I SA/Op 262/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-07-16	
Data wpływu	2025-03-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu	
Sędziowie	Anna Komorowska-Kaczkowska /sprawozdawca/
Beata Kozicka
Grzegorz Gocki /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6563	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 361; art. 41 ust. 12 pkt 1, art. 41 ust. 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 12; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 145  par. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Beata Kozicka Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2025 r. sprawy ze skargi D. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2025 r., nr 0110-KSI2-2.441.53.2024.2.BJ w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2024 r., nr 0111-KDSB1-1.440.346.2024.3.JJ, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej D. Spółki z o.o. w S. kwotę 200,00 zł (słownie złotych: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez D. Sp z o.o. w S. (dalej jako: Skarżąca, Strona, Spółka, Wnioskodawca) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 27 stycznia 2025 r., którą organ ten, działając na podstawie przepisów art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2023 r., poz. 2383), dalej: [O.p.] w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2024 r., poz. 361 z późn. zm.), dalej: [ustawa, ustawa o VAT] utrzymał w mocy wiążącą informację stawkową z 4 listopada 2024 r. (nr 0111-KDS2-2.441.53.2024.2.BJ), w której określił na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy dla usługi (świadczenia kompleksowego) – roboty budowlane wykonywane w ramach przebudowy internatu, sklasyfikowanego w PKOB w klasie 1130 – klasyfikację do działu 41 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W złożonym do organu w dniu 25 lipca 2024 r. wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczącej klasyfikacji usługi (świadczenia kompleksowego) - roboty budowlane wykonywane w ramach internatu, sklasyfikowanego w PKOB w klasie 1130 – na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Spółka przedstawiła następujący opis:

Spółka przeprowadza remonty, modernizacje, adaptacje w takich budynkach jak: internaty, bursy, akademiki i koszary oraz buduje takie budynki od podstaw na podstawie zawartych umów. Prace zgodnie z umową zawsze mają charakter kompleksowy, są ze sobą tak ściśle powiązane, obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze w ramach zawartej umowy. Wynagrodzenie skalkulowane jest za całość świadczenia. Z punktu widzenia nabywcy świadczenie stanowi jedną, nierozerwalną całość. Nabywcy usługi zależy na tym, żeby zrealizować cel zawarty w umowie.

Następnie Spółka przedstawiła i uargumentowała stanowisko, iż ww. budynki będące przedmiotem wniosku przeznaczone są na cele mieszkalne i klasyfikowane są w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 11, do klasy 1130 oraz stanowią przez obiekty budownictwa mieszkaniowego (wskazane w art. 41 ust. 12a ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.)

Spółka podnosiła, że Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych nie klasyfikuje budynków pod względem stałości zamieszkania. Nie czyni tego również ustawa o podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie podał w tym zakresie żadnych definicji czy odesłań. Jednocześnie miejsce zamieszkania osoby fizycznej jest jedną z istotnych danych wywołujących rozmaite skutki prawne, od uprawnień materialnych (np. do renty socjalnej, do udziału w wyborach samorządowych) po kwestie procesowe (właściwość sądu, właściwość organu administracyjnego). Ustalenie miejsca zamieszkania, zwłaszcza w przypadku długotrwałego przebywania w danym miejscu, a takim jest z pewnością okres pobierania nauki czy pełnienia służby mundurowej w określonej miejscowości w związku z pracą lub nauką wskazuje na konieczność badania zamiaru stałego pobytu w danym miejscu. Te osoby mają przez bardzo długi okres ponad wielomiesięczny wieloletni tam stałe centrum życiowe, a zamiar przesiedlenia się w przyszłości nie pozbawia aktualnego miejsca zamieszkania waloru stałości.

Osoby te nie zamieszkują w ww. budynkach w celach wypoczynkowych czasowo przez kilka dni. Te osoby stale zamieszkują pod adresem takich budynków. W danej miejscowości prowadzą swoje sprawy życiowych, to ta miejscowość jest głównym ośrodkiem ich działalności zawodowej, naukowej oraz osobistej, przez okres wieloletni.

Głównym wyznacznikiem zaliczenia danego obiektu do klasy budynków zbiorowego zamieszkania jest jego użytkowanie i warunki samego obiektu do potrzeb zbiorowego zamieszkiwania określonej grupy ludzi przez określony czas, przy czym okres ten i charakter grupy w ten sposób zamieszkującej winny być ze sobą ściśle związane. I tak jest w przypadku mieszkańców ww. budynków.

W związku z powyższym Spółka stanęła na stanowisku, że opisana we wniosku usługa, dostawa (świadczenie kompleksowe) spełnia warunki do skorzystania z preferencyjnej 8% stawki, o której mowa w art. 41 ust.12 ustawy o VAT.

W dodatkowym uzupełnieniu, na wezwanie organu z 12 września 2024 r. w udzielonej przez Spółkę odpowiedzi z 16 września 2004 r. wyjaśniono, że przedmiotem zamówienia jest wykonanie robot budowlanych polegających na przebudowie i remoncie pomieszczeń w budynku internatu, obejmującego pokoje, łazienki, hol wejściowy, klatkę schodową, pomieszczenie gospodarcze, kuchnię z jadalnią, korytarz, izolatkę oraz gabinet w Z. w S.

Zakres prac remontowych obejmuje m. in.:

1) usunięcie wskazanych ścianek działowych,

2) usunięcie istniejącej instalacji elektrycznej: opraw, okablowania, łączników i gniazd,

3) demontaż hydrantów wewnętrznych,

4) demontaż posadzek wraz ze skuciem cokołów,

5) skucie glazury ściennej,

6) usunięcie luźnych tynków,

7) demontaż barierek oraz krat,

8} demontaż drzwi wewnętrznych,

9) miejscowe uzupełnienie wylewek posadzkowych, wyrównanie, gruntowanie,

10) wykonanie posadzek wraz z cokołami z wykładziny elastycznej, posadzek z płytek,

11) wykonanie gładzi na ścianach ¡sufitach,

12) malowanie ścian i części sufitów z gruntowaniem,

13) wykonanie nowej glazury we wskazanych pomieszczeniach,

14) wykonanie ozdobnego tynku cienkowarstwowego (imitacja betonu itp.),

15) montaż sufitów podwieszanych,

16) montaż nowych hydrantów wewnętrznych wraz z zasilaniem,

17) zabudowa pionów instalacyjnych i przy projektowanych kanałach wentylacyjnych,

18) montaż nowych barierek o wysokości 110 cm oraz zabezpieczenia na piętrze,

19) montaż nowych drzwi wewnętrznych,

20) wykonanie instalacji elektrycznej, teletechnicznej (m. in. internet, monitoring, alarm) z nowym okablowaniem, oprawami, łącznikami i gniazdami,

21) wykonanie nowej instalacji wod-kan oraz zamontowanie nowego osprzętu,

22) wykonanie wentylacji grawitacyjnej w części pomieszczeń sprzężonej z włącznikiem światła;

23) wykonanie oddymiania klatki schodowej

24) wykonanie robót budowlanych związanych z naruszeniem konstrukcji stropów czy przebudową ścian nośnych w tym wykonanie otworów, zamurowań i wyburzeń.

Zakres prac remontowych określa dokumentacja stanowiąca załącznik do SWZ z zastrzeżeniem wykonania:

1) drzwi szklonych szkłem bezpiecznym klasy P4,

2) wszystkich drzwi odpornych na intensywne użytkowanie w obiektach użyteczności publicznej, minimum III klasa wytrzymałości mechanicznej,

3) farby w I klasie odporności na szorowanie na mokro,

4) płyt sufitowych - ruszty dwupoziomowe,

5) wymiany istniejącej drabinki wyłazowej na nową,

6) grubość ścianek z HPŁ - min. 12 mm,

7) zróżnicowania kolorystycznego stopni, zgodnie z WT i wymogami dla NP, do doprecyzowania na etapie budowy,

8) hydrantów chowanych w ściany, nadproża z kątowników 2x 60x60x5.

Roboty towarzyszące, tymczasowe i specjalne, które są niezbędne dla prawidłowego wykonania zamówienia, będące kosztem Wykonawcy:

1) utrzymanie i likwidacja placu budowy oraz urządzeń placu budowy wraz z maszynami;

2) wykonawca oznakuje strefę prowadzonych robót i dopowiada za bezpieczeństwo w tej strefie;

3) zapewni pracownikom pomieszczenia i urządzenia higieniczno - sanitarne, których rodzaj, ilość i wielkość powinny być dostosowane do liczby zatrudnionych pracowników, stosowanych technologii i rodzajów pracy oraz warunków w jakich ta praca jest wykonywana;

4) wszelkie szkody wynikające z niedochowania należytej staranności wykonawca usunie na własny koszt w terminie wskazanym przez Zamawiającego;

5) wykonawca zabezpieczy zieleń i urządzenia przy budynku tak, aby w skutek wykonywania robót nie uszkodzić tych elementów;

6) wykonawca będzie na bieżąco usuwał z placu budowy gruz i inne odpady związane z prowadzonymi robotami, w przypadku konieczności ich utylizacji zgodnie z przepisami ustawy o odpadach, zapewni dochowanie zasad wynikających z tych przepisów.

Zdaniem Spółki usługi składające na świadczenie kompleksowe są ze sobą ściśle powiązane w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Wykonanie poszczególnych czynności prowadzi do realizacji jednego celu - przebudowy i remontu pomieszczeń w budynku internatu w Z. w S. Zleceniodawca/ zamawiający (Z. w S.) oczekuje, że realizacja tego kompleksowego zlecenia (przebudowa i remont) uczyni internat nowoczesną, bezpieczną oraz spełniającą obwiązujące standardy placówką.

Do realizacji celu - przedmiotu umowy wymagane jest wykonanie wszystkich prac remontowych określnych w szczegółach powyżej, wszystkie więc mają charakter dominujący i tworzą jedną całości, jedynie roboty towarzyszące można uznać za pomocnicze, ale bez nich nie byłaby możliwa bezpieczna realizacja celu głównego.

Zgodnie z umową wynagrodzenie za powyższe zlecenie jest wynagrodzeniem ryczałtowym, co stanowi typowy dla zamówień publicznych sposób kalkulacji.

Spółka przedstawiła także szczegółowe dane co do powierzchni użytkowej budynku, w tym powierzchni zabudowy budynków, powierzchni wewnętrznej, kubatury, liczby kondygnacji itp.

Nadto wyjaśniła, że podział na poszczególne pomieszczenia z podaniem ich przeznaczenia i powierzchni na poszczególne kondygnacja zawiera załączony projekt architektoniczno-budowlany.

Do ww. pisma Spółka załączyła:

1) Umowę nr [...] z 10 czerwca 2024 roku,

2) Projekt architektoniczno-budowlany,

3) Specyfikację warunków zamówienia,

4) Tabela elementów rozliczeniowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową dnia 4 listopada 2024 r. nr 0m-KDSBl-l.440.346.2024.3JJ, w której określił dla usługi - roboty budowlane wykonywane w ramach przebudowy i remontu pomieszczeń budynku internatu, sklasyfikowanego w PKOB w klasie 1130 - klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: naruszenie: art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12a i art. 2 pkt 12 ustawy o VAT przez nie prawidłowe przyjęcie 23% stawki podatku od ww. robót. Mając na uwadze powyższe uchylenie decyzji w tej części i o określenie właściwej stawki, tj. 8% od robót budowlanych wykonywanych w ramach przebudowy i remontu pomieszczeń budynku Internatu w Z. w S.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony, organ wydał opisaną na wstępie decyzję z 27 stycznia 2024 r. W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu na obecnym etapie rozpoznania sprawy jest ustalenie, czy usługa realizowana przez Stronę stanowi usługę przebudowy obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, do której - na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy - znajduje zastosowanie preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Odnosząc się do zarzutu Strony ponownie przytoczono treść przepisów, które regulują opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczeń wykonywanych w odniesieniu do obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wskazując między innymi co, według organu rozumie się w aspekcie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazano, że poza wszelką wątpliwością organu jest okoliczność, że realizowane roboty budowlane - będące przedmiotem zaskarżonej decyzji - wpisują się w pojęcie "przebudowy", co oznacza, że pierwsza przesłanka wskazana w art. 41 ust. 12 pkt 1 lit. a) została spełniona. W przedmiotowym postępowaniu kwestią sporną pozostawał wyłącznie drugi z wymogów stawianych przez ustawodawcę, tj. okoliczność czy budynek internatu stanowi obiekt budowlany zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Organ w pierwszej kolejności odwołał się do definicji "obiektów budownictwa mieszkaniowego". Wskazał, że normodawca uzależnił przyznanie budynkowi statusu obiektu budownictwa mieszkaniowego od dwóch kryteriów, tj. klasyfikacji do działu 11 "Budynki mieszkalne" Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz rodzaju budynku jako obiektu stałego zamieszkania. Pierwszy z warunków, tj. klasyfikacja budynku - nie jest w przedmiotowej sprawie wątpliwy i sporny. Odmienność jaka zaistniała między stanowiskiem Strony, a stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej koncentruje się natomiast wyłącznie na stwierdzeniu czy internat stanowi budynek stałego zamieszkania, a przez co, czy wpisuje się w pojęcie obiektów budownictwa mieszkaniowego, a w konsekwencji, czy zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Jednocześnie podkreślono, że sama ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "stałego zamieszkania" na potrzeby stosowania jej przepisów. Stałe zamieszkanie nie występuje też jako kryterium w klasyfikacji budynków w PKOB, do której odwołuje się przepis art. 2 pkt 12 ustawy o VAT.

W zawartej w PKOB definicji budynku jest mowa o wykorzystywaniu dla potrzeb stałych, co nie jest tożsame ze stałym zamieszkaniem. Natomiast w definicji budynku mieszkalnego w PKOB jest wymóg wykorzystywania co najmniej połowy powierzchni użytkowej do celów mieszkaniowych. Wymóg ten (wykorzystywanie do celów mieszkaniowych) również nie jest tożsamy z wykorzystywaniem do stałego zamieszkania.

W dalszej kolejności organ podjął próbę wykładni pojęcia "stałego zamieszkania" oraz wskazał na słownikowe definicje "internatu". Następnie organ zwrócił uwagę na element czasu, tj. długość pobytu młodzieży w internacie i stwierdził, że budynek internatu, którego dotyczy świadczenie będące przedmiotem zaskarżonej decyzji nie stanowi budynku stałego zamieszkania. Przebywanie w tym obiekcie jest tymczasowe, okresowe, odbywa się poza miejscem stałego zamieszkania uczniów. Pobyt uczniów w internacie jest związany z prowadzonym procesem nauczania, a nie koniecznością znalezienia stałego miejsca zamieszkania, które młodzież posiada zazwyczaj w domu rodzinnym. Młodzież ani fizycznie nie mieszka na stałe w internacie, ani nie wyraża takiego zamiaru. Zdaniem organu odwoławczego, w internacie nie koncentrują się interesy życiowe uczniów. Takie centrum mieści się bowiem w ich domu rodzinnym.

W internacie natomiast koncentruje się wyłącznie część interesów życiowych, zwłaszcza tych związanych ze szkołą, lekcjami oraz rówieśnikami. Stanowisko powyższe, w ocenie organu, znajduje odzwierciadlenie w art. 107 ust. 1-3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2024 r., poz. 737, z późn. zm.), zwanej dalej "Prawem oświatowym", w którym określono, że dla uczniów uczących się poza miejscem stałego zamieszkania szkoła, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, może zorganizować internat. Do internatu w pierwszej kolejności są przyjmowani uczniowie danej szkoły. W przypadku wolnych miejsc w internacie mogą być przyjmowani uczniowie innych szkół. Powyższe, w ocenie organu prowadzi do wniosku, że internat jest specyficznym budynkiem, którego istota jest bezpośrednio związana ze szkołą i lekcjami szkolnymi. Nie stanowi on placówki opiekuńczej, nie można go także porównać do domu dziecka czy schroniska młodzieżowego. Mimo, że w internacie kwaterowane są dzieci, młodzież szkolna oraz zapewniania jest kadra wychowawców, to jednak zgoła odmienny jest powód pobytu w takim budynku.

Podkreślono, że w internacie nie może zamieszkać każda osoba, co charakterystyczne jest dla budynków stałego zamieszkania. Przebudowa obiektu poszpitalnego z przeznaczeniem na funkcję internatu nie wiąże się ze zwiększeniem ilości miejsc służących do stałego zapewniania potrzeb mieszkaniowych. Przeciwnie, przeznaczeniem budynku jest wyłącznie okresowe zakwaterowanie uczniów, zapewnienie im czasowego miejsca pobytu. Stąd też istota budynku nie koresponduje z zamierzeniami ustawodawcy, który obniżoną stawkę podatku przewidział wyłącznie dla budynków stałego zamieszkania. Charakterystyczne dla internatów jest także to, że zakwaterowanie w nim jest uregulowane regulaminem. Nadto w internacie poza uczniami przebywają też wychowawcy sprawujący nadzór, pieczę nad uczniami oraz pozostali pracownicy.

Podejmując próbę wykładni pojęcia "stałego zamieszkania" organ odwołał się również do definicji "miejsca zamieszkania", która wprowadzona została do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.).

W ocenie organu, przy braku ustawowej definicji "stałego zamieszkania" zasadne jest przyjęcie, że określenie to oznacza zamieszkanie w danym budynku, w celu stałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Budynki stałego zamieszkania stanowią więc obiekty, które przeznaczone są do ciągłego, nieprzerwalnego zapewnienia "dachu nad głową". W budynku stałego zamieszkania następuje koncentracja interesów życiowych danego podmiotu.

W rezultacie, zdaniem organu odwoławczego, całokształt okoliczności potwierdza, że przedmiotowy obiekt nie stanowi budynku stałego zamieszkania. Nie ma więc prawnych, ani fizycznych możliwości, aby w internacie zamieszkać na stałe, co wiązałoby się przykładowo z możliwością założenia rodziny w takim budynku, czy zameldowania się na pobyt stały.

Jednocześnie zwrócono uwagę, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm.), dalej PKWiU, w klasie 55.90 "Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem" zawiera grupowanie 55.90.11.0 "Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne". Grupowanie to zaś obejmuje zakwaterowanie osób uczących się w pokojach lub w innych pomieszczeniach mieszkalnych w domach studenckich oraz w internatach i bursach szkolnych. Zatem Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług usługę udostępnienia pokoju w internacie klasyfikuje jako zakwaterowanie i nie wpisuje się w pojęcie zawarte w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT.

Odnosząc się do przywołanego w odwołaniu orzecznictwa sądów administracyjnych, Dyrektor KIS zwrócił uwagę na odmienność jaka zachodzi między domem studenckim, a internatem. Podkreślił, że różnice i zależności pomiędzy nimi ukazują inny charakter domu studenckiego - jako budynku, w którym kwaterowane są osoby dorosłe, samodzielnie decydujące o miejscu swojego pobytu - oraz internatu, czyli budynku, w którym przebywa młodzież, osoby niepełnoletnie, mieszkające na stałe w domu rodzinnym, do którego wracają co weekend, który nie stanowi centrum interesów życiowych osób w nim przebywających i nie koresponduje z zamierzeniami społecznego programu mieszkaniowego.

Wbrew twierdzeniu Strony, organ odwoławczy jako niemający podstaw prawnych i faktycznych ocenił zarzut naruszenia art. 41 ust. 2, ust. 12, ust. 12a oraz art. 2 pkt 12 ustawy o VAT.

Nie zgadzając się w przedstawionym w decyzji z 27 stycznia 2025 r. stanowiskiem organu odwoławczego, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12a i art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że budynek internatu w Z. w S., który był przedmiotem robót wykonanych przez Skarżącą, nie jest budynkiem stałego zamieszkania, co w konsekwencji prowadziło do błędnego przyjęcie 23% stawki podatku od robót budowlanych wykonywanych w ramach przebudowy i remontu pomieszczeń budynku internatu w Z. w S.

Skarżąca podnosiła, że uczniowie, przez okres odbywania nauki w Z. w S. i mieszkając w internacie, realizują tam wszystkie czynności związane z zamieszkaniem stałym takie jak: odpoczynek, sen, relaks, przygotowanie do zajęć szkolnych, potrzeby higieniczne i wszystkie inne które występują podczas zamieszkiwania-temu służy internat. Zamieszkują tam ponieważ realizują swoje cele życiowe jakim jest zdobycie wykształcenia. Nie zmienia tego fakt, że na jakiś czas, tj. w okresie wakacyjnym, wracają do swoich domów rodzinnych. Większą część roku zamieszkują bowiem na stałe w internacie i to w sposób skutkujący koniecznością ich zameldowania w miejscu tego zamieszkania, tj. w Urzędzie Gminy- S. Co więcej, nie ma żadnych przeszkód faktycznych lub prawnych, które uniemożliwiałby zamieszkanie przez takiego ucznia w internacie przez cały rok.

Zwracała również uwagę, że organ w istocie nadal powołuje się na definicję budynków zamieszkania zbiorowego, która zawarta jest w § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1225 ze zm Tym czasem za utrwalony w orzecznictwie uznać należy pogląd, zgodnie z którym definicje przedstawione w przepisach rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie nie są przydatne dla odkodowania pojęć użytych w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. (zob. wyroki NSA z dnia: z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1534/14 oraz 1 lutego 2019 r" sygn. akt I FSK 93/17)".

Niezależnie od powyższego Spółka podniosła, że otrzymała od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualna interpretację nr [...] z 28 stycznia 2020 r. w sprawie zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania robót budowlanych pn. "Modernizacja budynku S. w P.", związanych z modernizacją i remontem budynku zbiorowego zamieszkania o funkcji koszar [...], klasyfikowanych wg PKOB w klasie 1130. W tym przypadku Organ uznał, że właściwa jest stawka 8% w budynku sklasyfikowanym według PKOB w dziale 11, do klasy 1130 - budynki zbiorowego zamieszkania, czyli tak samo skalsyfikowanym jak internat.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej decyzji Organu pierwszej instancji w części dotyczącej zastosowania stawki VAT 23% dla przebudowy i remontu pomieszczeń budynku internatu oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ potrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, jednocześnie ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024, poz. 935 z późn. zm. –dalej: p.p.s.a. ), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu wydanej w pierwszej instancji byłoby zasadne jedynie w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, lub przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo naruszenie prawa stanowiące podstawę wznowienia postępowania.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 stycznia 2025 r. utrzymująca w mocy wiążącą informację stawkową z 4 listopada 2024 r., w której określono Skarżącej na podstawie na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla usługi – roboty budowlane wykonywane w ramach przebudowy internatu, sklasyfikowanego w PKOB w klasie 1130 – klasyfikację do działu 41 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W sprawie nie budziło wątpliwości i ocenę tę podziela również Sąd, że przedstawione przez Spółkę czynności, iż zakres realizowanych prac wskazuje, że prace te mają charakter przebudowy i remontu oraz że prace te ze względu na ścisłe wzajemne powiązanie stanowią świadczenie kompleksowe, a ich potencjalne rozdzielenie byłoby wprawdzie teoretycznie możliwe, jednakże byłoby to działanie sztuczne.

Istotę sporu stanowił sposób zaklasyfikowania świadczonej przez Stronę usługi - robót budowlanych związanych z przebudową obiektu pełniącego funkcję internatu do właściwego działu PKWiU, co w konsekwencji rzutuje na wysokość stosowanej stawki podatku od towarów i usług.

Według Skarżącej internat będzie służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych uczniów, tym samym świadczone roboty budowlane będą wykonywane w celu przebudowy obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym - opodatkowane według stawki 8% VAT.

Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stoi na stanowisku, że do przebudowy obiektu pełniącego funkcję internatu zastosowanie znajduje stawka podstawowa podatku, bowiem internat nie jest obiektem budownictwa mieszkaniowego - nie jest budynkiem mieszkalnym stałego zamieszkania, w związku z czym nie stanowi on obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym i w związku z tym świadczona usługa (przebudowa) nie korzysta z preferencyjnej, 8% stawki podatku VAT.

Na wstępie dalszych rozważań Sądu należy przywołać te regulacje prawne, które miały zastosowanie do spornej w sprawie usługi.

Jak stanowi art. 41 ustawy o VAT w ustępie 12 pkt 1, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zdefiniowane zostało przez ustawodawcę w treści ustępu 12a w artykule 41 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ten ostatni przepis przewiduje natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: (1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz (2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego rozumieć zaś należy, jak wynika z treści art. 2 pkt 12 ustawy, budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z powołanych przepisów wynika, jak zasadnie zauważał organ, że stawka obniżona podatku - na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy znajduje zastosowanie po spełnieniu dwóch warunków, tj.:

a) zakres wykonywanych czynności winien wpisywać się w dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację, przebudowę lub roboty konserwacyjne;

b) obiekty budowlane lub ich części - których dotyczą ww. czynności - muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj.:

- podlegać klasyfikacji do działu 11 "Budynki mieszkalne" Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych;

- stanowić budynki stałego zamieszkania.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316) w załączniku 1. część IV. Schemat klasyfikacji z objaśnieniami, wśród obiektów budowlanych będących budynkami wyróżnia budynki mieszkalne, objęte działem 11 i budynki niemieszkalne, objęte działem 12. Wśród budynków mieszkalnych klasyfikacja wyodrębnia: budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113, klasa 1130). Klasa budynków zbiorowego zamieszkania, zaliczania do budynków mieszkalnych, zgodnie z treścią wskazanego rozporządzenia, obejmuje domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., a także budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Nie obejmuje ona natomiast szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) oraz zabudowań koszarowych. Z kolei do budynków niemieszkalnych rozporządzenia zalicza np. hotele i budynki zakwaterowania turystycznego, budynki biurowe, przemysłowe i magazynowe.

Zgodnie z objaśnieniami do klasyfikacji zawartych w rozporządzeniu w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje zaś pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Nie ulega wątpliwości, że internat podlega klasyfikacji do działu 11 "Budynki mieszkalne" Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zarówno Wnioskodawca jak i organ byli w tej kwestii zgodni. Istota sporu sprowadzała się do stwierdzenia czy internat stanowi budynek stałego zamieszkania.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku od towarów i usług, wprowadzając obniżoną do 8% stawkę podatkową m.in. do przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, co do tego obie strony obecnego postępowania są zgodne, nie definiuje pojęcia "stałego zamieszkania". Stałe zamieszkanie nie występuje też jako kryterium w klasyfikacji budynków w PKOB, do której odwołuje się przepis art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. W zawartej w PKOB definicji budynku jest mowa o wykorzystywaniu dla potrzeb stałych, co nie jest tożsame ze stałym zamieszkaniem. Natomiast w definicji budynku mieszkalnego w PKOB jest wymóg wykorzystywania co najmniej połowy powierzchni użytkowej do celów mieszkaniowych. Wymóg ten (wykorzystywanie do celów mieszkaniowych) również nie jest tożsamy z wykorzystywaniem do stałego zamieszkania.

Ponieważ dla organu odwoławczego znaczący dla budynków zbiorowego zamieszkania, klasyfikowanych w dziale 11 PKOB, w kontekście spełnienia definicji obiektu budownictwa mieszkaniowego, określonej w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, ma przede wszystkim czas pobytu (krótkoterminowy/ długoterminowy), a także jego cel (pobyt związany z pracą/studiami/turystyką/zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych), starając się rozróżnić pojęcie "zakwaterowania" od "zamieszkania" odwołano się za słownikiem języka polskiego PWN, do językowego znaczenia obu tych pojęć, wskazując, że "zakwaterować" znaczy "przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania". Z kolei, "zakwaterować się" znaczy "zamieszkać gdzieś tymczasowo". Ponadto organ odwołał się do definicji "miejsca zamieszkania" określonej w art. 25 Kodeksu cywilnego, wskazał także, że charakterystyczne dla budynków stałego zamieszkania jest także to, że przebywają w nim także pozostali członkowie rodziny. Organ przywołując słownikowe znaczenie pojęcia "internat" podniósł, że internat stanowi szczególny rodzaj budynku, tj. budynek zbiorowego zamieszkania. Taki typ budynku zamieszkiwany jest wyłącznie przez określoną grupę osób, młodzież, uczniów na czas pobierania nauki. Pobyt w internacie jest więc związany ze szczególnymi okolicznościami, które determinują konieczność zakwaterowania w ww. budynku. Internat jest obiektem, którego istota funkcjonowania jest ściśle związana z procesem nauczania. W takim budynku przebywają również wychowawcy sprawujący nadzór, pieczę nad uczniami oraz pozostali pracownicy. W internacie może zakwaterować się wyłącznie uczeń, który pobiera naukę w danej szkole, złożył wniosek o przyjęcie do internatu i pozytywnie przeszedł etap rekrutacji. Ważne jest także zdaniem organu, że uczniowie zakwaterowani w internacie z reguły wracają do swoich domów rodzinnych - stałego miejsca zamieszkania - w okresach weekendowych, wakacyjnych - po ukończeniu kolejnej klasy - oraz w okresach świątecznych. W internacie nie można bowiem mieszkać na stałe. W internacie kwaterowana jest młodzież, czyli osoby niepełnoletnie, których - w myśl art. 26 § 1 Kodeksu cywilnego - miejscem stałego zamieszkania jest miejsce zamieszkania rodziców. Organ podkreślił także, że przebywanie w internacie normowane jest regulaminem.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego internat nie stanowi budynku stałego zamieszkania. Przebywanie osób (uczniów) w internacie ma charakter wyłącznie tymczasowy i nie jest związane z pobytem stałym w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. W internacie nie koncentrują się interesy życiowe uczniów.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej zauważyć należy, że w dotychczasowym orzecznictwie sądy administracyjne odnosiły się już do zbliżonych w istocie problemów prawnych dotyczących charakteru pobytu studentów w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki (zob. wyroki NSA z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1727/22 oraz z 10 października 2024 r., sygn. akt I FSK 802/24, wyroki WSA w Opolu z 14 lutego 2024 r., sygn. akt 334/23 i z 11 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Op 984/24,).

Zdaniem Sądu brak jest takich różnic między internatem a domem studenckim, by odstąpić od oceny przedstawionej w uzasadnieniach wskazanych wyroków, którą skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Nadto Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 26 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Op 1132/24 wyrażone na stanu faktycznego dotyczącego przebudowy budynku szpitalnego na internat, toteż posłuży się argumentacją w nim zawartą w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22, Sąd ten zawarł ogólną tezę, że nie ulega wątpliwości, że pokój ma cel mieszkalny dla studentów znajdujący się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki, gdyż służy zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Nie można się bowiem zgodzić z organem, że stałe zamieszkanie należy utożsamiać z "pobytem stałym" rozumianym jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamieszkanie należy bowiem przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych czy rekreacyjnych. O ile bowiem pobyt w hotelu, czy ośrodku wypoczynkowym nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, o tyle zamieszkiwanie w lokalu w domu studenckim zaspokaja tego rodzaju potrzeby. Zwłaszcza, że co do zasady wiąże się z zamieszkiwaniem przez zasadniczą większość roku, nawet przez kilka lat.

W powołanych wyżej wyrokach WSA w Opolu z 14 lutego 2024 r., sygn. akt 334/23 i z 11 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Op 984/24, z 26 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Op 1132/24, sąd podzielił to stanowisko, dodatkowo uznając za zasadne odwołanie się do pewnych ogólnych reguł wydawania wiążących informacji stawkowych, na które wskazał Naczelny Sąd Administracyjny miedzy innymi w wyroku z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 129/22.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w prawie podatkowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikają z treści art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z tych przepisów formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 roku, SK 48/15, OTK-A 2018/2).

Z kolei w wyroku z 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK") stwierdził, że "zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych" (OTK-A 2013/6/80). W orzeczeniu tym TK dodał także, że "w wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Jako odpowiedzialna za obowiązujący stan prawny, ma ona obowiązek monitorowania sposobu stosowania stanowionych przez nią przepisów prawnych oraz eliminowania obarczających je wad, które ujawniają się w toku rozstrzygania określonych spraw. Zagadnienie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy na bazie niejednoznacznych regulacji kwestie sporne są przesądzane na niekorzyść jednostek. W takich sytuacjach nawet ugruntowana i jednolita praktyka orzecznicza nie niweluje zastrzeżeń związanych z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego".

Natomiast w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71) TK podkreślił, że zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków.

Wszystkie powyższe uwagi odnoszą się - z uwagi na brak wymaganej precyzji w odniesieniu do jej sformułowania - do normy z art. art. 2 pkt 12 ustawy o VAT w zakresie użytego w nim pojęcia "stałego zamieszkania", w związku z tym, że jak wskazywał organ odwoławczy nie zostało ono zdefiniowane w samej ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego odnosząc się do przeciwstawnego temu pojęciu, pojęcia "zakwaterowanie" należało odwołać się do jego wykładni językowej zgodnie z jego znaczeniem wynikającym z Słownika Języka Polskiego PWN. Organ zwrócił uwagę na takie terminy jak "mieszkać", "zamieszkały", "zakwaterować", "zakwaterować się", "stały", "na stałe", które rozwinął przy pomocy Słownika Języka Polskiego PWN oraz Wielkiego Słownika Języka Polskiego PWN.

Organ dostrzegając zatem ten brak precyzji samego ustawodawcy, dokonując wykładni wyżej wymienionych pojęć, kierując się względami spójności prawa, odwołał się do tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, interpretując je z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych regulacjach prawnych, czy też znaczenia słownikowego.

Na tle prawa podatkowego jak zauważono we wskazanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 129/22, dokonywanie wykładni prawa z uwzględnieniem tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, na tle prawa podatkowego w sytuacji braku jakiegokolwiek odesłania do definicji pojęcia, która jest w innej ustawie, jest przedmiotem rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w doktrynie prawa podatkowego.

W judykaturze występują zarówno orzeczenia aprobujące korzystanie z "obcych" definicji wyrażonych w innych ustawach, jak również negujące takie postępowanie, np. w wyroku NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 597/10. Również rozbieżne są w tym zakresie poglądy doktryny prawa podatkowego. Przykładowo prof. Brzeziński podkreśla, że "legalna definicja wiąże wyłącznie ten akt prawny, w którym została wyrażona, w związku z tym korzystanie bez wyraźnego odwołania w tekście danej ustawy podatkowej do definicji spoza tej ustawy jest niedopuszczalne" (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 72-73). Natomiast prof. Mastalski w swoich publikacjach dopuszcza możliwość stosowania takiej wykładni.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w ww. orzeczeniach, na gruncie prawa podatkowego, co do zasady dopuszczalna jest możliwość stosowania tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. odwołanie się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach gdy nie prowadzi to do uzyskania rezultatów wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie zakresu obowiązków podatkowych.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, że w sytuacji, gdy krajowy ustawodawca podatkowy w samej ustawie o podatku od towarów i usług nie odwołał się dla definiowania pojęcia "stałego zamieszkania", "zakwaterowania", "stałego pobytu" do przywołanych przez organ odrębnych regulacji prawnych, za wadliwe uznać należy kierowanie się ich definicjami przy wykładni interpretowanego przepisu, w sytuacji gdy skutkiem tego zabiegu jest ich wykładnia niekorzystna dla podatnika.

Zgodzić się wprawdzie należy z organem interpretacyjnym, że charakter stawek obniżonych wymaga dokonywania ścisłej wykładni przepisów je normujących, lecz DKIS pomija to, że nie może to prowadzić do zawężania rozumienia danej normy w oparciu o kryteria niewskazane w ustawie podatkowej ze skutkiem negatywnym dla podatników.

Skoro zatem, organ odwoławczy negując charakter budynku internatu jako obiektu stałego zamieszkania, dostrzegając brak precyzji samego ustawodawcy, dokonując wykładni pojęć: "mieszkać", "zamieszkały", "zakwaterować", "zakwaterować się", "stały", "na stałe", kierując się względami spójności prawa, odwołał się do tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, interpretując te pojęcia z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych regulacjach prawnych, czy też znaczenia słownikowego, to w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, brak było podstaw w zaistniałych w tej sprawie realiach faktycznych, do zanegowania prawa Skarżącej do zastosowania przez nią stawki obniżonej 8%, przewidzianej w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy VAT w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Takie stanowisko wynika z powołanego wcześniej wyroku Naczelny Sąd Administracyjnego z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1727/22, a Sąd rozpoznający obecnie sprawę przyjmuje korzystną dla podatników interpretację analizowanych przepisów prawa.

Jak już podkreślono powyżej, brak jest w ocenie Sądu istotnych różnic pomiędzy internatem a domem studenckim. Wbrew stanowisku organu w internacie, co do zasadny mogą również mieszkać uczniowie pełnoletni – pobierający naukę w klasach starszych (IV czy V), zakwaterowanie w domu studenckim, tak jak w internacie, jest uregulowane regulaminem, także w domu studenckim z reguły konieczne jest złożenie stosownego wniosku o zakwaterowanie. Okoliczność, że w internacie sprawowana jest opieka nad uczniami, nie może przesądzać o tym, że internat, odmiennie niż dom studencki nie jest budynkiem stałego zamieszkania, a w konsekwencji by takie usługi jak: budowa, remont, modernizacji, czy przebudowa domu studenckiego korzystała z preferencyjnej stawki podatku VAT, w sytuacji, gdy takie same usługi dotyczące budynku internatu wykluczałby taką możliwość.

Zamieszkiwanie w domu studenckim, czy w internacie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych uczniów, studentów w trakcie pobierania nauki. Zwłaszcza, że co do zasady wiąże się z zamieszkiwaniem przez zasadniczą większość roku, nawet przez kilka lat. Stąd niezasadnie organy określiły na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla opisanej we wniosku usługi stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wyżej przedstawione rozważania Sądu.

O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a uwzględniając zwrot uiszczonego wpisu od skargi 200 zł. Strona nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.