki dla zakresu orzekania Sądu odwoławczego, który wyznaczają - w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. - granice skargi kasacyjnej. Mianowicie oznacza powyższe, iż stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę orzekania Sądu I instancji, nie jest przez autora skargi kasacyjnej kwestionowany /brak jest zarzutów procesowych/ i tym samym wiąże Sąd odwoławczy /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36; wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., I FSK 133/05 - Lex 173149/.

Wobec tego zauważyć trzeba, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji dokonując kompleksowej wykładni przepisów Kpc i Krio, nie podzielił stanowiska organu podatkowego co do charakteru prawnego świadczeń, otrzymywanych przez skarżącą na podstawie ww. postanowienia Sądu Okręgowego w K. z dnia 13 stycznia 1999 r., wydanego w oparciu o art. 443 par. 1 Kpc Sąd I instancji przyjął, iż świadczenia zasądzone w tym trybie stanowią jedynie wykonanie określonego w art. 27 Krio obowiązku przyczyniania się do zaspokojenia potrzeb rodziny, z czego wypływa wniosek, że nie mają one zdaniem Sądu I instancji charakteru stricte alimentacyjnego /nie stanowią alimentów w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f./.

W tym natomiast zakresie /co do charakteru ww. świadczeń/ istnieją w doktrynie prawa rodzinnego rozbieżności /por. z jednej strony J. Gwiazdomorski, "Alimentacyjny" obowiązek między małżonkami, Warszawa 1970, s. 80, a z drugiej strony T. Symczyński [w:] System prawa prywatnego, Tom 12, Prawo rodzinne i opiekuńcze, praca zbiorowa pod red. ww., Warszawa 2003, s. 694/. Natomiast linia orzecznicza Sądu Najwyższego - z pewnymi wyjątkami - zdaje się jednak opowiadać za tezą przeciwną tej, przyjętej przez Sąd wojewódzki /por. przykładowo wyrok SN z dnia 7 lipca 2000 r., III CKN 1015/00 - Lex 51875; postanowienie SN z dnia 24 kwietnia 1997 r., II CZ 55/97 - Lex nr 50785; uchwała SN z dnia 11 września 1992 r., III CZP 107/92 - OSNCP 1993 nr 5 poz. 73; jednak odmiennie por. postanowienie SN z dnia 16 lipca 1971 r., III CRN 188/71 - Lex 6962/.

Sąd odwoławczy ogranicza się jednak do zasygnalizowania tej kwestii, ponieważ kluczowe znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, iż określenie charakteru prawnego świadczeń otrzymywanych przez skarżącą leży w sferze ustaleń faktycznych sprawy. W tym względzie wykładnia przepisów prawa prywatnego /procesowego i materialnego/ spełniała jedynie funkcję posiłkową dla oceny stanu faktycznego sprawy. Sąd uznał bowiem w istocie, w wyniku interpretacji norm Kpc i Krio - choć nie expressis verbis - za błędną, ocenę organów podatkowych, co do tego, iż otrzymywane przez podatnika środki były alimentami.

Poprawność takiego stanowiska nie została zakwestionowana stosownym zarzutem procesowym skierowanym do wyroku z dnia 30 listopada 2005 r., jak tego wymaga art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/, ewentualnie powiązanym z zarzutem błędnej wykładni stosownych przepisów Kpc i Krio, wobec czego Sąd kasacyjny zobligowany jest oprzeć się na nim przy podejmowaniu rozstrzygnięcia /art. 183 par. 1 p.p.s.a/.

Przy tym wyjaśnić w tym miejscu też trzeba, że ustaleń faktycznych sprawy /tu: odnośnie niealimentacyjnego charakteru świadczeń zasądzanych w trybie art. 443 Kpc/ nie sposób zwalczać przy pomocy zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., FSK 1731/04 - Lex nr 179677/.

Błędna wykładnia oznacza bowiem niepoprawne odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. W art. 20 ust. 1 wskazuje się, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. alimenty /z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci/. Przepis ten nie definiuje pojęcia alimentów trudno zatem uznać iż można w drodze jego wykładni wywieść, co alimentami jest, a co nie.

Z kolei niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, na co zdają się wskazywać wywody środka odwoławczego /mimo, że nie wskazano na taki sposób naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f./, to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego /a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu - więcej o wzajemnej relacji zarzutów procesowych i materialnoprawnych w kontekście zarzutu niewłaściwego stosowania przepisu prawa materialnego por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 67; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 281/05 - Lex nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., FSK 2680/04 - Lex nr 173052/.

W tym stanie rzeczy Sąd odwoławczy nie może się odnieść do wszystkich tych wywodów skargi kasacyjnej, w których podejmuje się polemikę z ustaleniami, co do charakteru prawnego świadczeń otrzymywanych przez skarżącą na mocy ww. postanowienia Sądu Okręgowego w K. Nie mogą one bowiem uzasadniać powołanych w środku odwoławczym zarzutów naruszenia prawa materialnego. Co więcej, wynika z powyższego, że skoro otrzymywane przez skarżącą świadczenie nie stanowiło alimentów, to nie miał do niej zastosowania art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej, który nakazuje ten konkretnie rodzaj otrzymywanych środków traktować jako przychód z innych źródeł /art. 10 ust. 1 pkt 9/.

Poprawnie natomiast sformułował skarżący organ zarzut błędnej wykładni ostatnio wymienionego przepisu. Podnosi bowiem, że niezależnie od charakteru świadczenia zasądzonego w oparciu o art. 443 par. 1 Kpc, stanowi ono przysporzenie majątkowe u podatnika, na rzecz którego zostało ustanowione i jako takie powinno być traktowane jako przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Poglądu tego nie można jednak podzielić, jakkolwiek znane są Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu orzeczenia jemu przychylne /por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2004 r., III SA 1111/03 - POP 2005 nr 4 poz. 99/. Przy tym do rozstrzygnięcia powyższej kwestii konieczne jest z jednej strony odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej, z drugiej zaś do istoty pojęcia przychodu /argumentum ad structuram/.

Jak wskazał Sąd I instancji, w myśl art. 27 Krio oboje małżonkowie obowiązani są, każdy według swych sił oraz swych możliwości zarobkowych i majątkowych, przyczyniać się do zaspokajania potrzeb rodziny, którą przez swój związek założyli. Zadośćuczynienie temu obowiązkowi może polegać także, w całości lub w części, na osobistych staraniach o wychowanie dzieci i na pracy we wspólnym gospodarstwie domowym. Ten ustawowy obowiązek może być dochodzony przez każdego z małżonków drogą prawną /w trybie art. 443 Kpc/. Nie oznacza to jednakże, że jego przymusowe spełnienie /na mocy orzeczenia sądu/, czyni w każdym przypadku środki z tego tytułu otrzymywane przysporzeniem /przychodem/ świadczeniobiorcy. Jeżeli bowiem pomiędzy małżonkami istniała w trakcie trwania małżeństwa majątkowa wspólność ustawowa /art. 31 Krio/, to w takiej sytuacji - jak zasadnie wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 1 kwietnia 1998 r. /I SA/Gd 1216/97 - Lex nr 33585/ - dochodzi jedynie do przesunięcia środków majątkowych w ramach tej samej masy majątkowej. Przychód stanowi bowiem ze swej istoty przysporzenie majątkowe. Tymczasem majątek świadczeniobiorcy i świadczeniodawcy jest w opisanej wyżej sytuacji /występującej też w niniejszej sprawie/ wspólny /nie są to dwa odrębne majątki/. W konsekwencji, na mocy stosownego orzeczenia sądu powszechnego dochodzi jedynie do przekazania jednej ze stron związku małżeńskiego prawa do rozporządzania częścią przychodu, powstałego wcześniej w ramach jednej małżeńskiej wspólności majątkowej. Nie następuje jednak na rzecz tej strony przysporzenie majątkowe, ponieważ są to środki wspólne dla całej rodziny /skarżąca tylko nimi dysponuje/.

Trzeba też w tym miejscu zaznaczyć, że w wypadku przyjęcia poglądu przeciwnego, doszłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Oddana do dyspozycji świadczeniobiorcy część przychodu - która powinna być według Dyrektora Izby Skarbowej odrębnie opodatkowana - została bowiem już raz opodatkowania w ramach całości przychodu powstałego na majątku małżonków.

W tym stanie rzeczy, uznając skargę kasacyjną za bezzasadną, Sąd odwoławczy na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.