Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Gdyni na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, tj. w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako piąte, 2. w pozostałym zakresie oddala skargę; 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 243,66 zł (słownie: dwieście czterdzieści trzydzieści trzy złote sześćdziesiąt sześć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

B. sp. z o.o. z siedzibą z G. (dalej: Spółka, Skarżąca) we wniosku z 18 marca 2022 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek został uzupełniony - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z dnia 9 czerwca 2022 r.

Spółka podała, że podlega od 1 stycznia 2022 r. opodatkowaniu CIT w ramach tzw. systemu estońskiego - ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych. Wspólnicy Spółki piastują stanowiska prezesa oraz członka zarządu Spółki na podstawie uchwał o powołaniu do zarządu. Ponadto, wspólniczka jest prokurentem Spółki. Ww. osoby zatrudnione są również w Spółce na podstawie umów o prace. W ramach tego stosunku prawnego są uprawnione do korzystania z samochodów osobowych udostępnionych im przez Spółkę. Spółka przyjęła, że ww. samochody pozostają w tzw. mieszanym użytkowania tj. są wykorzystywane dla celów służbowych oraz prywatnych. Spółka udostępnia także innym pracownikom Spółki, którzy nie są wspólnikami Spółki, samochody do korzystania także przyjmując, że samochody te są wykorzystywane w ramach tzw. mieszanego użytkowania. Ze względu na możliwość korzystania przez pracowników z samochodów do celów prywatnych Spółka rozpoznaje miesięcznie po stronie ww. pracowników zryczałtowaną kwotę przychodu. Średnie wynagrodzenie w Spółce z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być niższe albo wyższe od średniego wynagrodzenia ogłaszanego przez GUS.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że dla samochodów osobowych, o których mowa we wniosku nie są prowadzone ewidencje przebiegu pojazdów. Wydatki dotyczące samochodów osobowych, o które Spółka pyta w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 5 obejmują wydatki na paliwo, naprawy, części zamienne, ubezpieczenie, opłaty dotyczące rejestracji, opłaty administracyjne, opłaty za przeglądy, badania techniczne, zakup wyposażenia np. hak holowniczy, pakiety gwarancyjne, mycie samochodów. Wskazała, że miesięczne wynagrodzenie prokurenta nie przekracza pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytania:

1. Czy przy założeniu, że średnia wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółki jest niższa od średniej GUS to ukrytym zyskiem będzie nadwyżka wynagrodzenia brutto wypłaconego przez Spółkę wspólnikowi z ww. tytułów ponad 5-krotność średniego wynagrodzenia brutto w Spółce z ubiegłego miesiąca?

2. Czy przy założeniu, że średnia wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółki jest wyższa od średniej GUS to ukrytym zyskiem będzie nadwyżka wynagrodzenia brutto wypłaconego przez Spółkę wspólnikowi z ww. tytułów ponad 5-krotność średniego wynagrodzenia brutto ogłaszanego przez GUS za ubiegły miesiąc?

3. Czy wynagrodzenie wspólnika z tytułu pełnienia funkcji prokurenta Spółki podlega zastosowaniu art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p."?

4. Czy art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do celów zarówno służbowych jak i osobistych przez wspólników jako pracowników na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką?

5. Czy ponoszone przez Spółkę wydatki oraz odpisy amortyzacyjne dotyczące samochodów wykorzystywanych przez pracowników Spółki do celów mieszanych (zarówno służbowych jak i prywatnych) podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.?

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego i drugiego Spółka wskazując na brzmienie art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. stwierdziła, że ukrytym zyskiem są wynagrodzenia członków zarządu, którzy jednocześnie są wspólnikami Spółki z tytułu umowy o pracę oraz umowy zlecenia, umowy o dzieło, kontraktu menedżerskiego oraz powołania wyłączenie w odniesieniu do części, w jakiej suma wypłaconych danej osobie w miesiącu wyżej wymienionych wynagrodzeń przekracza pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z ww. tytułów nie więcej jednak niż pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej. Spółka uznała, że przepis dotyczy kwot brutto.

Zdaniem Spółki dla określenia zakresu zastosowania ww. przepisu najpierw należy ustalić średnie wynagrodzenie brutto za dany miesiąc w Spółce z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie sprawdzamy czy średnia ta jest wyższa czy niższa od średniej ogłoszonej za ten miesiąc przez GUS. Jeśli średnia wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7,8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w Spółce jest niższa od średniej GUSowskiej to średnia Spółki będzie punktem odniesienia, zaś jeśli ww. średnia wynagrodzeń Spółki jest wyższa od średniej GUS to średnia GUS będzie punktem odniesienia. Przy założeniu, że średnia wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółki jest niższa od średniej GUS to ukrytym zyskiem będzie nadwyżka wynagrodzenia brutto wypłaconego przez Spółkę wspólnikowi z ww. tytułów ponad 5-krotność średniego wynagrodzenia brutto w Spółce z ubiegłego miesiąca. Przy założeniu, że średnia wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółki jest wyższa od średniej GUS to ukrytym zyskiem będzie nadwyżka wynagrodzenia brutto wypłaconego przez Spółkę wspólnikowi z ww. tytułów ponad 5-krotność średniego wynagrodzenia brutto ogłaszanego przez GUS za ubiegły miesiąc.

Odnosząc się do pytania trzeciego Spółka wskazała, że z uwagi na to, iż przychody uzyskiwane przez prokurenta nie stanowią wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych to należy uznać, że wynagrodzenie prokurenta będącego wspólnikiem Spółki nie podlega zastosowaniu art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym niezależnie od wysokości wynagrodzenia uzyskiwanego przez prokurenta będącego wspólnikiem nie będzie ono uznane za tzw. ukrytą dywidendę.

Przechodząc do czwartego pytania Spółka powołała się na treść art. 28m ust. 3 oraz art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. i wskazała, że w przypadku Spółki wspólnicy będący jednocześnie pracownikami Spółki użytkują samochody, które mogą także wykorzystywać na cele osobiste. Mając na uwadze, że możliwość użytkowania samochodów wynika z tego, że wspólnicy są pracownikami Spółki należy uznać, że nie jest to świadczenie wynikająca z tego, że są wspólnikami Spółki, ale z innego tytułu - w związku z tym nie należy uznawać tego świadczenia za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

W zakresie pytania piątego Spółka wyjaśniła, że w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników Spółki do celów mieszanych (zarówno służbowych jak i prywatnych) Spółka z tego tytułu nalicza miesięcznie pracownikom zryczałtowaną kwotę wynagrodzenia, która podlega opodatkowaniu PIT. Oznacza to, że udostępnianie samochodów pracownikom stanowi element ich wynagrodzenia należnego od Spółki i tym samym wydatki ponoszone przez Spółkę na te samochody stanowią wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji, ponoszone przez Spółkę wydatki dotyczące samochodów wykorzystywanych przez pracowników Spółki do celów mieszanych (zarówno służbowych jak i prywatnych) nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 22 czerwca 2022 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS powołując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał, że ukryte zyski stanowić będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: (-) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, (-) inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT), (-) wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/ akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego, (-) wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/ akcjonariuszem/ wspólnikiem.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, który może częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z uwagi na brak definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w celu ustalenia jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia w języku powszechnym. Dyrektor KIS wskazał, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ryczałt od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą płatny jest do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie.

Zdaniem Dyrektora KIS powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu. Ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Dyrektor KIS podał, że dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 u.p.d.o.p. związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Dyrektora KIS z art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że , do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Przy założeniu, że średnia wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółki jest niższa od średniej GUS, to ukrytym zyskiem będzie nadwyżka wynagrodzenia brutto wypłaconego przez Spółkę wspólnikowi z ww. tytułów ponad 5-krotność średniego wynagrodzenia brutto w Spółce z ubiegłego miesiąca. Przy założeniu, że średnia wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółki jest wyższa od średniej GUS, to ukrytym zyskiem będzie nadwyżka wynagrodzenia brutto wypłaconego przez Spółkę wspólnikowi z ww. tytułów ponad 5-krotność średniego wynagrodzenia brutto ogłaszanego przez GUS za ubiegły miesiąc. Z uwagi na powyższe Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 za prawidłowe.

Z kolei w przypadku wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji prokurenta, które nie stanowi wynagrodzenia o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7,8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie podlegało wyłączeniu na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu pełnienia funkcji prokurenta będzie zatem w całości stanowiło ukryte zyski w myśl art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. i podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Z uwagi na powyższe Dyrektor KIS stanowisko w zakresie pytania trzeciego uznał za nieprawidłowe.

W zakresie pytania dotyczącego udostępniania do użytkowania wspólnikom i pracownikom Spółki samochodów w tzw. systemie mieszanym (dla celów służbowych oraz prywatnych) Dyrektor KIS wskazał, że wspólnicy Spółki spełniają definicję ukrytych zysków z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, iż wspólnicy są równocześnie pracownikami Spółki. Wykorzystywanie przez wspólników samochodów osobowych Spółki zarówno do celów służbowych jak i osobistych bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. w wysokości 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tych samochodów osobowych.

Natomiast definicji zawartej w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nie spełniają pracownicy (nie będący wspólnikami), którzy wykorzystują samochody osobowe Spółki do celów mieszanych bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu. Powyższe wydatki nie spełniają definicji ukrytych zysków. Wydatki związane z używaniem przez pracowników samochodów osobowych dla celów mieszanych podlegają opodatkowaniu jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Kwestia w jakiej wysokości opodatkowaniu ryczałtem podlegają te wydatki została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków - art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. Mając zatem na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p., podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych przez pracowników Spółki, nie będących wspólnikami Spółki należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%. Z tego względu Dyrektor KIS stanowisko Spółki w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i 5 uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w części, w jakiej uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe wnosząc o jej uchylenie w ww. części oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. poprzez uznanie wynagrodzenia wypłacanego prokurentowi będącemu wspólnikiem za ukryty zysk - tj. naruszenie art. 28m ust. 3 w związku z art. 28 ust. 1 pkt 2 oraz art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 32 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania oraz naruszenie art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez brak wykładni oraz brak zastosowania - które to naruszenia prawa materialnego przez Stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy,

2. art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. w związku z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., w szczególności art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 28o ust. 1 ww. ustawy poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania - które to naruszenia prawa materialnego przez Stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy,

3. naruszenie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania poprzez uznanie, że wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez pracowników Spółki (nie będących wspólnikami) do celów mieszanych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą jak również błędna wykładnia prowadząca do błędnego zastosowania art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 ww. ustawy oraz art. 2, 84 oraz 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że zgodnie z ww. przepisem wydatki na samochody osobowe wykorzystywane przez pracowników na tzw. cele mieszane przez pracowników niebędących wspólnikami stanowią tzw. ukryte zyski.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 6 października 2022 r. Skarżąca uzupełniła swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Z powyższych przepisów wynika, że zakres orzekania przez Sąd w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje jest ograniczony i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej, którymi Sąd jest związany.

Kwestią sporną jest kwalifikacja wydatków Skarżącej opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji (dotyczących pytań 3, 4 i 5) jako dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Tytułem wstępu należy wskazać, że podatnicy podatku dochodowego od osób pranych od 2021 r. mogą wybrać nowy model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, tzw. estoński CIT.

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu.

Ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania może prowadzić do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Z tego względu wskazane wyżej przepisy zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105).

Podkreślenia wymaga, że system opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 23m ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

W art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie "ukrytych zysków". Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (...).

W dalszej części w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca, w katalogu otwartym wyliczył przykładowe świadczenia, które należy zaliczyć do ukrytych zysków, wskazując w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Natomiast w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł katalog enumeratywnie wymienionych świadczeń, które nie zaliczają się do ukrytych zysków. W przepisie tym wskazano, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Wskazania wymaga, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.

Natomiast celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Pojęcie "ukryte zyski" należy odczytywać poprzez łączne zestawienie przepisów: art. 28m ust. 3, art. 28m ust. 3 pkt 1 – 12 oraz art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. Z powyższych przepisów wynika, że spełnienie łącznie niżej wymienionych warunków powoduje uznanie danego zdarzenia za "ukryty zysk", którym będzie:

- świadczenie różnego rodzaju (pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne, częściowo odpłatne),

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem,

- świadczenie, które nie znalazło się w katalogu wymienionych świadczeń w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. oraz

- świadczenie, które zostało wymienione w art. 28m ust. 3 pkt 1 - 12 u.p.d.o.p. lub o podobnym charakterze.

Wynagrodzenie wspólnika będącego jednocześnie prokurentem w sposób oczywisty spełnia podstawowe warunki do uznania go za ukryte zyski: jest bowiem świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk i wykonanym na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego. Należy bowiem zauważyć, że definicję ukrytych zysków należy odczytywać poprzez zestawienie jej z ww. katalogami, które wymieniają przykłady świadczeń, które są ukrytymi zyskami, jak również wskazują świadczenia, które ukrytym zyskiem nie są.

Odnosząc się zatem do kwestii, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu pełnienia funkcji prokurenta stanowi ukryty zysk wskazać należy, że jak wynika z wyżej cytowanego art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Ustawodawca konstruując definicję legalną ukrytych zysków w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. stworzył katalog podmiotów, w stosunku do których uznał za zasadne wprowadzenie opodatkowania dotyczącego wypłaty świadczeń ze względu na pełnione funkcje lub powiązania ze spółka, zaliczając te świadczenia do ukrytych zysków.

Jednocześnie ponownie podkreślenia wymaga, że art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., gdzie zdefiniowano pojęcie ukrytych zysków - musi być odczytywany łącznie z ust. 4 tego artykułu, w którym to wskazano co ukrytym zyskiem nie jest.

Zatem w analizowanej sprawie tylko łączne zestawienie obu tych przepisów pozwala na dokonanie prawidłowej wykładni omawianego problemu. W przeciwnym razie interpretacja mogłaby prowadzić do błędnych wniosków, wbrew językowemu znaczeniu normy prawnej, z naruszeniem obowiązku dokonywania wykładni z uwzględnieniem użytej w ustawie definicji legalnej ukrytych zysków.

Analiza art. 28m ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. prowadzi do konkluzji, że świadczenia wykonane z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest do udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik, które nie stanowią wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowią w całości ukryty zysk.

Zatem jeśli, jak wskazuje Strona, że wynagrodzenia prokurenta (będącego jednocześnie wspólnikiem) nie stanowią wynagrodzeń z tytułu art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - to wbrew stanowisku Strony - stanowią w całości ukryty zysk, jeśli ów prokurent jest wspólnikiem akcjonariuszem lub udziałowcem.

Skoro art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczy wspólników, akcjonariuszy lub udziałowców, to wszystkie inne wypłaty niż określone w tym przepisie dla wspólników, akcjonariuszy lub udziałowców podlegają normie prawnej wynikającej z zasady ustanowionej w ust. 3, tj. stanowią ukryte zyski.

Spółka we wniosku podała, że wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji prokurenta nie stanowi: przychodów ze stosunku pracy i podobnych oraz określonych przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Z powyższego wynika, że wynagrodzenie otrzymywane przez prokurenta, nie jest świadczeniem wymienionym w art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Z tego względu art. 11c nie będzie miał zastosowania, gdyż Skarżąca sama wskazuje, że wynagrodzenie wspólnika, będącego prokurentem nie stanowi wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że dalszy status wspólnika, nie będzie miał znaczenia, skoro ustawodawca w postanowieniach regulujących powyższą materię określił krąg beneficjentów, którym ukryte zyski są przekazywane. Jak już wyżej wskazano celem wprowadzonych zmian była próba wyeliminowania sztucznych działań polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda, w celu uniknięcia powtórnego opodatkowania. Przyjęcie zatem, że dalszy status wspólnika przesądzałby o wyłączaniu stosowania wobec niego przepisów o ukrytych zyskach niweczyłoby sens wprowadzonej zmiany. Odmienne stanowisko prowadziłoby do naruszenia dyrektywy wykładni lege non distinguente nec nostrum est distinguere, gdyż umowne ukształtowanie między spółką a wspólnikiem stosunku prawa prowadziłoby do wyeliminowania ww. przesłanki ustawowej i zniekształcenia normy prawnej. Tym samym dla wykluczenia możliwości zaliczenia określonego świadczenia do ukrytych zysków, nie mają znaczenia dalsze funkcje beneficjenta, skoro ustawa takich wyjątków nie wprowadziła.

Należy również wskazać, że świadczenia wypłacanego prokurentowi nie można też zakwalifikować jako mieszczącego się w pozostałych punktach art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. (wydatki i odpisy amortyzacyjne, pożyczki). Zatem otrzymane przez prokurenta świadczenie nie mogło podlegać wyłączeniu z katalogu ukrytych zysków, na podstawie art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p.

Z uwagi na powyższe analizie należało poddać, czy wypłacane wynagrodzenie przez Spółkę z tytułu pełnienia funkcji prokurenta zostało wymienione lub ma podobny charakter do świadczeń wyliczonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 - 12 u.p.d.o.p.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wymienił dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora KIS, że świadczenie wypłacane przez Spółkę z tytułu pełnienia funkcji prokurenta będzie w całości stanowiło ukryte zyski w myśl art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., ponieważ kwalifikuje się jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdefiniował i nie wskazał przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia językowego tego pojęcia.

W tym aspekcie słusznie Dyrektor KIS wskazał, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą można uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ww. ustawy.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ryczałt od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą płatny jest do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie.

Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 41 poz. 63, w którym znajduje się informacja, że: Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (...). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Sposób kwalifikacji dochodu z ukrytych zysków uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego sprawy. Zatem w ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1. Wprawdzie pojęcie "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest tożsame z pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów", jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 u.p.d.o.p. związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym podczas określania, czy dany wydatek lub koszt stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą można pomocniczo posiłkować się bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, w zakresie kwalifikacji wydatków oraz kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p..

Przykładowo należy podać, że sądy administracyjne w zakresie kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów wypowiadały się następująco: środki wydatkowane, jak i otrzymane nie w rezultacie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie stanowią ani kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani przychodów o jakich mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Oba przepisy wymagają bowiem oprócz wydatku lub przysporzenia realnego zdarzenia gospodarczego, stanowiącego podstawę ich naliczenia oraz powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1840/18, publ.: LEX nr 3092999). Sam fakt zawarcia umów między spółką i wspólnikami i wypłaty wynagrodzenia nie jest wystarczający do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów spółki (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1021/21, publ.: LEX nr 3290977. Literalna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma ustalenie rzeczywistego zamiaru podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 120/20, publ.: LEX nr 3047849). Użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto ważna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1080/21, publ.: LEX nr 3371086).

Istnieje różnica między "wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów" i "wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą". Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów to wydatki, które nie są poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, np. wydatki na reprezentację. Wydatki te mimo iż są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie są jednak wydatkami stanowiącymi koszty uzyskania przychodów. Natomiast wydatkami niezwiązanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą będą takie, które w ogóle nie mają związku z prowadzoną działalnością, ponieważ pozostają poza jej zakresem.

W świetle powyższego Sąd uznał, że w niniejszej sprawie wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę wspólnikowi będącemu jednocześnie prokurentem, które nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej z uwzględnieniem określonego limitu - mieści się w katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.). Skarżąca bowiem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie przedstawiła stanu faktycznego, który pozwalałby na stwierdzenie, że poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Z tego względu należało przyjąć, że stanowi on dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem.

Tym samym wykładnia przepisów prawa materialnego w powyższym zakresie, przedstawiona w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej jest prawidłowa.

W następnej kolejności należało odnieść się do kwestii wydatków dotyczących samochodów służbowych wykorzystywanych do celów mieszanych, tj. związanych z działalnością gospodarczą i do celów osobistych.

Z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Rację zatem ma Dyrektor KIS, że wspólnicy Spółki spełniają wyżej cytowaną definicję, ponieważ nie ma znaczenia fakt, iż są oni równocześnie pracownikami Spółki. Jak już wyżej wskazywano dalszy status osoby wymienionej w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia. Należy bowiem domniemywać, że jeżeli intencją racjonalnego prawodawcy byłoby inne ukształtowanie stosunku prawnego osób wymienionych i w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., które jednocześnie posiadają inny status, to taki wyjątek zostałby w ustawie zapisany. Z tego względu wykorzystywanie przez wspólników samochodów osobowych Spółki zarówno do celów służbowych jak i osobistych bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. w wysokości 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tych samochodów osobowych.

W odniesieniu do ww. pytań, wbrew zarzutom skargi, zakres stosowania przepisów wymienionych w zaskarżonej interpretacji wynika z obowiązującego prawa. Dyrektor KIS zastosował dopuszczalne reguły wykładni prawa, które nie naruszały reguł określonych w art. 2, art. 32, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Zastosowane w sprawie przepisy prawa podatkowego oraz ich interpretacja w żaden sposób nie dyskryminują Skarżącej w stosunku do innych podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji prawnej i faktycznej.

Sąd uznał, że stanowisko Dyrektora KIS w zakresie pytań 3 i 4 jest prawidłowe, z tego względu sformułowane przez Skarżącą także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne.

Przechodząc do pytania Spółki dotyczącego zaliczenia do ukrytych zysków kosztów związanych z wykorzystywaniem przez pracowników niebędących wspólnikami samochodów osobowych Spółki zarówno do celów służbowych jak i osobistych bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, należało stwierdzić, że stanowisko Dyrektora KIS jest nieprawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że pracownicy niebędący wspólnikami nie zostali wymienieni w definicji ukrytych zysków, zawartej w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Z tego względu pracownicy nie podpadają pod hipotezę ww. normy prawnej. Należało więc przyjąć, że jeżeli ze składnika majątku Spółki - zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą – korzysta pracownik niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem - wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem, nie mogą być uznane za ukryte zyski.

Powtórzenia wymaga, że zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem Pełnomocnika Spółki przedstawionym w piśmie procesowym z dnia 6 października 2022 r. w kwestii dotyczącej pytania piątego, z którego wynika, iż zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Odnosząc się do wykładni przedstawionej przez Dyrektora KIS, w której zastosowano wnioskowanie z analogii należy wyjaśnić, że w prawie podatkowym analogię można stosować jedynie w wyjątkowych sytuacjach.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest przyjmowane z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 612/11, publ. LEX nr 1244369).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku K 48/15 z dnia 13 grudnia 2017 r. przypomniał o fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasadzie in dubio pro tributario [rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika], będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege [nie ma podatku bez ustawy]. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze (publ.: OTK-A 2018/2).

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. W art. 217 Konstytucji zawarto bowiem wyliczenie elementów podatku, które muszą być określone w ustawie.

W świetle powyższego nie ma (i nie może być) podatku, gdy nie nałożono go i nie uregulowano przepisem prawa, gdyż obciążenia podatkowe muszą wynikać z przepisu prawa pozytywnego. Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach podkreślał, że interpretacja tekstów prawnych powinna w pierwszej kolejności odbywać się w oparciu o reguły językowe. Natomiast z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji. Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym.

Dopiero zatem w sytuacji, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa. Stosowanie zatem wykładni systemowej i funkcjonalnej powinno służyć wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej.

Jak słusznie podniosła Strona w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.

Dokonując zatem wykładni językowej art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. należy ponownie podkreślić, że przepis ten zawiera odesłaniem do definicji ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zawartej w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

W związku z tym w procesie wykładni prowadzącym do rekonstrukcji brzmienia treści przepisu art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. osiągnąć można wstępnie następujący rezultat: podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym CIT jest świadczenie (...), wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, którego beneficjentem, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany (...) stanowiące 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, (...), które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Zgodzić się należy ze Spółką, że wskazany rezultat procesu wykładni językowej może budzić uzasadnione wątpliwości co do spójności i logiczności rekonstruowanej normy prawnej. Wynikałoby z niego, że wydatki ponoszone przez Spółkę podatnika CIT na samochody osobowe, z których korzystają pracownicy Spółki stanowią świadczenie, którego beneficjentem jest wspólnik.

Mając na uwadze, że na gruncie u.p.d.o.p. świadczenie należy definiować jako przysporzenie majątku danej osobie (beneficjentowi), mające konkretny wymiar finansowy wykładnia literalna ww. przepisów prowadziłaby to do wniosku, że 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z używaniem samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników Spółki stanowi przysporzenie majątku tego wspólnika i jako ukryty zysk podlega opodatkowaniu zryczałtowanym CIT.

W ramach systemu podatku dochodowego opodatkowaniu podlega bezpośrednie i konkretne przysporzenie majątku. W tym przypadku powinno to być przysporzenie majątku uzyskane bezpośrednio i konkretnie przez wspólnika. Tymczasem, wstępny rezultat wykładni literalnej wskazuje że przysporzeniem majątku na rzecz wspólnika jest wartość korzyści wynikających z możliwości korzystania przez pracowników z samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie przez podatnika CIT na cele działalności gospodarczej.

Z konstrukcja systemu podatku dochodowego nakazywałaby przyjmować, że wspólnik uzyskuje korzyść majątkową jedynie wówczas, gdy to on jest osobą która korzysta z danego samochodu osobowego. Jednocześnie można zauważyć, że korzystanie przez pracowników z samochodów osobowych Spółki de facto prowadzi do zmniejszenia wartości majątku Spółki i jeśli miałoby to być przedmiotem opodatkowania jako świadczenie na rzecz wspólnika to de facto jako świadczenie na rzecz wspólnika opodatkowane byłoby zmniejszenie majątku Spółki.

Wobec tego że wykładnia literalna art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 jej ustawy prowadzi do rezultatu sprzecznego z zasadami logiki oraz konstrukcji systemu podatkowego koniecznym jest w celu prawidłowego odkodowania znacznie normy prawnej odwołanie się również do wykładni systemowej oraz celowościowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji zasady nullum tributum sine lege.

Zastosowanie łącznie dyrektyw wykładni - językowej, systemowej oraz funkcjonalnej - z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności w ramach wykładni tekstu prawnego, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej.

Odnosząc się zatem do sensu wprowadzenia omawianej regulacji i umiejscowienia przepisu należy zauważyć, że art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. umiejscowiony został w art. 28m tej ustawy - dotyczącym ukrytych zysków czyli opodatkowania świadczeń dokonywanych przez podatnika CIT na rzecz wspólników (akcjonariuszy). Art. 28m ust. 3 tej ustawy definiuje ukryte zyski jako świadczenia, których beneficjentem jest wspólnik (akcjonariusz). W związku z tym przyjąć należy założenie, że w przypadku tzw. ukrytych zysków przedmiotem opodatkowania będą przysporzenia majątkowe realizowane przez Spółkę na rzecz wspólników (udziałowców, akcjonariuszy), a nie na rzecz nieokreślonego katalogu osób (pracownicy, współpracownicy, kontrahenci, etc). W konsekwencji wykładnia systemowa przemawia za uznaniem, że na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym CIT jest realizowane przez podatnika świadczenie niepieniężne równe 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, którego beneficjentem jako użytkownik jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem podatnika.

Tym samym w przypadku, gdy użytkownikami samochodów osobowych podatnika, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej są osoby nie będące udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami lub podmiotami powiązanymi, to nie występuje ukryta dywidenda i nie występuje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem CIT na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 ww. ustawy.

Słusznie również zauważył Pełnomocnik, że obecnie nie ma możliwości zastosowania art. art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. do wydatków ponoszonych na składniki majątku, które są wykorzystywane na cele mieszane.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wymienił dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Wobec braku definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą zasadnym jest posłużenie się definicjami z języka powszechnego. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związany" jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. A contrario "niezwiązany" należy rozumieć jako: niemający związku, czegoś wspólnego z kimś, z czymś.

Ustawodawca również nie zdefiniował terminu "składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej". Analizując wskazane sformułowanie w znaczeniu języka potocznego należy uznać, że ustawodawca określa zbiór składników majątkowych, które oprócz wykorzystania dla celów działalności gospodarczej są także wykorzystane dla celów innych (np. celów prywatnych podatnika). Jednakże jeśli te składniki majątkowe są wykorzystywane w sferze działalności gospodarczej to nie sposób uznać, że poniesione na te składniki wydatki nie mają związku z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, na gruncie wykładni językowej art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. można uznać, że na tej podstawie prawnej nie sposób jest wywieść obowiązku zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od wydatków ponoszonych na składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej - w tym przypadku na samochody o tzw. mieszanym przeznaczeniu.

Na brak możliwości zastosowania art. art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. do wydatków ponoszonych na składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej wskazuje także kolejna zmiana ustawy uchwalona dnia 7 października 2022 r.

Sam ustawodawca dostrzegł bowiem lukę w prawie i stąd uznał za stosowne znowelizowanie ustawy o CIT. W art. 1 pkt 30 rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 sierpnia 2022 r. Druk Sejmowy nr 2544 w art. 28m po ust. 4 dodano ust. 4a w brzmieniu: "4a. Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku, wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej."

Zasygnalizowania wymaga, że w procesie legislacji rozróżnia się zmiany przepisów normatywne oraz porządkujące. Zmiany normatywne polegają na uregulowaniu przez ustawodawcę kwestii wcześniej nieuregulowanej lub takiej, która była uregulowana w sposób odmienny. Natomiast zmianą porządkującą przepisów będzie zmiana polegająca na doprecyzowaniu przepisów w celu usunięcia dotychczasowych niejasności.

W niniejszej sprawie ustawodawca dokonał zmian mających charakter normatywny, uwzględnił bowiem fakt, że wskazana wyżej kwestia opodatkowania nie została wprost określona w ustawie. Wprowadzenie więc przepisu o powyższym brzmieniu wskazuje, że w obecnym stanie prawnym tj. w 2022 r. nie można uznać, że 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwalej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych które są wykorzystywane na cele mieszane przez pracowników spółki, stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Zatem w braku w obecnym stanie prawnym wskazanej wyżej normy musi skutkować brakiem możliwości zakwestionowania stanowiska Strony w zakresie pytania piątego.

Z uwagi na powyższe należało uznać, że Dyrektor KIS stosując wnioskowanie z analogii w sposób nieuprawniony dokonał wykładni, która nakładała na podatnika obowiązek podatkowy niewynikający z ustawy. Nie można zatem przyjąć, że wydatki związane z używaniem przez pracowników samochodów osobowych powinny być uregulowane i oceniane podobnie jak w przypadku ukrytych zysków.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.. art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) i art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię.

W świetle powyższego nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora KIS, że wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez pracowników Spółki (nie będących wspólnikami) do celów mieszanych stanowią ukryte zyski w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. i należy je zaliczyć do dochodów z ukrytych zysków w wysokości 50% tych wydatków i opodatkować ryczałtem. Z tego względu Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie pytania piątego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów prawa.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w ww. części. W pozostałej części (odnoszącej się do pytania 3 i 4) Sąd działając na podstawie art. 151 skargę oddalił.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 i 209 ww. ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.). Przy czym Sąd zasądził koszty sądowe w części z uwagi na uwzględnienie skargi jedynie w zakresie jednego z trzech pytań zadanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na zasądzoną kwotę 243,66 zł składała się zatem:1/3 wpisu sądowego od skargi, 1/3 wynagrodzenia pełnomocnika oraz opłata skarbowa w kwocie 17,- zł.