I SA/Wr 252/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-07-31	
Data wpływu	2024-03-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Marta Semiczek /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 226;  art. 14,  art. 17 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2024 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.107.2021.13.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z dnia 15 lutego 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.107.2021.13. AG wydana na wniosek K. K. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący, Strona) z dnia 2 lutego 2021 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z dwóch komandytariuszy spółki komandytowej (dalej Spółka), której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka komandytowa została zawiązana w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., póz. 1526 z późn. zm., dalej jako: Ksh) w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która z kolei powstała z wcześniejszego przekształcenia prowadzonej przez Skarżącego jednoosobowej działalności gospodarczej. W związku z tym, spółka komandytowa przejęła majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym wkłady wspólników tej spółki.

Skarżący postanowił wycofać część wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki. Decyzja ta umotywowana była chęcią zmniejszenia przez Skarżącego zaangażowania kapitałowego w Spółce, z uwagi na rosnące ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej.

W dniu 29 grudnia 2020 r. wspólnicy Spółki, podjęli uchwałę, że Wnioskodawcy zostanie zwrócona część z wkładu uprzednio wniesionego do Spółki. Miało to nastąpić przez obniżenie wartości wkładu. Zwrot ustalonej części wkładu miał nastąpić w przyszłości, najpewniej w ratach. Spłata – z tytułu wycofania części wkładu – miała zostać dokonana w sposób uzgodniony pomiędzy wnioskodawcą a spółką, w szczególności przez wypłatę pieniężną. W związku z powyższym, dnia 29 grudnia 2020 r., w drodze aktu notarialnego, zmieniona została umowa spółki komandytowej i określona została nowa wartość wkładu Wnioskodawcy - niższa o kwotę wkładu podlegającego zwrotowi (wycofaniu). Wnioskodawca podniósł, że następstwem częściowego zwrotu wkładu będzie jedynie zmniejszenie wartości wkładu do Spółki komandytowej. Nie wystąpi on natomiast ze Spółki ani Spółka nie zostanie zlikwidowana.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że, w oparciu o treść art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123, dalej: ustawa nowelizująca), Spółka zadecydowała o rozpoczęciu stosowania w stosunku do niej przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r. Przy tym zaplanowane zostało, że wypłaty dokonywane przez spółkę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zwrotu części wkładu będą dokonywane również po dniu 1 maja 2021 r., a zatem po dniu uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zmiana umowy Spółki komandytowej i uchwała o zwrocie Wnioskodawcy części wkładu uprzednio przez niego wniesionego, dokonane dnia 29 grudnia 2020 r., skutkowały powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w przyszłości, w związku z faktycznym zwrotem na rzecz Wnioskodawcy części wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki, po jego stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Strony czynności dokonane dnia 29 grudnia 2020 r. nie skutkowały powstaniem po jego stronie przychodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje, aby zmiana umowy Spółki komandytowej oraz podjęcie uchwały o zwrocie Wnioskodawcy części wkładu uprzednio przez niego wniesionego, skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy wynika to po pierwsze z faktu, że częściowy zwrot wkładu wspólnikowi, jako taki jest neutralny podatkowo. Po drugie zaś, nawet gdyby uwzględnić przez analogię przepisy regulujące spłatę wspólnika występującego ze spółki, to przepisy wiążą powstanie przychodu dopiero z datą otrzymania środków z tytułu spłaty występującego wspólnika (przychód powstaje kasowo). Innymi słowy przepisy nie wiążą powstania przychodu z samymi czynnościami w ramach stosunku spółki czy z datą wystąpienia wspólnika ze spółki. Zatem, nawet gdyby przyjąć, że do częściowego zwrotu wkładu powinny być stosowane przepisy o otrzymaniu środków pieniężnych w związku z całkowitym wystąpieniem ze spółki osobowej, (choć to analogia, której stosowanie jest niedopuszczalne w prawie podatkowym), to wciąż momentem uzyskania przychodu byłoby faktyczne otrzymanie tych środków, a nie powstanie zobowiązania po stronie Spółki do wypłaty takich środków (art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: PIT).

W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z faktycznym zwrotem na jego rzecz części wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki. Wnioskodawca podniósł, że - na gruncie przepisów obowiązujących w dniu 29 grudnia 2020 r.- częściowy zwrot wkładu wspólnikowi Spółki komandytowej był neutralny podatkowo tj. nie był przedmiotem opodatkowania, w odróżnieniu od przychodu z likwidacji spółki czy wystąpienia z niej.

W ocenie Wnioskodawcy, zmiana przepisów jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2021 r., także nie wpłynie w żaden sposób na kwalifikację prawną środków, które Wnioskodawca otrzyma w ramach spłaty. Wnioskodawca wskazał, że przepisy przejściowe ustawy nowelizującej, w szczególności art. 12 i art. 13, nie stanowią nic na temat sytuacji częściowego zwrotu wkładu. Ustawa nowelizująca w art. 13 ust. 2 wprowadza jedynie regulację, skutkującą zachowaniem dotychczasowych zasad opodatkowania przychodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki lub likwidacji spółki, jeżeli udziały w spółce komandytowej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawa nowelizująca nadto nie wprowadziła opodatkowania z tytułu częściowego zwrotu wkładu na rzecz wspólnika – katalog zdarzeń skutkujących powstaniem przychodu nie zmienił się.

Zdaniem Wnioskodawcy zmiana przepisów z dniem 1 stycznia 2021 r. nie wpływa na opodatkowanie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, a dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie zachowuje w pełni swoją aktualność. Z przepisów PIT jednoznacznie wynika, że ustawodawca świadomie nie zawarł dodatkowego przepisu, który odnosiłby się do zwrotu części wnoszonych przez wspólników wkładów, skoro wkłady te nie podlegają opodatkowaniu w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika. Na marginesie Strona wskazała, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki przychodu nie stanowi ta część, która odpowiada wydatkom na objęcie praw udziałowych. Oczywistym jest dla Wnioskodawcy, że jeżeli ustawodawca wyłączył z opodatkowania środki uzyskane przez wspólników w następstwie likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika, to miał również zamiar wyłączyć z opodatkowania zwrot części wniesionych przez wspólnika wkładów. W przypadku zwrotu części wkładu wspólnik nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, tak samo jak w przypadku, gdy otrzymuje zwrot wkładu w całości. Zdaniem strony dopiero nadwyżki ponad wniesione wkłady mogą być opodatkowane. Zwrot dokonywany jedynie w obrębie części wkładu nie może siłą rzeczy obejmować żadnej nadwyżki, dlatego też racjonalny ustawodawca nie przewidział, aby takie zdarzenie podlegało opodatkowaniu.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Końcowo Wnioskodawca wskazał na art. 12 ust. 4 pkt 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: CIT) w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2021 r. Zgodnie z tym przepisem przychody z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, w części, w jakiej stanowią koszt uzyskania przychodu obliczony zgodnie z art. 15 ust. 11 albo art. 16 ust. 1 pkt 8 CIT, nie są zaliczane do przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skoro, zatem racjonalny ustawodawca przewidział, że na gruncie ustawy CIT zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej może, w określonym zakresie, skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, a na gruncie regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych nie przewidział, by zdarzenie takie mogło skutkować powstaniem przychodu, to znaczy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych przychód w takim przypadku nie powstaje.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 15 lutego 2024 r. organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania nr 1 za prawidłowe, co do braku powstania przychodu. Jednocześnie organ uznał za nieprawidłowe stanowisko strony, co do neutralności podatkowej częściowego zwrotu wkładu do Spółki komandytowej. Natomiast w części dotyczącej pytania nr 2 organ przyjął, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania pierwszego, organ przywołał przepisy PIT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. oraz Ksh. Organ ocenił, że spółka komandytowa była wówczas samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego,(podkreślenie Sądu) a dochody tej spółki nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegały natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony był od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki była osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dalej organ wywodził, że w przepisach PIT brak było regulacji odnoszących się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki osobowej. Z tego powodu organ uznał za uzasadnione stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki (tj. art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 PIT) na zasadzie analogii. Z tych przepisów wynika, że – co do zasady – środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej stanowią przychód z działalności gospodarczej. Przy tym dochodem jest różnica między przychodem z tego tytułu (ustalonym zgodnie z art. 14 PIT.), a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (na mocy art. 24 ust. 3c PIT.).

W konsekwencji organ przyjął, że - w stanie prawnym obowiązującym do końca 2020 r.- częściowy zwrot wkładu nie był neutralny podatkowo, dlatego w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Jednocześnie organ zauważył, że po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Wnioskodawca w 2020 r. nie otrzymał środków tytułem zwrotu części wkładu wniesionego do Spółki. W dniu 29 grudnia 2020 r. zmieniono jedynie umowę Spółki i podjęto uchwałę o zwrocie Wnioskodawcy części wkładu uprzednio wniesionego do Spółki, bez faktycznego zwrotu tego wkładu. Z tego powodu po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania drugiego organ przyjął, że wypłata środków dokonana po 1 maja 2021 r. będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z wejściem w życie 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy nowelizującej spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku Spółki komandytowej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca ten skutek nastąpił z dniem 1 maja 2021 r. Przy tym organ przyjął, że wspólnicy spółek komandytowych będący osobami fizycznymi uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 PIT.

Zdaniem organu zwrot środków dokonany po 1 maja 2021 r. tytułem części wkładu do spółki komandytowej wniesionego przed tą datą będzie zmniejszeniem udziału kapitałowego spółce komandytowej (por. art. 5a pkt 28 lit. c PIT.). Oznacza to zdaniem organu, że wspólnik spółki komandytowej uzyska dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym to dochodzie (przychodzie) mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1a PIT.

Zdaniem organu pod pojęciem "przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej" należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach – jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 PIT ma bowiem charakter przykładowy. W przedstawionej sytuacji dojdzie zatem do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c PIT, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1, tzn. przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a tej ustawy.

Zmniejszenie udziału kapitałowego skutkuje, więc, co do zasady, powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując – planowany zwrot części wkładu dokonany po 1 maja 2021 r. będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten zostanie rozpoznany jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 PIT.

W skardze wniesionej na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 PIT w zw. z 14 ust. 2 pkt 16 PIT i art. 14 ust. 3 pkt 11 PIT oraz w zw. z art. 24 ust. 3c PIT przez niewłaściwą ich wykładnię i przyjęcie, że skoro w PIT brak jest regulacji odnoszących się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki osobowej, to uzasadnione jest stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do opodatkowania wystąpienia wspólnika ze spółki, co prowadzi do braku neutralności częściowego zwrotu wkładu do spółki komandytowej, a co jednocześnie stanowi naruszenie zasady nakładania podatków i innych danin publicznych w drodze ustawy, wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 PIT przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skoro z dniem 1 stycznia 2021 r. albo 1 maja 2021 r. spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, to otrzymanie przez wspólnika środków tytułem zwrotu części wkładu będzie wiązać się z powstaniem po stronie wspólnika przychodu z kapitałów pieniężnych, podczas gdy nadanie spółkom komandytowym statusu podatników podatku dochodowego od osób prawnych nie zmieniło nic w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zwrotu wspólnikowi części wkładów do spółki, zwłaszcza, że wkład ten został wniesiony do spółki komandytowej przed dniem 1 stycznia 2021 r., jak i przed tym dniem doszło do czynności obniżenia wkładów wspólnika w spółce komandytowej, a ponadto wspólnik w wyniku tej czynności nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ otrzymuje jedynie zwrot wniesionych wcześniej środków, za czym odpowiednio idzie obniżenie jego udziału kapitałowego w spółce;

III. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z zajęciem stanowiska sprzecznego z dominującym poglądem reprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne w całej Polsce.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że skarżona interpretacja wydana została po prawie trzyletnim postępowaniu – najpierw podatkowym, a następnie sądowo administracyjnym – związanym z odmową wydania przez organ interpretacji dotyczącej opodatkowania obniżenia wkładów w spółce komandytowej. W związku z tym, skarżona interpretacja dotyczy stanu faktycznego i prawnego, który był aktualny w chwili składania wniosku w 2021 r. Podkreślił, że przyjęta przez organ argumentacja dotycząca pytania nr 1, w części, w której stanowisko Skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe, została odrzucona w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Brak odniesienia się przez organ do tych orzeczeń stanowi – zdaniem strony – naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Strona zauważa, że do dnia 1 stycznia 2022 r., w którym dodano art. 14 ust. 2 pkt 16a PIT, brakowało w ustawie przepisu, który stanowiłby o opodatkowaniu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej. Wprowadzenie zaś art. 14 ust. 2 pkt 16a PIT. z dniem 1 stycznia 2022 r. potwierdza – zdaniem Skarżącego – że do tego dnia obniżenie wkładu w spółce komandytowej nie rodziło obowiązków podatkowych. Skoro ustawodawca zdecydował się na uregulowanie tej czynności dopiero wówczas, to oznacza, że przed tym dniem czynność zwrotu części wkładu wspólnikom spółki komandytowej była neutralna podatkowo.

Skarżący powołał się na przepis art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, z którego wynika, że środki, które zostaną mu zwrócone z tytułu zmniejszenia jego wkładu w spółce nie będą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Opodatkowanie zwrotu wspólnikowi wkładu w spółce wiązałoby się z podwójnym opodatkowaniem tych samych środków: raz w chwili wypracowania środków przez spółkę (co już nastąpiło), a drugi raz w momencie ich wypłaty wspólnikowi z tytułu obniżenia jego wkładu w spółce.

Skarżący podkreślił, że w związku z obniżeniem wkładu wspólnika w spółce komandytowej nie uzyskuje on żadnego przysporzenia majątkowego, które wiązałoby się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem zaistniałego stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Przedmiotem sporu między Stronami jest kwestia czy uzyskanie przez komandytariusza środków na skutek obniżenia wkładu w spółce (zwrotu części wkładu) będzie wiązało się z powstaniem przychodu do opodatkowania. Takiego zdania jest bowiem organ, natomiast Strona podnosi, że zdarzenie to jest neutralne podatkowo i nie powstanie przychód do opodatkowania.

W judykaturze powszechne jest stanowisko przyznające rację Skarżącemu, że neutralne podatkowo jest wypłacenie określonej kwoty wspólnikowi spółki osobowej (także komandytowej) tytułem zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Dokonanie tej czynności nie generuje dochodu u wspólnika spółki osobowej. Podatnik nie otrzymuje w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana, jako zwrot części wkładu stanowi część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce. (por. wyroki NSA z dnia: 26 czerwca 2018 r. II FSK 1721/16; 6 listopada 2020 r. II FSK 1790/18; 18 grudnia 2020 r. II FSK 2296/18; 2 lutego 2021 r. II FSK 2814/18; 2 lutego 2021 r. II FSK 1137/19; 26 września 2023 r. II FSK 381/21; 14 marca 2024 r. II FSK 806/21; wszystkie powoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są publ. na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

W ocenie Sądu, art. 14 ust. 2 pkt 16 PIT nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż dotyczy on - pod pewnymi względami zbliżonej - a jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2022 r. ustawodawca nie zdecydował się na opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej. Prezentowaną przez organ podatkowy koncepcję rozszerzenia obowiązku podatkowego na podstawie analogii uznać należy za niedopuszczalną. Zdaniem Sądu nie jest to analogia na korzyść podatnika – jak podnosi organ. Organ przyjmuje - jako zasadę - powstanie przychodu do opodatkowania w przypadku otrzymania przez podatnika środków na skutek obniżenia wkładu w spółce. Przy tym organ zaznacza, co prawda, że wspomniany przychód można obniżyć przez przedstawienie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, co jednak nie wpływa na podstawowe założenie, jakim jest uznanie ww. zdarzenia, jako generujące przychód do opodatkowania. Zastosowanie analogii tak jak uczynił to organ podatkowy w niniejszej sprawie jest niedopuszczalne. Z treści art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) wynika zasada wyłączności ustawowej w prawie podatkowym. Przepis ten stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Natomiast zgodnie z treścią art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W konsekwencji, skoro żaden przepis PIT nie nakłada obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), to nie można zastosować analogii w celu rozszerzenia obowiązku podatkowego na takie zdarzenie.

Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym w dniu składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przepisy PIT nie dawały podstaw do opodatkowania częściowego zwrotu wcześniej wniesionego wkładu do spółki. W sytuacji takiej do majątku podatnika niejako "wraca" część majątku, która wcześniej została ulokowana w spółce. Podatnik nie otrzymuje w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. W sytuacji zmniejszenia wkładu nie zmienia się wartość, lecz rodzaj posiadanego przez podatnika majątku. W konsekwencji, wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej było wówczas neutralne podatkowo (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2024 r. II FSK 806/21).

Zdaniem Sądu Skarżący słusznie zarzuca również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 PIT. Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 4 PIT stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Natomiast otrzymane przez Skarżącego kwoty, że nie stanowią udziału w zyskach osoby prawnej. Jest to jedynie zwrot części uprzednio wniesionego wkładu do spółki osobowej (komandytowej). Z chwilą objęcia spółki osobowej opodatkowaniem CIT nie uległ zmianie tytuł prawny do otrzymanej wypłaty. Jest to nadal zwrot części wcześniej wniesionych środków, a nie zysk, o czym była mowa wcześniej.

W konsekwencji słuszny jest również zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. Z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczącej stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2022 r. wynikało, że wypłata środków pieniężnych na rzecz wspólnika spółki komandytowej na skutek obniżenia wkładu w tej spółce nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, o czym była mowa wcześniej.

Z omówionych względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy ma obowiązek uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.