I SA/Wr 208/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-09-19	
Data wpływu	2024-03-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Jarosław Horobiowski
Łukasz Cieślak /sprawozdawca/
Marta Semiczek /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1619/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	*Oddalono skargę w całości	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935;  art. 99, 109, 153, 170, 190; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383;  art. 120, art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 123,  art. 124,  art. 180,  art. 181,  art. 187 par. 1,  art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 226;  art. 22 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)	
Tezy
W świetle art. 99 i art. 109 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r. poz. 935), samo ogłoszenie alarmu przeciwpowodziowego na terenie miasta, w którym siedzibę ma sąd, nie stanowi przesłanki do odroczenia rozprawy. Konieczne jest, aby ze znanych sądowi okoliczności wynikało, że nieobecność strony lub jej pełnomocnika na rozprawie została wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2024 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2019 r. nr 0201-IOD1.4102.18.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę w całości.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. W. (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 21 listopada 2019 r. nr 0201-IOD1.4102.18.2019, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z 31 grudnia 2018 r. nr 452000-CKK-52.4102.5.2017.352 określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 180.752 zł.

Skarżący w 2012 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą R. (dalej: R.) w zakresie zakupu i sprzedaży pojazdów mechanicznych. W prowadzonej działalności gospodarczej skarżący rozliczał podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), według stawki 19%. Był również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2012 r. skarżący wykazał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 12.767,43 zł (przychody: 1.733.688,65 zł, koszty uzyskania przychodów: 1.720.921,22 zł). Ponieważ skarżący nie odliczył składek na ubezpieczenie społeczne, podstawa opodatkowania wyniosła 12.767 zł, a podatek obliczony według stawki 19% wyniósł 2.425,73 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne (2.425,73 zł), należny podatek został wykazany w kwocie 0 zł.

Postanowieniem z 24 marca 2015 r. (doręczonym w dniu 10 kwietnia 2015 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. (także podatku od towarów i usług od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r.). Postępowanie to, w związku z wejściem w życie w dniu 1 marca 2017 r. ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1947 ze zm.), kontynuowane było przez NDUCS. O fakcie tym skarżący został poinformowany pismem z 20 marca 2017 r.

W oparciu o zebrany w postępowaniu materiał dowodowy, obejmujący także włączone stosownymi postanowieniami dowody z innych postępowań kontrolnych, organ I instancji ustalił, że w 2012 r. skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał obrotu używanymi pojazdami mechanicznymi (samochodami osobowymi i ciężarowymi). Nabyte przez skarżącego pojazdy były następnie przez niego sprzedawane. W badanym okresie, głównymi wystawcami faktur sprzedaży pojazdów dla R. były podmioty krajowe: B. sp. z o.o. (dalej: B.), A. sp. z o.o. (dalej: A.) i R.(1) sp. z o.o. (dalej: R.(1)). Wszystkie pojazdy zakupione od tych spółek zostały zarejestrowane przez finalnych odbiorców we właściwych miejscowo wydziałach komunikacyjnych organów samorządowych i były, bądź też nadal są własnością tych odbiorców. W ocenie organu pierwszej instancji, wystawione przez te spółki faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych na linii: wewnątrzwspólnotowy dostawca → B.; A.; R.(1) → R., gdyż wymienione spółki w rzeczywistości nie były ich wewnątrzwspólnotowym nabywcą. Z ustaleń wynika, że faktyczna dostawa samochodów odbywała się od zagranicznego dostawcy bezpośrednio do rzeczywistego nabywcy, tj. do firmy R., pełniącej w tym łańcuchu funkcje "brokera", zaś wymienione spółki pełniły funkcję "znikającego podatnika". Spółki te nie prowadziły bowiem obrotu samochodami, nie deklarowały i nie odprowadzały z tego tytułu podatku od towarów i usług, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, zostały zarejestrowane (bądź reaktywowane) wyłącznie w celu wystawiania faktur VAT i wygenerowania podatku należnego, co umożliwiło w następnym ogniwie łańcucha - firmie R., odliczenie podatku naliczonego z faktur przez nie wystawianych. Według organu I instancji to skarżący praktycznie od początku do końca kontrolował ruch danego pojazdu, który następnie bezpośrednio od dostawcy zagranicznego trafiał na teren jego nieruchomości (w L. przy ul. [...]). Niejednokrotnie, na podstawie pisemnych pełnomocnictw, skarżący odbierał u tych dostawców w imieniu spółek pojazdy, które następnie miały być przedmiotem krajowej sprzedaży (zgodnie z fakturami wystawionymi przez wymienione spółki), organizował transport pojazdów na trasie zagraniczny dostawca → B., A., R.(1), sam uczestniczył w tych transportach i ponosił ich koszty. Skarżący jeszcze przed oficjalnym nabyciem danego pojazdu uczestniczył w negocjacjach cenowych z klientem finalnym, przeprowadzał z osobami zainteresowanymi ich zakupem rozmowy telefoniczne, umożliwiał im zapoznanie się z danym pojazdem w miejscu ich parkowania, jak również przed ich sprzedażą pobierał od osób zainteresowanych nabyciem danego pojazdu zaliczki bądź zadatki, co oznacza, że działał jak właściciel tych pojazdów.

Ponadto organ I instancji zakwestionował też fakturę VAT na wartość 25.000 zł dotyczącą usługi transportowej, gdyż wystawca faktury A. nie miała możliwości świadczenia takich usług na rzecz firmy R. Z kolei, twierdzenie skarżącego, że jest to "refaktura" z tytułu wystawienia przez firmę K. faktury za świadczone usługi transportowe, nie znajduje – zdaniem organu I instancji – potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, bowiem analiza ksiąg podatkowych firmy E. oraz zeznania M. K. wskazują, że na rzecz A. nie wystawiono faktur za usługi transportowe.

Wobec powyższego, organ pierwszej instancji zajął stanowisko, że sporne faktury VAT na zakup samochodów oraz usług transportowych, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem przyjął, że w księdze przychodów i rozchodów R. skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu zaewidencjonowania nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez A. (faktury: nr [...] z 28.09.2012 r., nr [...] z 08.10.2012 r., nr [...] z 08.10.2012 r., nr [...] z 28.12.2012 r.), B. (faktury: nr [...] z 02.02.2012 r., nr [...] z 08.03.2012 r., nr [...] z 16.03.2012 r., nr [...] z 09.04.2012 r.), R.(1) (faktury: nr [...] z 23.01.2012 r., nr [...] z 12.09.2012 r.) na łączną wartość 1.274.821,14 zł (1.273.821,14 zł z tytułu zakupu pojazdów + 25.000 zł za usługi transportowe).

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący:

a) zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę per saldo 110.740 zł (339.000 zł - 228.260 zł) z tytułu: niewykazania w kosztach uzyskania przychodów kwoty 339.000 zł, tj. wartości dokonanych przelewów środków pieniężnych na rzecz oficjalnych dostawców krajowych R., które to środki zostały przeznaczone na zapłatę zobowiązań tytułem nabycia pojazdów u wewnątrzwspólnotowych dostawców; zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 228.260 zł poprzez zaliczenie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatku związanego z nabyciem pojazdu, sfinansowanego leasingiem finansowym (255.945,21 zł - odsetki w wysokości 27.685,21 zł);

b) zawyżył przychody wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ww. firmy o kwotę per saldo 3.906,50 zł (3.479,68 zł - 7.386,18 zł), na skutek: zaniżenia ich o wartość netto 3.479,68 zł poprzez niezaewidencjonowanie faktury nr [...] z 10.01.2012 r. wystawionej na rzecz E.(1) SA (dalej: E.(1)) tytułem "prowizja do umowy"; zawyżenia ich poprzez ujęcie przychodu uzyskanego ze sprzedaży samochodu wraz z należnym podatkiem od towarów i usług stanowiącym kwotę 7.386,18 zł.

Organ I instancji stwierdził też, że podatkowa księga przychodów i rozchodów R. w zakresie wykazanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2012 r. prowadzona była niezgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) – wskaźnik zawyżenia przychodów wynosi 1%, a kosztów uzyskania przychodów wynosi 93,06%. W związku z tym, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), organ I instancji nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej: zaniżenia przychodów do opodatkowania wynikających z faktury VAT nr [...] wystawionej na rzecz E.(1); zawyżenia przychodów do opodatkowania wynikającego z przyjęcia jako przychód równowartość sprzedaży wraz z należnym podatkiem od towarów i usług; zawyżenia kosztów uzyskania przychodów tytułem zaewidencjonowania w poszczególnych miesiącach 2012 r. faktur VAT wystawionych przez B., A. i R.(1), dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca; zawyżenia kosztów przedmiotu leasingu finansowego; zaewidencjonowania nierzetelnych spisów z natury sporządzonych na dzień 31.12.2011 r. i 31.12.2012 r., które wg skarżącego wynosiły 283.048,80 zł i 581.187 zł (a nie jak ustalił organ 0 zł i 197.560,98 zł).

W rezultacie organ I instancji stwierdził, że dochód z tytułu prowadzonej przez skarżącego w 2012 r. działalności gospodarczej wyniósł 965.117,23 zł (przychód: 1.633.616,15 zł, koszty uzyskania przychodów: 866.059,90 zł). Co zaś do składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, organ I instancji ustalił, że skarżący nie opłacał składek na ubezpieczenie społeczne, natomiast składki na ubezpieczenie zdrowotne powinny być odliczone w wysokości 2.620,67 zł, a nie w wysokości 2.425,73 zł, jak skarżący wykazał w zeznaniu PIT-36L. Zatem, podstawa opodatkowania wyniosła 965.117 zł, obliczony podatek wg stawki 19 % wyniósł 183.372,23 zł, a po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne (2.620,67 zł), należny podatek wyniósł 180.752 zł.

Mając na uwadze powyższe, NDUCS decyzją z 31 grudnia 2018 r. nr 452000-CKK-52.4102.5.2017.352 określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 180.752 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego od powyższej decyzji, DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy na wstępie wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (termin ten upływałby z dniem 31 grudnia 2018 r.), gdyż w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwa skarbowe (podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za 2012 r. i zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2012 r.), nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 7 listopada 2017 r., o czym strona i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni. Następnie, odnosząc się do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, organ odwoławczy wyjaśnił, że wniosek ten jest procesowo niezasadny, bowiem zaskarżona odwołaniem decyzja nie jest decyzją ostateczną.

Przechodząc do istoty sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza słuszność stanowiska organu pierwszej instancji, że dziewięć faktur VAT dotyczących zakupu przez R. pojazdów mechanicznych od spółek B., A. i R.(1) oraz jedna faktura VAT dotycząca zakupu usługi transportowej od A., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wymieniając liczne dowody (m.in. dowody pochodzące z postępowań kontrolnych dotyczących spółek B., R.(1), a także A., w tym zeznania R. K., który podpisywał faktury wystawione przez A.; zeznania Ł. F. (dot. B.), zeznania M. F. (dot. R.(1)), zeznania strony) i przedstawiając ich ocenę, ze wskazaniem na powiązania osobiste i "biznesowe" pomiędzy skarżącym a osobami reprezentującym B. i A. oraz innymi osobami i podmiotami uczestniczącymi w sprowadzaniu i transporcie samochodów do kraju, organ odwoławczy przyjął, że spółki B., A. i R.(1) nie sprowadziły pojazdów, a jedynym celem transakcji uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach VAT było obniżenie obciążeń podatkowych. Jednocześnie, organ odwoławczy nie zanegował faktu posiadania przez R. pojazdów mechanicznych odsprzedanych zgodnie z fakturami VAT. W ocenie organu odwoławczego wymienione spółki pełniły funkcję "wystawców faktur VAT" lub tzw. "znikających podmiotów". Mechanizm powstawania tych spółek a potem ich działania jest bardzo podobny, mianowicie:

1) są reaktywowane (jak A. i R.(1)) – to podmioty, które działały na rynku od lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, prowadząc działalność na terenie G. oraz byłego województwa [...] w innym zakresie niż obrót używanymi samochodami. W tym czasie posiadały faktyczną siedzibę, prowadziły księgi rachunkowe, składały we właściwych organach państwowych (urzędy skarbowe i KRS) deklaracje podatkowe oraz sprawozdania finansowe za dany rok obrotowy. W przypadku A., bezpośrednio po nabyciu udziałów przez R. K. spółka przestała składać deklaracje podatkowe i wywiązywać się z innych ciążących na niej ustawowych obowiązków sprawozdawczych. W przypadku natomiast R.(1) podmiot w 2010 r. został wykreślony z uwagi na brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej z ewidencji podatników podatku od towarów i usług;

2) B. to nowopowstała spółka, która przed nabyciem jej udziałów przez Ł. F., faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada żadnych aktywów;

3) wymienione trzy spółki w okresie rzekomej współpracy z R. nie zatrudniały pracowników, a w relacjach gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, w ich imieniu – jak to wynika z zeznań strony – mieli występować jej prezesi zarządu, których strona w trakcie tej czynności dowodowej nie potrafiła spersonalizować. Z przeprowadzonych dowodów wynika, że w przypadku: B. – Ł. F., a w przypadku A. – R. K. potwierdzili, że w relacjach z R. reprezentowali wyżej wymienione podmioty gospodarcze, przy czym po weryfikacji tych twierdzeń organ odmówił im wiarygodności. W przypadku R.(1) przesłuchany ostatni zgłoszony do KRS prezes tej spółki M. F. w sposób jednoznaczny wykluczył, by po marcu 2010 r. miał związek tą spółką oraz z wystawionymi w 2012 r. na rzecz R. dwoma fakturami VAT;

4) w okresie wystawienia przedmiotowych faktur VAT, wskazane wyżej spółki nie posiadały żadnych aktywów do prowadzonej działalności gospodarczej, poza tym nie posiadały zaplecza magazynowo-technicznego, które mogłyby wykorzystać do prowadzonej działalności w zakresie obrotu pojazdami mechanicznymi, czy też świadczenia usług transportowych, nie posiadały do dyspozycji żadnych placów, gdzie mogłyby parkować pojazdy i wystawiać je jako ofertę sprzedaży, nie posiadały środków łączności np. fax, telefon, dostęp do Internetu, dzięki którym mogłyby składać zamówienia u swoich dostawców, nie posiadały prawa do dysponowania lokalem, w którym oficjalnie miały mieścić się ich siedziby;

5) każdy pojazd nabyty poza granicami Polski bezpośrednio na własnych kołach bądź na lawecie został przetransportowany do L. na teren nieruchomości położonej przy ul. [...], gdzie następnie był wystawiany do sprzedaży.

Uwzględniając te ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że B., A. i R.(1) nie nabyły prawa do rozporządzania towarem (pojazdami mechanicznymi) jako właściciele, a tym samym nie miały możliwości przeniesienia tego prawa na rzecz R. Organ odwoławczy wskazał też, że R. K. wyrokiem Sądu Okręgowego w L.(1) z 29 stycznia 2009 r. został prawomocnie skazany, a zatem nie mógł być prezesem jakiejkolwiek spółki prawa handlowego. Nadto skarżący nie dowiódł, że weryfikował rzetelność swojego kontrahenta. Wobec zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy przyjął, że skoro udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT transakcje gospodarcze faktycznie nie miały miejsca, to skarżący przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z tychże faktur w łącznej wysokości 1.274.821,14 zł, naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże zawyżenie przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów dotyczy kwoty 935.821,14 zł, bowiem mając na uwadze ustalenie, że to skarżący w rzeczywistości nabył część pojazdów (cztery samochody), finansując ich zakup, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć kwotę 339.000 zł. Organ odwoławczy zakwestionował też ujęcie przez stronę w kosztach uzyskania przychodów, całego wydatku z tytułu zakupu samochodu osobowego (255.945,21 zł), sfinansowanego umową leasingu. Mając bowiem na uwadze określone w rozdziale 4a u.p.d.o.f. zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, skarżący mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jedynie wysokość odsetek zawartych w opłacie wstępnej, tj. 27.685,21 zł. Organ odwoławczy uznał ponadto, opisując stwierdzone nieprawidłowości, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2012 r. firmy R. była nierzetelna w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania. Wobec tego, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, księgi tej nie uznał za dowód w prowadzonym postępowaniu w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Organ odwoławczy dokonał też analizy prawidłowości dokonanego przez stronę spisu natury na dzień 31 grudnia 2012 r. i przedstawiając swoją ocenę zajętą w tym przedmiocie stwierdził, że wartość spisu natury przyjęta przez organ I instancji jest prawidłowa (197.560,98 zł). Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że dochód z działalności gospodarczej skarżącego za 2012 r. wyniósł 966.117,23 zł, a zobowiązanie podatkowe od tego dochodu winno wynosić 180.942 zł. Zauważając, że organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej o 190 zł (180.752 zł) organ odwoławczy wyjaśnił, że kwota określona przez organ I instancji powstała na skutek uzyskania błędnego wyniku działania matematycznego, nie zaś na skutek zastosowania nieprawidłowych przepisów prawa. Wobec tego, mając na uwadze zasadę określoną w art. 234 Ordynacji podatkowej, nie mógł wydać decyzji określającej wyższą kwotę zobowiązania.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIAS stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny, a włączenie do niniejszego postępowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, nie narusza zasad procedowania, bowiem treść tych dowodów odnosi się do zdarzeń z 2012 r. z udziałem R. Zdaniem organu odwoławczego, nie ograniczono się jedynie materiału dowodowego z innych postępowań. W niniejszym postępowaniu przeprowadzono bowiem szereg czynności dowodowych, w tym przesłuchano stronę i kilkudziesięciu świadków. Natomiast próby przesłuchania m.in. R. K. organ podejmował z własnej inicjatywy. Strona natomiast nie składała wielokrotnie wniosków o przesłuchanie R. K. Taki wniosek złożyła już po fakcie podejmowania tychże prób przez organ. Organ odwoławczy wskazał też, że R. K., mimo wielokrotnych wezwań, nie stawił się z przyczyn zdrowotnych i nie złożył zeznań w charakterze świadka. Wymieniony złożył natomiast zeznania w równolegle prowadzonych innych postępowaniach kontrolnych, niezbędne było więc włączenie tych zeznań jako dowodów do niniejszego postępowania. Zdaniem organu odwoławczego włączenie tych dowodów nie stanowi niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, gdyż strona miała co do nich możliwość wypowiedzenia się. Formułując zaś zarzut w tym zakresie strona nie przedstawiła jakie okoliczności, bez przeprowadzenia tego dowodu, nie zostały dokładnie wyjaśnione. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że strona nie złożyła wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka R. K., Ł. F., czy też wniosku o konfrontację zeznań Ł. F. z zeznaniami strony. Aktywność strony ograniczyła się natomiast do złożenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań strony, który to dowód został przeprowadzony. Organ odwoławczy wskazał też, że poza włączonymi zeznaniami R. K. organ dysponuje złożonymi przez niego pisemnymi wyjaśnieniami złożonym w niniejszym postępowaniu, które wraz z włączonymi do akt sprawy zeznaniami wymienionego, zostały poddane analizie, a jej wynik został zaprezentowany w uzasadnieniu decyzji organu I instancji z przytoczeniem przesłanek, które przemawiały za tym, że zeznania i pisemne wyjaśnienia są niewiarygodne. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że nie stwierdził, aby w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, organ I instancji kontaktował się telefoniczne z R. K., czy też przeprowadził z nim bezpośrednie rozmowy, gdyż brak jest na te okoliczności notatek służbowych. Całą korespondencję organ prowadził zgodnie z prawem, a z jej treścią strona mogła się zapoznać. Organ odwoławczy zauważył również, że strona została poinformowana o skierowaniu do R. K. wezwania zawierającego zestaw pytań dotyczących niniejszego postępowania w związku z odstąpieniem od przesłuchania wymienionego w charakterze świadka, z uwagi na jego stan zdrowia. Z treścią pytań strona mogła natomiast zapoznać się przez wgląd w akta sprawy. Przy czym, wysłanie zestawu pytań nie było przesłuchaniem, lecz nastąpiło na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. W kwestii zaś powołania się przez organ I instancji na ustalenia i zeznania świadków, jakie złożyli odnośnie do lat 2009 i 2011 organ odwoławczy stwierdził, że nie stanowi to naruszenia prawa proceduralnego. Organ I instancji oparł się bowiem na całym materiale dowodowym, w tym także za lata poprzednie, gdyż działalność strony była prowadzona także w latach poprzedzających rok podatkowy, w których to latach w remanentach sporządzonych przez stronę były ujęte nabyte pojazdy w latach poprzednich, a sprzedane w 2012 r. W ocenie organu odwoławczego, jako że stan faktyczny został prawidłowo ustalony, organ I instancji zasadnie uznał, że zdarzenia gospodarcze uwidocznione na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez ww. spółki, nie miały miejsca w rzeczywistości.

Nie godząc się z przytoczoną decyzją DIAS strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze sporządzonej przez pełnomocnika strony, będącego adwokatem, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności zasady legalizmu działania organów podatkowych, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, stosowanie zasady in dubio pro fisco i rozstrzyganie istniejących wątpliwości na niekorzyść strony, w szczególności wątpliwości dotyczących: faktycznego nabycia przez skarżącego od A., B. i R.(1) pojazdów wymienionych na fakturach VAT wystawionych przez te spółki; wykonania przez spółki usług transportowych na rzecz skarżącego, których wykonaniu nie przeczą zeznania świadków i zgromadzone dowody;

2) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia;

3) art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy;

4) art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i faktyczne uniemożliwienie jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z odrębnych postępowań, które były prowadzone bez udziału strony, m.in. w postaci protokołów przesłuchań R. K.;

5) art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, m.in. w postaci przesłuchania w charakterze świadka R. K., którego przedmiotem miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy w sytuacji, gdy okoliczności te nie były stwierdzone innymi dowodami;

6) art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez przyznanie pierwszeństwa dowodom pośrednim przed dowodami bezpośrednimi i naruszenie w ten sposób zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, m.in. poprzez odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka R. K. oraz odstąpienie od przesłuchania pozostałych świadków w szerszym zakresie i zastąpienie dowodu z ich zeznań protokołami z odrębnych postępowań;

7) art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie dotyczącym rzeczywistego charakteru transakcji uwzględnionych na kwestionowanych przez organ fakturach VAT, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i dokonywanie dowolnych ocen materiału dowodowego prowadzących do nieuprawnionego uznania, że M. [tak w skardze – przyp. Sądu] nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury VAT są nierzetelne, w sytuacji, gdy ujęte na tych fakturach pojazdy zostały dostarczone i sprzedane skarżącemu, a następnie odsprzedane podmiotom trzecim i zarejestrowane na terytorium kraju, a ponadto wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego i dokonywanie tendencyjnych ocen materiału zebranego w sprawie;

8) art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie do zdarzeń gospodarczych z 2012 r. tzw. klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania, w sytuacji gdy klauzula ta zaczęła obowiązywać od 15 lipca 2016 r.;

9) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak uzasadnienia decyzji oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji precyzyjnie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

10) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu kosztów udokumentowanych przedłożonymi przez stronę fakturami VAT wystawionymi przez M. [podmiot niewystępujący w niniejszym postępowaniu – przyp. Sądu] i zakwestionowanie rzetelności tychże faktur oraz dokonanych na ich podstawie rozliczeń.

W obszernym uzasadnieniu skargi rozwinięto podniesione zarzuty, podkreślając mankamenty zaskarżonej decyzji w szczególności związane z postępowaniem dowodowym i brakiem rzetelnego i wyczerpującego rozpatrzenia sprawy przez organy obu instancji.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 17 lipca 2020 r. (I SA/Wr 48/20) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem skarżący został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd stwierdził jednak, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego, tj. szczególnie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 199a § 2 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Sąd wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ zastosował klauzulę nadużycia prawa, która nie obowiązywała w 2012 r. Sąd wskazał, że organ jedyną podstawą rozstrzygnięcia uczynił art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy w rzeczywistości zastosował art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zakwestionował również prawidłowość sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji w kontekście dochowania zasady dwuinstancyjności postępowania.

Na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej DIAS od ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 stycznia 2022 r. (II FSK 2775/20) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazano m.in., że w jego ocenie, sąd pierwszej instancji przez całkowite wykluczenie możliwości zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w okolicznościach faktycznych takich jak okoliczności występujące w rozpoznanej sprawie oraz przez bezzasadne wskazanie przepisu art. 199a § 2 o.p. jako podstawy prawnej do pominięcia kwot wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez ww. spółki z o.o., w sposób całkowicie nieuprawniony uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy. W wyniku tego w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji zaniechał zbadania, czy w rozpoznanej sprawie organy za pomocą dowodów wykazały, że wystąpiły okoliczności uzasadniające twierdzenie, że faktury dokumentujące wydatki rzekomo poniesione przez skarżącego na rzecz ww. spółek z o.o. nie miały rzeczywistego charakteru i wiązały się z fikcyjnymi okolicznościami wskazanymi przez skarżącego w rozliczeniu podatkowym. Uchybienia te spowodowały, że sąd pierwszej instancji nie dokonał też właściwej oceny prawnej w zakresie prawidłowości zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie NSA przedstawił szerokie wywody na temat wykładni przywołanego przepisu. NSA skonstatował, że należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie organ nie naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 199a § 2 o.p. w sposób wskazany przez sąd pierwszej instancji. Wobec tego niezasadne było tez stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p., gdyż naruszenie tych przepisów, w ocenie sądu, było konsekwencją wydania przez organ decyzji z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 199a § 2 o.p. NSA stwierdził, że w rozpoznanej sprawie organ nie dokonał oceny transakcji skarżącego z udziałem ww. spółek z o.o. na podstawie art. 199a § 1 o.p., gdyż w ocenie organu, która jest prawidłowa, okoliczności wskazane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mogły stanowić wystarczającą podstawę faktyczną do zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a przepis ten może stanowić podstawę prawną nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym kosztów udokumentowanych fakturami niezgodnymi z rzeczywistością.

Dalej NSA wskazał, że nie było zasadne stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez to, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skupił się na ocenie zarzutów podniesionych w odwołaniu bez dokonania własnej oceny sprawy w pełnym jej zakresie. Oceniając ten zarzut, należało wskazać, że organ w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich kwestii spornych pomiędzy stronami, które zostały wyartykułowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W decyzji wskazano okoliczności faktyczne i potwierdzające je dowody, z których w ocenie organu wynika, że faktury zakwestionowane przez organ miały fikcyjny charakter. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał też przepisy prawa podatkowego, na podstawie których przy ustalonych w postępowaniu okolicznościach faktycznych należało dokonać wymiaru zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w sentencji decyzji. Wskazanie przez organ w pozostałym zakresie, że ustalenia organu pierwszej instancji są prawidłowe oznaczało, że organ nie dostrzega w nich nieprawidłowości oraz że stanowią one podstawę do wydania rozstrzygnięcia zawartego w uzasadnieniu decyzji. Sformułowanie uzasadnienia decyzji w taki sposób powodowało, że z jej treści nie wynikało, na podstawie jakich okoliczności faktycznych, stwierdzonych wskazanymi przez organ dowodami przeprowadzonymi w toku postępowania podatkowego oraz na podstawie jakich przepisów prawa podatkowego zostało wymierzone skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości wskazanej w sentencji decyzji. Wobec tego nie można było twierdzić, że zaskarżona decyzja naruszała art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Końcowo NSA wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu sąd I instancji będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA i ocenić, czy okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mogły stanowić podstawę faktyczną do zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób przyjęty w zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 24 stycznia 2023 r. (I SA/Wr 296/22) uchylił zaskarżoną decyzję w całości. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano m.in., że z uwagi na podniesiony w skardze zarzut przedawnienia, jak i podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwały z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, którą Sąd jest związany, w pierwszej kolejności przesądzić należało, czy organy podatkowe były uprawnione do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie przedstawił stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Tym samym uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Sąd ocenił zatem, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co oznacza, że została ona wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej od ww. wyroku wniesionej przez DIAS, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 listopada 2023 r. (II FSK 1181/23) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazano m.in., że w pierwotnie wydanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 lipca 2020 r. (I SA/Wr 48/20), uchylonym następnie wspomnianym wcześniej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2022 r. (II FSK 2775/20), sąd I instancji stwierdził wprawdzie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, że narusza ona przepisy prawa procesowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł jedynie organ odwoławczy, natomiast nie uczynił tego skarżący, pomimo że miał taką prawną możliwość. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu tej skargi kasacyjnej, w granicach przez nią wyznaczonych, uchylił ww. wyrok sądu I instancji z powodu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów i w tym zakresie sprawy przekazując sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania i podkreślając, że sąd ten będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w jego wyroku, udzielił temu sądowi wskazań co do dalszego postępowania. NSA podkreślił, że skoro skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia skargi kasacyjnej, kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego i naruszenia, bądź nie, związanych z nią przepisów, nie była już dalej oceniana, gdyż ze zrozumiałych względów nie podnosił jej w swojej skardze kasacyjnej organ podatkowy. Tym samym pozostała ona poza granicami, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną, co oznacza, że została ona "proceduralnie zamknięta" i nie mogła być dalej procedowana i analizowana przez sąd I instancji w ponownym postępowaniu, ani na zarzut, ani z urzędu, a tym bardziej stanowić jedynego i wyłącznego powodu uchylenia zaskarżonej decyzji, co miało miejsce w niniejszej sprawie oraz nakazania organowi podatkowemu badania tej kwestii, z zupełnym pominięciem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, NSA wskazał, że zadaniem sądu I instancji w ponownym postępowaniu, będzie zatem rozpoznanie tej sprawy w granicach i według wskazań wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2022 r. (II FSK 2775/20).

Po zwrocie akt z Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawę zarejestrowano pod sygn. akt I SA/Wr 208/24 i wyznaczono termin rozprawy na dzień 13 czerwca 2024 r. Rozprawę w tym dniu Sąd odroczył z uwagi na wniosek pełnomocnika skarżącego, wskazujący na kolizję terminów i konieczność jego obecności w tym dniu na rozprawie przed Sądem Okręgowym we Wrocławiu (k. 420-422 akt).

Kolejny termin rozprawy wyznaczono na dzień 19 września 2024 r. W dniu 18 września 2024 r. do Wydziału Informacji Sądowej WSA we Wrocławiu wpłynął e-mail pełnomocnika skarżącego z pytaniem, czy w niniejszej sprawie i w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 120/24 (również wyznaczonej na dzień 19 września 2024 r., dotyczącej skargi strony na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.) odbędą się rozprawy. Wskazano, że na dzień 19 września 2024 r. przewidziany jest szczyt fali powodziowej, a we Wrocławiu ogłoszono alarm powodziowy (k. 438 akt). Drogą poczty elektronicznej Przewodniczący Wydziału Informacji Sądowej poinformował nadawcę ww. wiadomości, że nie ma decyzji o odwołaniu rozpraw przed Sądem (k. 442 akt). W kolejnej wiadomości e-mail pełnomocnik skarżącego wskazał, że wnosi o odwołanie rozprawy "z uwagi na ryzyko powodziowe ogłoszone przez Prezydenta Miasta Wrocławia" (k. 440 akt). W dniu 18 września 2024 r. na zarządzenie sędziego sprawozdawcy Kierownik Sekretariatu Wydziału I Sądu poinformowała pełnomocnika skarżącego e-mailem, że Sąd działa normalnie, a ewentualne informacje o zmianie tego stanu rzeczy będą dostępne na stronie BIP Sądu (k. 443-444 akt).

Na rozprawie w dniu 19 września 2024 r. za stronę skarżącą nie stawił się nikt, mimo prawidłowego zawiadomienia pełnomocnika strony skarżącej. Sąd postanowił oddalić wniosek pełnomocnika strony skarżącej o odwołanie rozprawy. Pełnomocnik DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że Sąd nie znalazł podstaw do odroczenia rozprawy, która odbyła się w dniu 19 września 2024 r. Sąd wziął pod uwagę, że zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd nawet na zgodny wniosek stron może odroczyć posiedzenie tylko z ważnej przyczyny. W myśl art. 109 p.p.s.a., rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Jak wskazuje się w doktrynie, przez nadzwyczajne wydarzenie należy rozumieć niedające się przewidzieć zdarzenie wywołane przez siły przyrody lub inne zdarzenie nagłe, które uniemożliwia stawiennictwo na rozprawie, takie jak: powódź, zamieć śnieżna, katastrofa kolejowa, śmierć osoby bliskiej (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 109). Jednocześnie, na zawodowym pełnomocniku strony ciąży obowiązek wykazania, że okoliczność, na którą się powołuje, stanowi przeszkodę, której faktycznie – z obiektywnych względów – nie można przezwyciężyć (zob. H. Knysiak-Sudyka [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, art. 109).

Analizując przesłany Sądowi wniosek o odroczenie rozprawy, należy zauważyć, że został on przesłany Sądowi za pomocą poczty elektronicznej i nie został podpisany przez pełnomocnika strony skarżącej kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, a więc nie spełniał wymogów wynikających z art. 46 § 2a p.p.s.a. Sąd wziął jednak pod uwagę, że wobec nieobecności pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie rozważenia wymagało, czy podniesiona we wniosku o odroczenie rozprawy okoliczność może stanowić przesłankę do odroczenia rozprawy, bez względu na uchybienie formalne złożonego wniosku.

Oceniając tę kwestię, Sąd wziął w pierwszym rzędzie pod uwagę, że faktem powszechnie znanym – w rozumieniu art. 106 § 4 p.p.s.a. – jest okoliczność, że na skutek intensywnych opadów deszczu oraz ogólnego załamania pogodowego, szczególnie w dniach 12-15 września 2024 r., doszło w tych i kolejnych dniach września 2024 r. do powodzi w południowym dorzeczu Odry. Do Wrocławia fala kulminacyjna na Odrze dotarła w dniu 19 września 2024 r. i, jak wynika z powszechnie dostępnej informacji Urzędu Miejskiego Wrocławia (zob. https://www.wroclaw.pl/dla-mieszkanca/powodz-2024-sytuacja-powodziowa-we-wroclawiu-raport-20-wrzesnia), finalnie nie wywołała poważniejszych zniszczeń czy zalań terenów zamieszkałych. Alarm przeciwpowodziowy we Wrocławiu obowiązywał od dnia 15 do dnia 25 września 2024 r. na większości rzek, a na Bystrzycy do dnia 1 października 2024 r. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 31a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465), pogotowie i alarm przeciwpowodziowy ogłasza i odwołuje wójt (burmistrz, prezydent miasta). Zauważyć trzeba, że żaden przepis prawa powszechnie obowiązującego nie definiuje tych pojęć i nie określa skutków ogłoszenia pogotowia i alarmu przeciwpowodziowego. W obydwu przypadkach podstawą ogłaszania pogotowia i alarmu jest stan wód wskazujący na możliwość wystąpienia powodzi (zob. M. Mączyński [w:] Ustawa o samorządzie gminnym, red. P. Chmielnicki, Warszawa 2022, art. 31a). W omawianym wniosku pełnomocnik strony skarżącej podstawy do odroczenia rozprawy upatrywał w obowiązywaniu rzeczonego alarmu. Sąd ocenił jednak, że samo powołanie się na ogłoszony we Wrocławiu alarm przeciwpowodziowy nie mogło odnieść zamierzonego skutku, ponieważ we wniosku nie wskazano, że z uwagi na ów alarm pełnomocnik strony skarżącej znalazł się w takiej sytuacji, że nie mógł stawić się na rozprawie. W szczególności autor wniosku nie podniósł okoliczności konkretnie go dotyczących (takich jak np. potrzeba ratowania zdrowia i życia swego lub bliskich w związku z powodzią, konieczność obrony swego mienia przed zalaniem, czy pozbawienie możliwości dojazdu do Sądu), które mogłyby zostać uznane za istotną przeszkodę uniemożliwiającą przybycie na rozprawę w wyznaczonym terminie. Zauważyć również należy, że ze skargi wynika, że pełnomocnik skarżącego prowadzi kancelarię przy ul. [...] we W., tj. w znacznej odległości od najbliższej rzeki, a siedziba Sądu znajduje się przy ul. Św. Mikołaja 78/79 we Wrocławiu i, pomimo bliskości rzeki Odry, Sąd w okresie obowiązywania alarmu przeciwpowodziowego funkcjonował bez zakłóceń. W świetle art. 99 i art. 109 p.p.s.a., samo ogłoszenie alarmu przeciwpowodziowego na terenie miasta, w którym siedzibę ma sąd, nie stanowi przesłanki do odroczenia rozprawy. Konieczne jest, aby ze znanych sądowi okoliczności wynikało, że nieobecność strony lub jej pełnomocnika na rozprawie została wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. W niniejszej sprawie okoliczności takich strona skarżąca nie podniosła, a zatem brak było podstaw do odroczenia rozprawy na podstawie art. 109 p.p.s.a. w związku z art. 99 p.p.s.a., a nieobecność pełnomocnika strony skarżącej i samej strony skarżącej na rozprawie nie tamowała możliwości rozpoznania sprawy przez Sąd (art. 107 p.p.s.a.).

Przechodząc do omówienia motywów wyroku w niniejszej sprawie, należy wskazać, że tut. Sąd rozpoznaje sprawę ponownie na skutek tego, że Naczelny Sąd Administracyjny cytowanym już prawomocnym wyrokiem z 15 listopada 2023 r. (II FSK 1181/23) uchylił poprzednio wydany wyrok WSA we Wrocławiu w tej sprawie. Pamiętać również należy, że uprzednio orzekając w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 stycznia 2022 r. (II FSK 2775/20) uchylił poprzedni wyrok tut. Sądu.

W tym kontekście trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 170). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 170).

Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, tj., gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy. Co więcej, owe granice wyznaczane są zarówno przez stanowisko sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, jak również – wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. – w stosunku do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej, a przyjętych przez sąd pierwszej instancji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2024 r., I FSK 2354/23 i powołane tam orzecznictwo; – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kolejno trzeba podnieść, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowany odpowiednio, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu także na zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, gdyby się okazało, że sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Z mocy odpowiedniego stosowania art. 153 p.p.s.a. zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak dokonaną wykładnią prawa na podstawie art. 190 p.p.s.a., przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, op. cit., art. 185). Przywołany przepis art. 153 p.p.s.a. przewiduje, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Należy zauważyć, że między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły, immanentny związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania tych organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, op. cit., art. 153).

Należy również zaznaczyć, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej, jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawa stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Podobnie istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy mogą powodować nieaktualność i co za tym idzie, ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, oo. cit., art. 153, i powołane tam orzecznictwo). Mając na względzie przytoczone przepisy prawa oraz poglądy orzecznictwa i doktryny, stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził przede wszystkim, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w prawomocnych wyrokach NSA z 20 stycznia 2022 r. r. (II FSK 2775/20) i z 15 listopada 2023 r. (II FSK 1181/23), ponieważ nie doszło do zmiany stanu prawnego ani stanu faktycznego, który uzasadniałby takie wyłączenie.

Przechodząc natomiast do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji w granicach i według wskazań wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2022 r. (II FSK 2775/20), Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim należy powiedzieć, że – jak wywiódł NSA w wyroku z 15 listopada 2023 r. (II FSK 1181/23) – kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego i naruszenia, bądź nie, związanych z nią przepisów, nie była już dalej oceniana po wydaniu wyroku NSA z 20 stycznia 2022 r. (II FSK 2775/20). Tym samym pozostała ona poza granicami, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną, co oznacza, że została ona "proceduralnie zamknięta" i nie mogła być dalej procedowana i analizowana przez sąd I instancji w ponownym postępowaniu. Skoro zatem, jak wyraził to NSA, kwestia przedawnienia zobowiązania nie może być dalej analizowana, to na obecnym etapie Sąd uznaje zarzuty skargi w tym zakresie za już rozpoznane poprzez stwierdzenie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego i zaskarżona decyzja w tej części nie narusza prawa.

Kolejno należy powiedzieć, że wiążąca dla Sądu w niniejszej sprawie pozostaje ocena prawna NSA wyrażona w wyroku z 20 stycznia 2022 r. (II FSK 2775/20), że nie był trafny zarzut skarżącego, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez to, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skupił się na ocenie zarzutów podniesionych w odwołaniu bez dokonania własnej oceny sprawy w pełnym jej zakresie. Za NSA należy wskazać, że organ w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich kwestii spornych pomiędzy stronami, które zostały wyartykułowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W decyzji wskazano okoliczności faktyczne i potwierdzające je dowody, z których w ocenie organu wynika, że faktury zakwestionowane przez organ miały fikcyjny charakter. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał też przepisy prawa podatkowego, na podstawie których, przy ustalonych w postępowaniu okolicznościach faktycznych, należało dokonać wymiaru zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w sentencji decyzji. Wobec tego zaskarżona decyzja nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Następnie jako niezasadny należało ocenić zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 20 stycznia 2022 r. (II FSK 2775/20), w rozpoznanej sprawie organ nie dokonał oceny transakcji skarżącego z udziałem ww. spółek z o.o. na podstawie art. 199a § 1 o.p. Po drugie NSA wskazał, że w rozpoznanej sprawie nie zachodziła konieczność oceny zakwestionowanych przez organ transakcji na podstawie art. 199a § 2 o.p. W tym stanie rzeczy obecnie należy powiedzieć, że zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. NSA podkreślił przy tym w ww. wyroku, że w ocenie organu, która jest prawidłowa, okoliczności wskazane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mogły stanowić wystarczającą podstawę faktyczną do zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a przepis ten może stanowić podstawę prawną nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym kosztów udokumentowanych fakturami niezgodnymi z rzeczywistością.

Przechodząc dalej, należy przywołać wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., którą przyjął NSA w wyroku z 20 stycznia 2022 r. (II FSK 2775/20) i która jest dla tut. Sądu na obecnym etapie wiążąca. Otóż, wskazać trzeba, że z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki poniesione w rzeczywistości. Determinuje to stwierdzenie, że jeżeli podatnik na podstawie nierzetelnych faktur w rozliczeniu podatkowym wykaże jako koszty kwoty, których w ogóle nie poniósł, to kwoty te nie są kosztami wskazanymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, gdyż są to kwoty nieponiesione przez podatnika w celu uzyskania przychodów. Z treści powołanego przepisu wynika też, że podatnik powinien udowodnić poniesienie kosztów objętych zakresem normy zawartej w tym przepisie, gdyż brak udowodnienia przez podatnika poniesienia kosztu powoduje, że nie można stwierdzić, że podatnik koszt ten poniósł w rzeczywistości oraz nie można stwierdzić, że jeżeli nawet poniósł koszt, to w wysokości wskazanej w rozliczeniu podatkowym. W takiej sytuacji brak jest podstaw faktycznych do uznania, że pomiędzy wydatkami i przychodami wykazanymi przez podatnika w rozliczeniu podatkowym zachodzi relacja, w której wydatki te przyczyniają się do uzyskiwania przez podatnika przychodów, utrzymania lub zabezpieczenia tego źródła. Dlatego brak udowodnienia poniesienia wydatku przez podatnika w sposób niebudzący uzasadnionych wątpliwości, w kwocie wykazanej w rozliczeniu podatkowym skutkuje tym, że w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik nie spełnia wskazanych w tym przepisie przesłanek uwzględnienia wydatku w rozliczeniu podatku po stronie kosztów. Oznacza to, że w rozliczeniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, tj. poniesienie wydatku w kwocie uwzględnionej w rozliczeniu podatku oraz związek wydatku z uzyskiwaniem przychodów (zob. wyroki NSA: z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18; z 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1234/18; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07).

W przypadku wystąpienia w sprawie okoliczności uzasadniających zastrzeżenia co do rzetelności faktur kosztowych użytych przez podatnika w rozliczeniu podatkowym, podatnik nie może domagać się od organów podatkowych, żeby niezależnie od stwierdzonej nierzetelności faktur podejmowały działania w celu potwierdzenia poniesienia przez podatnika kosztów objętych zakwestionowanymi fakturami. Należy wskazać, że co prawda w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 o.p. obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże to obowiązkiem podatnika jest należyte udowodnienie poniesienia przez niego kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Wniosek ten wynika z tego, że interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać razem z art. 24 ust. 1 i ust. 2 tejże ustawy, które obligują podatników do prowadzenia ksiąg zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający dokonanie na ich podstawie prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odrębne przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakazują prowadzić księgi w sposób zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych i z zastosowaniem rzetelnych dowodów księgowych (art. 4 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości; Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.; § 11 ust. 1 i 3 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.). Z regulacji tych wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Konsekwencją tego jest brak obowiązku poszukiwania przez organ dowodów na związek kosztu z uzyskiwaniem przychodów w sytuacji, gdy podatnik próbuje udowodnić tę okoliczność przy pomocy nierzetelnych faktur.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 356/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 788/11). Zgłoszenie dowodów na okoliczność samego posiadania towaru nie stanowi środka umożliwiającego dowiedzenie poniesienia wydatku na nabycie tego towaru w kwotach wynikających z nierzetelnych faktur, które miały dokumentować dostawy tego towaru, gdyż sam fakt posiadania towaru nie jest równoznaczny z nabyciem go za kwotę wykazaną w nierzetelnej fakturze.

Uwzględniając powyższą wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i przyjmując ją jako własną, Sąd w składzie rozpoznającym skargę ocenił, że w niniejszej sprawie organy podatkowe za pomocą dowodów wykazały, że wystąpiły okoliczności uzasadniające twierdzenie, że faktury dokumentujące wydatki rzekomo poniesione przez skarżącego na rzecz ww. spółek nie miały rzeczywistego charakteru i wiązały się z fikcyjnymi okolicznościami wskazanymi przez skarżącego w rozliczeniu podatkowym. W konsekwencji organy obu instancji prawidłowo zastosowały art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a w postępowaniu podatkowym nie zostały naruszone jego podstawowe zasady. W szczególności należy wskazać, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie do art. 124 o.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w kontrolowanym postępowaniu zasadom prowadzenia postępowania nie uchybiły. Sąd ocenił, że organy podatkowe wykazały, że

faktury wystawione na rzecz skarżącego przez B., A. i R.(1) nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Całość argumentacji, przedstawiona w zaskarżonej decyzji, zmierza do wykazania, że skarżący uzyskał nienależną mu korzyść podatkową, przedstawiając te faktury jako dowód na poniesienie kosztów uzyskania przychodów. Trafnie zatem organ odwoławczy uznał, że transakcje pomiędzy skarżącym a tymi podmiotami nie były rzeczywiste. Ich przebieg był inny, niż wynika to z zakwestionowanych faktur, a skarżący świadomie współpracował ze wskazanymi podmiotami w działaniach ukierunkowanych na zaniżenie należnych podatków, czym naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym organ I instancji ocenił, że skarżący brał udział w oszustwie podatkowym – karuzeli podatkowej. Natomiast organ odwoławczy nie wskazał konkretnie kwalifikacji bezprawnego współdziałania skarżącego z B., A. i R.(1). Nie jest to jednak wadą zaskarżonej decyzji, albowiem dotyczy ona konkretnego przedmiotu, jakim jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym i jej treść musi pozwalać na ocenę, czy organy podatkowe trafnie odmówiły skarżącemu prawa do użycia ww. faktur jako dowodów na poniesienie kosztów uzyskania przychodów. Z tych względów prawidłowo DIAS uznał, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe odtworzyły zaś faktyczny przebieg tego obrotu, który odbywał się według schematu: wewnątrzwspólnotowy dostawca → skarżący, a zatem z pominięciem spółek B., A. i R.(1). W ocenie Sądu, o nierzetelności spornych faktur świadczy poczynienie przez organy ustaleń takich jak to, że strona nabywała dane pojazdy bezpośrednio od zagranicznego dostawcy. Ponadto strona osobiście organizowała transport pojazdów od zagranicznego dostawcy, uczestnicząc w tych transportach i ponosząc ich koszty. Strona, przed oficjalnym nabyciem danego pojazdu uczestniczyła w negocjacjach cenowych z klientem finalnym, przeprowadzała rozmowy telefoniczne z osobami zainteresowanymi kupnem tych pojazdów. Strona umożliwiała swym potencjalnym klientom zapoznanie się z danym pojazdem w miejscu jego parkowania, a przed sprzedażą danego pojazdu pobierała od osób zainteresowanych kupnem danego pojazdu zaliczki bądź zadatki, działając tym samym jak właściciel tych pojazdów, pomimo że ich jeszcze nie nabyła. Organ trafnie stwierdził, że ww. spółki to podmioty, które zostały zarejestrowane (lub też reaktywowane) wyłącznie w celu wystawiania faktur. Pojazdy, których sprzedaż na rzecz strony dokumentowały zakwestionowane przez organ faktury były w rzeczywistości sprowadzane z zagranicy przez stronę, a następnie sprzedawane klientom finalnym w Polsce. Dlatego też prawidłowo, na podstawie szeregu ustalonych okoliczności (powiazania towarzyskie, rodzinne i biznesowe, brak majątku, zaplecza, pracowników lub faktycznego prowadzenia działalności przez ww. spółki, przechowywanie samochodów na parkingu należącym do skarżącego), organy oceniły, że w rzeczywistości to skarżący nabywał pojazdy bezpośrednio od kontrahentów wewnątrzwspólnotowych, a ustalenia faktyczne sprawy dowodzą świadomej i celowej współpracy skarżącego w tych działaniach ukierunkowanych na zaniżenie należnego podatku.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących niekompletności materiału dowodowego lub tego, że organy wykorzystały, włączając do akt, dowody zebrane w toku innych postępowań, należy wskazać, że obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod daną normę prawa materialnego. Chodzi o takie zebranie materiału dowodowego, który da pewność co do stanu faktycznego danej sprawy (zob. m.in. wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., III FSK 4570/21). Ponadto wyjaśnień i zeznań pozyskanych z innych postępowań nie można z kolei dyskredytować z tego powodu, że przy przesłuchaniu osób, które je składały, nie uczestniczyła strona lub jej pełnomocnik. Ich treść może być dowodem w sprawie, który podlega ocenie zarówno indywidualnie, jak i w łączności z resztą materiału dowodowego (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 13 lutego 2024 r., I SA/Wr 624/23). Wskazać należy, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą – zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej – zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W niniejszej sprawie skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania się z tym materiałem i brania czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący miał zachowane prawo do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak również możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy. Dlatego też nie można uznać za zasadne tych zarzutów skarżącego, które skupiają się na nieprzesłuchaniu R. K. DIAS w uzasadnieniu decyzji omówił tę kwestię i wskazał, z jakich przyczyn do przesłuchania tej osoby w tym postępowaniu nie doszło. Zdaniem Sądu, nietrafnie strona podnosi, że to przesłuchanie miałoby "kluczowe" znaczenie, ponieważ szereg innych, wcześniej omówionych, okoliczności, w ich całokształcie, przeczy tezie skarżącego, jakoby sporne faktury dokumentowały rzeczywisty przebieg transakcji skarżącego i powołanych wcześniej spółek.

Z omówionych powodów nie można uznać, aby w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy wskazywanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120 op. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 o.p., art. 124 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p.

Wbrew tezom skargi organy nie miały w tym postępowaniu ustalić, jakie faktycznie i w stosunku do kogo skarżący poniósł wydatki, które następnie miały zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. Podważenie przez organy wiarygodności spornych faktur było równoznaczne z tym, że skarżący nie miał prawa po myśli art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kwot uwidocznionych na tych fakturach kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodu. W takim stanie rzeczy Sąd ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły prawa, w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem brak było podstaw, by zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały przez Sąd uchylone. Uwzględniając oceny prawne zawarte w wyrokach NSA z 20 stycznia 2022 r. (II FSK 2775/20) i z 15 listopada 2023 r. (II FSK 1181/23), Sąd stwierdził, że oceny organu podatkowego co do ustalonego stanu faktycznego były prawidłowe, a okoliczności wskazane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mogły stanowić wystarczającą podstawę faktyczną do zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. tak jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji.

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.