II FSK 1223/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-12-07	
Data wpływu	2022-10-07	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Alicja Polańska /sprawozdawca/
Jan Rudowski /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2910/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; art. 30cb ust. 1 i 2 w zw. z art. 30ca ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (spr.), Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2910/21 w sprawie ze skargi H. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2021 r., nr 0112-KDWL.4011.134.2021.2.JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. A. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2910/21 w sprawie

ze skargi H. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2021 r. nr 0112KDWL.4011.134.2021.2.JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 239 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynika sprawy, tj.:

– art. 30ca w zw. z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym opisie sprawy wnioskodawcy będzie przysługiwało preferencyjne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych w ramach kwalifikowanych praw własności intelektualnej za 2019 r., gdyż według sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb u.p.d.o.f. jest jej prowadzenie na bieżąco, to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny, bowiem dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wystarczające jest, aby ewidencja była prowadzona w sposób należyty, to jest taki, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu, a więc aby ewidencja była prowadzona w sposób zapewniający sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy wnioskodawca nie jest uprawniony do opodatkowania osiągniętego dochodu za 2019 r. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f., z uwagi na nieprowadzenie od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej ewidencji, która jest odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zapewniającej bieżące wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw;

– art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy "wbrew wyraźnemu przepisowi ustawy stworzył dodatkowy warunek skorzystania z ulgi IP Box", tj. warunek "bieżącego i prawidłowego prowadzenia ewidencji" oraz jej "prowadzenia od początku realizacji działalności badawczo- rozwojowej".

Nadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierzetelne sporządzenie uzasadnienia wyroku, bowiem sąd wypełniając obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, podał, że wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową od 1 sierpnia 2019 r. i od tego momentu uzyskuje również dochody, natomiast odrębną ewidencję zaprowadził dopiero od 1 września 2019 r., podczas gdy - jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - działalność polegająca na pracach programistycznych jest prowadzona od 19 kwietnia 2017 r., natomiast ewidencja prowadzona jest na bieżąco od 1 stycznia 2020 r., a więc rozstrzygnął sprawę na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

– art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych wobec przyjęcia, że organ wprowadził dodatkową przesłankę co do niemożności zaprowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. wstecz, pomimo że "nie ma prawa do dodatkowego zawężania i dodawania przesłanek uzależniających stosowanie ulgi bez przepisów ustawowych", a "ani art. 30ca ani art. 30cb u.p.d.o.f. nie wskazują przepisów co do czasookresu prowadzenia ewidencji".

Podnosząc powyższe zarzuty naruszenia prawa, skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący - reprezentowany przez

doradcę podatkowego - wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowej wykładni przepisów art. 30cb ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.".

Należy na wstępie wskazać, że podobna problematyka była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia: 28 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2352/20; 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2594/20; 7 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 1027/22 i II FSK 1174/22. W związku z tym, rozpoznając tę sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny odwoła się do poglądów wyrażonych w tych orzeczeniach, których argumentację w pełni podziela i przyjmując za swoją posłuży się nią w niezbędnym zakresie.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżący, przedstawiając stan faktyczny, wskazał m.in., że w związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami dotyczącymi preferencji podatkowej IP Box planuje zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do rozliczenia za lata 2019, 2020 i 2021. Skarżący wskazał, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową od 19 kwietnia 2017 r. i od tego momentu uzyskuje również dochody. Przedmiotem zapytania skarżącego była możliwość skorzystania z preferencji podatkowej IP Box w zakresie rozliczenia również za 2019 r., w sytuacji gdy ewidencję prowadzi na bieżąco od 1 stycznia 2020 r.

W indywidualnej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, gdyż - w jego ocenie - ewidencja powinna być prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w związku z którą skarżący uzyskiwał przychody i koszty dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową od 1 sierpnia 2019 r. i od tego momentu uzyskuje również dochody, zaś odrębna ewidencja jest prowadzona dopiero od 1 września 2019 r., zatem nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Wobec tego, w ocenie organu, pomimo, że prowadzone przez skarżącego prace badawczo-rozwojowe w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego spełniają wymagania określone w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., skarżący nie jest jednak uprawniony za 2019 r. do opodatkowania osiągniętego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f., co wynika z nieprowadzenia od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do powstania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ewidencji, która jest odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencją zapewniającą bieżące wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw. Organ uznał, że skarżący może natomiast rozliczyć dochód uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5% w latach 2020 i 2021, gdyż odrębna ewidencja jest prowadzona na bieżąco od 1 stycznia 2020 r.

Sąd pierwszej instancji na wstępie wskazał, że zakres skargi skarżącego dotyczy całości interpretacji, a nie jej części, dlatego sąd skontrolował interpretację co do jej całości, chociaż zarzuty skargi dotyczą wyłącznie roku podatkowego 2019, i wobec tego uchylił ją w całości.

Według sądu pierwszej instancji ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., sporządzana jest w celu wykazania informacji, o których mowa w ust. 1 powołanego przepisu, przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów i chcących podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. Skoro ewidencja umożliwi sporządzenie w terminie deklaracji podatkowej, to nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłowo lub niespełniającą przesłanek ustawowych tylko z tego względu, że nie jest prowadzona na bieżąco.

Wskazać należy, że - zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. - podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług

- w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie także art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Skarżący prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, czyli zastosowanie znajduje art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki 5% podatku od prowadzenia odrębnej ewidencji zawierającej informacje wskazane w ust. 1. Podkreślenia wymaga, że w art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nie użył sformułowania "na bieżąco". Tym samym, bezpodstawnie organ wywodzi, że wykładnia językowa art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje na konieczność prowadzenia owej odrębnej ewidencji na bieżąco. Również wykładnia systemowa ww. przepisów nie przewiduje takiego obowiązku. Co więcej, organ interpretacyjny nie przedstawił stosownych rozważań odkodowujących użyte w zaskarżonej do sądu pierwszej instancji interpretacji pojęcie "na bieżąco". Stosownych rozważań w tym zakresie nie przedstawiono także w skardze kasacyjnej. Jest to o tyle istotne, że wykładnia systemowa (zewnętrzna i wewnętrzna) przepisów art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. uzasadnia wniosek, że owa "odrębna ewidencja" powinna być prowadzona w sposób zapewniający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodu (straty).

O wadliwości stanowiska organu nakładającego na podatnika pozaustawowy obowiązek prowadzenia na bieżąco w danym roku podatkowym odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. (lub ksiąg rachunkowych w rozumieniu art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.), świadczy wykładnia systemowa zewnętrzna tych przepisów. Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120); dalej: "ustawa o rachunkowości", księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. W ramach wykładni systemowej wewnętrznej omawianych przepisów należy zaś wskazać na brzmienie art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej odrębnej ewidencji zastrzegł bowiem w art. 30cb ust. 3, że: "w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30 c.". Zatem, w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i odrębnej ewidencji, najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust.1 u.p.d.o.f. Negatywne dla podatnika skutki prawne zostały zaś przewidziane w art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. i dotyczą braku możliwości ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskując a contrario, należy zatem stwierdzić, że również w świetle art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. zarówno księgi rachunkowe, jak i "odrębna ewidencja", powinny być prowadzone w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie oraz zadeklarowanie dochodu (straty) podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką (5%) za dany rok podatkowy.

O trafności przyjętej przez sąd pierwszej instancji wykładni świadczą także reguły wykładni systemowej zewnętrznej co do bieżącego prowadzenia zapisów w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynika to z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544 ze zm.) dotyczącego częstotliwości dokonywania zapisów w księdze dotyczących co do wydatków. Zgodnie z tym przepisem, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi, z zastrzeżeniem § 27, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (ust. 1 ). Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 19 i § 27, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym (ust. 2). Ani w tym akcie prawnym, ani w żadnym innym nie wyrażono jednak zasady bieżącego dokonywania zapisów w ewidencji, do prowadzenia której zobowiązani są podatnicy, którzy zamierzają skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przewidzianego w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Ewidencję, o której stanowi art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. należy także zaliczyć do ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383); dalej: "O.p.". Zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 193 § 2 i § 3 O.p., księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów o ile prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Dotyczy to zatem także ewidencji prowadzonej na podstawie art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Brak jest zatem ogólnosystemowej normy dotyczącej ksiąg podatkowych, a w tym także ewidencji, która nakazywałaby bieżące prowadzenie wszystkich ewidencji. Przeciwnie, analiza w ramach wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej przepisów zawartych tak w u.p.d.o.f., jak i w O.p. oraz w ustawie o rachunkowości wskazuje, że to w odrębnych przepisach dotyczących poszczególnych ksiąg podatkowych ustawodawca formułuje lub nie formułuje nakaz ich prowadzenia na bieżąco. Podstawowym kryterium ogólnosystemowym wynikającym z art. 193 § 2 O.p. jest to, aby wszelkie księgi podatkowe prowadzone były w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, a ponadto umożliwiający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, czy też sporządzenia w terminie sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonania rozliczeń finansowych. Decydujące jest zatem przede wszystkim kryterium zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy.

Ponadto wykładnia celowościowa omawianych przepisów przedstawiona, na podstawie 14a § 1 pkt 2 O.p., w obszernych "Objaśnieniach dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX" z dnia 15 lipca 2019 r. wskazuje na obowiązek prowadzenia przez podatników, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencyjnej stawki 5%, odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z ich dochodami podlegającymi opodatkowaniu z zastosowaniem preferencji IP Box. Przepisy regulujące tę preferencję nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak, dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej istotne jest, aby ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu (pkt 174 Objaśnień). Wobec tego, wymóg bieżącego sposobu prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., oznaczać może wyłącznie obowiązek jej prowadzenia w taki sposób, który umożliwia złożenie prawidłowego zeznania podatkowego za dany rok, w przewidzianym dla tej czynności terminie. I tylko w takim kontekście czasowym można rozumieć obowiązek bieżącego prowadzenia odrębnej ewidencji przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zamierzających skorzystać z preferencyjnego opodatkowania ich dochodów (w całości lub w części). Wobec tego, organ interpretacyjny bezpodstawnie wprowadził pozaustawowy warunek wobec skarżącego dotyczący bieżącego prowadzenia odrębnej ewidencji w trakcie roku podatkowego i uznał jego stanowisko za nieprawidłowe, pomimo że w treści wniosku skarżący wyraźnie wskazał na możliwość sporządzenia owej odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., w trakcie roku podatkowego.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że wykładnia art. 30cb ust. 1-3 u.p.d.o.f. uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym dla skorzystania z preferencyjnej stawki (5%) przewidzianej dla dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f., podatnicy obowiązani są prowadzić odrębne ewidencje w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie owych dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego. Innymi słowy, bieżące prowadzenie odrębnej ewidencji w rozumieniu art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. przez podatnika osiągającego dochody w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 30ca) oznacza ich prowadzenie w sposób umożliwiający prawidłowe sporządzenie zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, w przewidzianym dla tej czynności terminie.

Wskazana wadliwość materialnoprawnego stanowiska organu skutkowała wobec tego prawidłowym zastosowaniem przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 239 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", oraz przepisu art. 120 w zw. z art. 14h O.p.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie naruszył także przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku,

tj. na skutek błędnego przyjęcia, że skarżący w stanie faktycznym podał, iż prowadzi działalność badawczo-rozwojową od 1 sierpnia 2019 r. i od tego momentu uzyskuje również dochody, natomiast odrębną ewidencję zaprowadził dopiero od 1 września 2019 r., podczas gdy - jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - działalność polegająca na pracach programistycznych jest prowadzona od 19 kwietnia 2017 r., natomiast ewidencja prowadzona jest na bieżąco od 1 stycznia 2020 r., a więc rozstrzygnął sprawę na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W istocie, sąd pierwszej instancji taką wadliwość zamieścił w uzasadnieniu wyroku, jednak wskazać należy, że aby ta wadliwość mogła stanowić podstawę dla sądu kasacyjnego do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest wykazać, że taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), czego organ nie uczynił. Tymczasem, z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku jasno wynika, że ocena sądu co do możliwości zastosowania ulgi podatkowej w zakresie roku podatkowego 2019 wynikała z uznania, że ewidencja nie musi być prowadzona na bieżąco, zatem, wskazanie w stanie faktycznym przez sąd w zaskarżonym wyroku, że skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową od 1 sierpnia 2019 r., zamiast od 19 kwietnia 2017 r., a ewidencję od 1 września 2019 r., zamiast od 1 stycznia 2020 r., nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634); dalej: "p.p.s.a." - oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje 240 zł kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego (§ 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

/-/ A. Polańska /-/ J. Rudowski /-/ T. Kolanowski