I SA/Sz 273/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-07-27	
Data wpływu	2022-04-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Joanna Wojciechowska /przewodniczący/
Jolanta Kwiecińska /sprawozdawca/
Marzena Kowalewska	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III FSK 1497/22	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1170; art. 7 ust. 1 pkt 6, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 pkt 1-4, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1 ,; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 2052; art. 21 ust. 1 ,; Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 172 § 2 pkt 3, art. 198 § 1 , art. 173, art. 272 pkt 3, art. 180 § 1, art. 190 § 1, art. 200 § 1, art. 139 § 3,  art. 140 § 1, art. 139 § 3,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 27 lipca 2022 r. sprawy ze skargi N. M. S. z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2019 i 2020 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Z. z dnia 23 sierpnia 2021 r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz N. M. S. z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w R. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Decyzją z 28 lutego 2022 r., nr SKO.414.2349.2021 Samorządowe

Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy decyzję Burmistrza

Z. z 23 sierpnia 2021 r., nr FP.3120.10.94.2020.AL, którą określono

N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa

z siedzibą w R. (dalej: "strona" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 24.334 zł i za 2020 r.

w kwocie 44.601 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że decyzja ta została podjęta w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z 23 września 2020 r. organ I instancji wszczął

wobec strony postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. i za 2020 r.

Po przeprowadzeniu postępowania, organ I instancji decyzją

z 28 października 2019 r. nr FP.3120.10.94.2020.AL określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 28.714 zł

i za 2020 rok w kwocie 52.512 zł. Organ odwoławczy decyzją z 2 marca 2021 r.

nr SKO.414.40.2021 uchylił zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po przeprowadzeniu postępowania obejmującego uzupełniające

postępowanie dowodowe, organ I instancji wydał 23 sierpnia 2021 r.

decyzję nr FP.3120.10.94.2020.AL, którą określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 24.334 zł i rok 2020

w kwocie 44.601 zł.

W pierwszej kolejności organ zwrócił uwagę, że w związku ze złożoną przez stronę deklaracją DN na podatek od nieruchomości za 2019 r. wraz z późniejszymi korektami oraz złożoną deklaracją DN-1 na podatek od nieruchomości za 2020 r.

wraz z późniejszymi korektami wszczęto postępowanie w sprawie określenia podatku od nieruchomości.

Organ podkreślił, że ostatnie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r. i za 2020 r. wpłynęły 21 czerwca 2021 r. Jednakże strona w złożonych korektach pominęła całkowicie nieruchomość w W. wpisując tylko dane dotyczące nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...]. Organ wskazał, że w toku prowadzonych czynności sprawdzających zakwestionowano poprawność złożonych deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r. i za 2020 r.

W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że strona od 16 maja 2019 r. zgodnie z aktem notarialnym nr [...] jest właścicielem zabudowanej działki gruntu

nr [...] położonej w miejscowości B., obręb ewidencyjny [...]. Organ ustalił, że cała działka nr [...] wg Ewidencji Budynków i Gruntów (EBiG) posiada powierzchnię 2.71 ha o użytkach: W-RIVb 0.04 ha, Lzr-RlVa 1.76 ha oraz 0.91 ha Bi - inne tereny zabudowane. Na wyżej wymienionej działce posadowione są 3 budynki (budynek nr ewid.[...] - pozostały budynek niemieszkalny, ilość kondygnacji 3 nad ziemią

i 1 kondygnacja pod ziemią o powierzchni zabudowy 622,00 m2, budynek nr ewid.[...] - pozostały budynek niemieszkalny, ilość kondygnacji 1 nad ziemią o powierzchni zabudowy 109,00 m2 oraz budynek nr ewid.[...] - pozostały budynek niemieszkalny, ilość kondygnacji 1 nad ziemią o powierzchni zabudowy 42.00 m2).

Organ odwołał się do art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U.2019.1170, tj. ze zm.; dalej: "u.p.o.l.")

i wskazał, że 24 września 2019 r. w ramach czynności sprawdzających odbyły się oględziny omawianej nieruchomości.

Organ zwrócił uwagę, że oględziny przeprowadzili inspektorzy referatu podatków i opłat lokalnych w Urzędzie Miejskim w Z., w obecności J. K., wyznaczonego przez stronę do obecności w tym dniu oraz oprowadzenia inspektorów po nieruchomości w celu wykonania pomiarów. J. K. posiadał komplet kluczy, był cały czas obecny podczas pomiarów oraz potwierdził swój udział podpisując

się w zeszycie pomiarów powierzchni użytkowej obiektów budowlanych. Zgodnie z wynikiem pomiarów z tego dnia do opodatkowania przyjęto powierzchnie

użytkowe dla: budynku nr ewid.[...] - 1.685.26 m2, budynku nr ewid.[...] - 46.29 m2 oraz dla budynku nr ewid.[...] - 32,04 m2. Łącznie 1.763,59 m2.

Zdaniem organu pomiary wskazują faktyczną i rzeczywistą powierzchnię budynków. W protokole znajduje się także pomiar budynku nr [...] według EBiG - budynek produkcyjny, usługowy i gospodarczy dla rolnictwa (działka rolna w podatku rolnym nr [...]) o powierzchni użytkowej 28,02 m2.

Organ wskazał, także na pismo z Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w Szczecinie z 20 maja 2021 r., w którym poinformowano, że pałac położony na terenie parku pałacowego (wpisanego indywidualnie do rejestru zabytków pod nr [...]- nowy numer [...]; decyzją z 23 marca 1982 r.) nie jest wpisany indywidualnie do rejestru zabytków. Ponadto odwołał się do pisma z 1 lipca 2021 r., w którym ustalono,

iż park pałacowy w miejscowości W. wpisany do rejestru zabytków, był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami od 16 maja 2019 r. do nadal. W tym czasie nie stwierdzono nieprawidłowości, wymagających podjęcia działań określonych w przepisach ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (30 grudnia 2019 r. przeprowadzono kontrolę w tym zakresie, w wyniku kontroli wydano zalecenia pokontrolne,

zalecając przeprowadzenie niezbędnych prac pielęgnacyjnych i sanitarnych przy drzewostanie na przedmiotowej działce). Ponadto ustalono na podstawie dokumentacji będącej w posiadaniu Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w Szczecinie, że do dnia 1 lipca 2021 r. właściciel nieruchomości podjął już pewne działania przy zabytku, w takim zakresie jak zachowanie integralności przestrzennej - scalenie zabytku, otrzymał na wniosek zalecenia konserwatorskie do podejmowania dalszych prac konserwatorskich w obrębie parku, mających na celu przywrócenie mu dawnej świetności i funkcji rekreacyjno-użytkowej, pozwolenia z zakresu usuwania drzew oraz zdjęcia nawierzchni betonowo-asfaltowej wokół pałacu w celu wykonania kontroli stanu izolacji pionowej fundamentów oraz wykonania wymiany powierzchni asfaltowej od strony wejścia do budynku po stronie południowej.

Następnie organ stwierdził, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego

oraz orzecznictwem sądów administracyjnych w przypadku przedmiotowej nieruchomości część gruntu działki nr [...] i budynki w całości posadowione

na tej działce powinny być wykazane w deklaracjach za 2019 r. i 2020 r. i opodatkowane stawką jak dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Organ wskazał, że na podstawie ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego oraz czynności sprawdzających tj. pomiarów powierzchni użytkowej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny zostać zgłoszone: od czerwca 2019 r. powierzchnia dot. nieruchomości - Bobrowo, czyli działka gruntu o powierzchni 773 m2 związana z działalnością gospodarczą (Bi) stanowiącą nieruchomość zabudowaną budynkami związanymi z działalnością gospodarczą o powierzchni 1.763,59 m2 oraz od sierpnia 2019 r. lokal niemieszkalny wraz z udziałem w gruncie na działce nr [...] w Z., udział w działce gruntu 90,50 m2 związany z działalnością gospodarczą (B) stanowiący nieruchomość zabudowaną budynkiem związanym z działalnością gospodarczą tj. lokal niemieszkalny o powierzchni 68,24 m2.

Organ przedstawił ww. zakresie szczegółowe wyliczenia, zgodnie z którymi:

1) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2019 r. w łącznej kwocie 24.334 zł, podlegają:

- miesiące VI-XII - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni 1.763,59 m2 x stawka 22,66 zł / 12 x 6 = 23.311,72 zł, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 773,00 m2 x stawka 0,89zł / 12 x 6 = 343,98 zł, budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa (działka rolna w podatku rolnym nr [...]) 28,02 m2 = 0,00 zł;

- miesiące VIII-XII - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni 68,24 m2 x stawka 22,66 zł / 12 x 5 = 644,30 zł, grunty

związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 90,50 m2 x stawka 0,89 zł / 12 x 5 = 33,56 zł;

2) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2020 r. w łącznej

kwocie 44.601,00 zł podlegają:

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni 1.763,59 m2 x stawka 23,90 zł = 42.149,80 zł, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 773,00 m2 x stawka 0,95 zł = 734,35 zł, budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa 28,02 m2 = 0,00 zł, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni

68,24 m2 x stawka 23,90 zł = 1.630,94 zł, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 90,50 m2 x stawka 0,95 zł = 85,98 zł.

W odwołaniu z 27 września 2021 r. strona zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

W uzasadnieniu strona zwróciła uwagę na fakt niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego tj. niezbadania okoliczności i niewykazania na jakiej części nieruchomości faktycznie prowadzona jest przez podatnika działalność gospodarcza. Zdaniem strony organ nie przedstawił żadnych dowodów podważających wielkość powierzchni zadeklarowanej, a zajętej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Strona podkreśliła, że konieczne było dokładne omówienie sposobu i zasad dokonania pomiarów przez organ podatkowy, wyjaśnienia braku podpisu na protokole i możliwości wypowiedzenia się oraz wyjaśnienia jak powierzchnia przyjęta

została dla potrzeb ewidencji budynków, a jaka przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem strony kwestie te są istotne, ponieważ powierzchnia wynikająca z protokołu z oględzin przeprowadzonych w ramach czynności sprawdzających odbiega od powierzchni budynków wskazanej dla działki nr [...] w ewidencji budynków.

W dalszej kolejności strona wypowiedziała się co do przebiegu oględzin. W tym zakresie zwróciła uwagę, na powołane przez organ przepisy art. 272 - 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540, tj. ze zm.;

dalej: "O.p."). Strona wskazała, że nie została poinformowana o terminie dokonywanych oględzin, nie podpisywała żadnego protokołu czy adnotacji, nie wyznaczała pełnomocnika do zastępowania jej podczas przeprowadzanych czynności i nie miała możliwości osobistego w nich uczestniczenia. W związku z tym nie mogła zrealizować swojego prawa do wyrażenia zgody na przeprowadzenie oględzin. Nie miała możliwości zgłoszenia zastrzeżeń oraz wypowiedzenia się, co równoznaczne jest z naruszeniem art. 123 w zw. z art. 190 O.p.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, strona stwierdziła, że zakres czynności sprawdzających (w ramach których przeprowadził organ oględziny) jest ograniczony i wyznacza go art. 272 O.p., natomiast ich szczegółowe formy regulują przepisy art. 274-277 O.p. Czynności sprawdzające można więc stosować wyłącznie w określonych w ordynacji podatkowej sytuacjach i formach.

Strona podkreśliła, że organ nie poinformował jej o planowanych czynnościach, dokonał oględzin podczas obecności osoby, która nie została przez stronę wyznaczona, w terminie nieuzgodnionym ze stroną. Strona nie podpisała również żadnych dokumentów dotyczących terminu planowanych oględzin. Oględziny zostały przeprowadzone na etapie czynności sprawdzających, a spisany na ich podstawie "pseudoprotokół" stał się dowodem, pomimo iż był sprzeczny z prawem.

Strona stwierdziła, że w celu przeprowadzenia oględzin i dokonania pomiarów należało przeprowadzić kontrolę, wszcząć postępowanie albo zaniechać podważania przedstawionych przez stronę dokumentów i deklaracji.

W zakresie protokołu strona wskazała, że nie został jej on doręczony

i jest w posiadaniu wyłącznie odręcznie sporządzonej notatki pomiarów opatrzonych pieczątką Burmistrza Z.. Notatka nie zawiera pełnego podpisu urzędnika składającego się z imienia, nazwiska i stanowiska, a pomiary nie zawierają opisów przedmiotu obmiaru, czy pomiaru odległości z dokładnością do dziesiętnych części milimetra (tolerancja wymiarów pomieszczeń w IX wiecznym budynku, można określać w decymetrach).

Odnosząc się do kwestii ustalenia jaka część nieruchomości zajęta

jest na prowadzenie działalności gospodarczej, strona zwróciła uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 39/19. Strona stwierdziła, że organ nie zważając na ww. wyrok oraz kształtującą się na jego gruncie linię orzeczniczą, dokonał błędnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i uznał, że grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu strony, nie zaś faktycznie służące prowadzeniu przez

nią działalności gospodarczej.

Strona podkreśliła, że do prowadzenia działalności wykorzystuje powierzchnię 183 m2 i nie jest dla niej zrozumiałe zakwalifikowanie większej powierzchni jako związanej z działalnością gospodarczą. Strona nie zgodziła się ze zmianą kwalifikacji budowli na budynki i zmiany podstawy opodatkowania, co miało miejsce w przedmiotowym postępowaniu. Podtrzymała jednocześnie, że budynek pałacu jest wykorzystywany tylko w zadeklarowanej powierzchni, zaś pozostałe dwa budynki na działce nr [...] nie są w żaden sposób wykorzystywane do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. W tym zakresie strona zawnioskowała o powołanie biegłego i ustalenie czy w sprawie przedmiotem są budynki czy budowle.

Strona nie zgodziła się również z klasyfikacją powierzchni budynku i gruntu na działce nr [...], jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyjaśniła, że budynek znajduje się w fatalnym stanie technicznym zagrażającym życiu oraz zdrowiu i nie jest możliwe prowadzenie na jego obszarze działalności gospodarczej.

Końcowo strona stwierdziła, że organ naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nie wyjaśnił stronie słuszności przesłanek, którymi się kierował przy obliczaniu daniny, poza przesłanką prymatu interesu fiskalnego Gminy.

Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, uznał

że nie zasługuje ono na uwzględnienie.

W decyzji z 28 lutego 2022 r. nr j.w. organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy i ustalenia poczynione przez organ I instancji. W dalszej kolejności powołał przepisy prawa, tj. art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 6, art. 1a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.o.l.

Organ wskazał, że w sprawie wobec nieruchomości nabytych w maju 2019 r. - obowiązek podatkowy powstał od czerwca 2019 r., zaś wobec nabytych w lipcu 2019 r. - od sierpnia 2019 r. Ustalono, że na podstawie ewidencji gruntów dla działki nr [...], a także pisemnych informacji pochodzących z Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w Szczecinie, iż grunty tej działki stanowi park pałacowy wpisany indywidualnie do rejestru zabytków i jest on utrzymywany oraz konserwowany zgodnie z przepisami. Tym samym przedmiotowy grunt spełnia przesłanki omawianego zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie jest bowiem, z pewnym zastrzeżeniem, zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Biorąc natomiast pod uwagę, budynki na działce nr [...] oraz na działce nr [...], a także grunt pod budynkami na działce nr [...] (773 m2) i grunt na działce [...] (stosownie do udziału - 90,5 m2) organ stwierdził, że podlegają one opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości - jak za budynki i grunty

związane z działalnością gospodarczą. W tym zakresie wyjaśnił, że w stosunku do przedmiotowych nieruchomości, co do których strona wskazuje na ich zły stan techniczny i nieprzydatność w prowadzonej działalności gospodarczej, nie zapadła decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego, na podstawie której trwale wyłączono budynki lub ich części z użytkowania. Zdaniem organu zły stan techniczny budynków nie stanowi okoliczności pozwalającej na wyłączenie lub zastosowanie odmiennej stawki podatku na podstawie art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Ponadto do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być również te budynki i grunty,

które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel i stanowią integralną część przedsiębiorstwa. W tym zakresie organ odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 i wskazał, że nie wpływa on na ocenę organu w niniejszej sprawie.

Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie ustalono, że działalność strony ma jednolity charakter - jest to tylko i wyłącznie działalność gospodarcza, co ustalono na podstawie przedmiotu działalności podatnika wskazanego w dziale 3 rubryka 1 informacji z rejestru przedsiębiorców. Dodatkowo organ odwołał się do definicji działalności gospodarczej, o jakiej jest mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l.

Zwrócił uwagę, że co do nieruchomości na działce [...] strona nie kwestionuje związku z prowadzeniem działalności gospodarcze, natomiast co do spornej powierzchni budynków na działce [...], strona twierdzi, że najwyższą stawką opodatkowane winno być tylko 183 m2 budynku pałacu, gdyż tylko taka powierzchnia jest faktycznie wykorzystywana przez podatnika do działalności gospodarczej.

W ocenie organu związek wszystkich nieruchomości opodatkowanych decyzją organu I instancji wynika z rodzaju prowadzonego przedsiębiorstwa w kontekście posiadanych przez stronę nieruchomości, które ewidentnie wszystkie są związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc zastosowanie znajduje tu przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Organ podkreślił, że istnieje zasadnicza różnica pomiędzy nieruchomościami związanymi z działalnością gospodarczą, a tymi, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że są to dwa różne pojęcia, podczas, gdy z treści odwołania, zdaniem organu wynika, że strona pojęcia te ze sobą myli. W tym zakresie organ powołał art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. i podkreślił, że pojęć tych nie należy utożsamiać. W przypadku podatników przedsiębiorców prowadzących tylko działalność gospodarczą, jak to ma miejsce w sprawie niniejszej, wszystkie budynki

nabywane i wznoszone przez nich są związane z tą działalnością gospodarczą,

gdyż taki przedsiębiorca nie realizuje celów innych niż gospodarcze. Posiadane

przez przedsiębiorcę nieruchomości są składnikami przedsiębiorstwa w rozumieniu

art. 55 Kodeksu cywilnego. Wszystkie nieruchomości są lub mogą być w przyszłości wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu nabyte

przez przedsiębiorcę nieruchomości, które nawet stoją puste czy niewyremontowane,

stają się składnikami przedsiębiorstwa. Jest to związane także z istotą podatku od nieruchomości, którą jest posiadanie majątku (władanie nim w rozumieniu cywilistycznym), a nie to, czy przynosi on dochody. Przesądza o tym charakter

tego podatku, nie jest on daniną od przychodu, dochodu, czy obrotu realizowanego przez podatnika. Organ podkreślił, że takie spostrzeżenie determinuje sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Ponadto organ dostrzegł, że strona w piśmie z 10 lipca 2021 r. wskazała na plany adaptacji budynku pałacu na zakład opieki zdrowotnej, wskazując na straty finansowe spółki wynikające z braku dochodów z tego budynku w 2019 r.,

a tym samym potwierdził związanie budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą

- poprzez związek z wynikiem finansowym podatnika.

Odnośnie zarzutów dotyczących ustalenia powierzchni użytkowej budynków objętych decyzją organu I instancji, przeprowadzenia oględzin, sporządzenia protokołu oraz wniosku o powołanie biegłego co do powierzchni użytkowej budynków, organ odwoławczy wskazał, że strona nie wskazała żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby, że wielkość powierzchni budynków, należących do strony została przyjęta w nieprawidłowej wysokości. Nie wskazał na konkretne błędy w tych wartościach, a więc organ uznał zarzut, w tym zakresie za całkowicie bezpodstawny.

Organ uznał również za bezzasadny wniosek o powołanie biegłego, sformułowany na podstawie art. 188 O.p. i art. 197 § 1 O.p. W ocenie organu przeprowadzenie w niniejszej sprawie pomiarów powierzchni użytkowej pomieszczeń było kwestią techniczną i wymagało jedynie zmierzenia parametrów, o jakich jest mowa w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.ol. i z pewnością nie wymagało wiadomości specjalnych, a jedynie wiarygodnego przyrządu mierniczego, którym organ dysponował (przyrządem tym był dalmierz laserowy Leica Distro X310). Zdaniem organu ustalenie powierzchni użytkowej pomieszczeń budynków nie przekraczało umiejętności pracowników urzędu i zbędne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego.

Odnosząc się do czynności oględzin, organ odwoławczy wskazał, że strona została zawiadomiona o terminie oględzin telefonicznie i 24 września 2019 r. w miejscu oględzin stawił się J. K. - przedstawiciel podatnika (dysponował kompletem kluczy), który uczestniczył w oględzinach, był obecny podczas pomiarów i podpisał się w zeszycie pomiarów powierzchni użytkowej obiektów budowlanych. Organ podkreślił, że to strona wyznaczyła osobę do udostępnienia urzędnikom obiektów oględzin oraz do uczestniczenia w tej czynności. W ocenie organu przebieg czynności

i jej wyniki, nie budzą wątpliwości i brak jest podstaw, wskazujących na konieczność jej powtórzenia. W tym zakresie organ uznał, że zarzuty strony okazały się niezasadne.

Zdaniem organu w sprawie nie budzi także wątpliwości, iż trzy obiekty budowlane znajdujące się na działce nr [...] stanowią budynki i spełniają definicję z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. O właściwej kwalifikacji obiektu budowlanego decydują kryteria techniczne wymienione w tej regulacji i dopiero ich wykluczenie determinuje możliwość oceny czy obiekt budowlany stanowi budowlę w znaczeniu wynikającym z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tak więc w pierwszej kolejności należy w każdym przypadku zbadać, czy stan faktyczny będący przedmiotem analizy odpowiada przyjętej przez ustawodawcę podatkowego definicji legalnej danego pojęcia - w tym wypadku budynku. Przedmiotowe trzy obiekty określone są w EGiB, jako budynek nr ewid.[...] - pozostały budynek niemieszkalny, ilość kondygnacji 3 nad ziemią i 1 kondygnacja pod ziemią o powierzchni zabudowy 622,00 m2, konstrukcja ścian zewnętrznych - mur,

nie jest wiatą, budynek nr ewid.[...] - pozostały budynek niemieszkalny, ilość kondygnacji 1 nad ziemią, o powierzchni zabudowy 109,00 m2, konstrukcja ścian zewnętrznych - mur, nie jest wiatą, budynek nr ewid.[...] - pozostały budynek niemieszkalny, ilość kondygnacji 1 nad ziemią o powierzchni zabudowy 42.00 m2, konstrukcja ścian zewnętrznych - mur, nie jest wiatą. Organ uznał również, że z dokumentacji fotograficznej wynika, iż wszystkie trzy obiekty spełniają definicję z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, tj. są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą

przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. W tych okolicznościach obiekty te należało zakwalifikować do prawnopodatkowej kategorii budynków, bez przeprowadzania szczegółowej analizy ww. cech, gdyż spełnienie ich nie budzi żadnych wątpliwości. Strona nie wskazała, który konkretnie element definicji budynku kwestionuje i którego budynku to dotyczy.

Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenie przedmiotów opodatkowania, podstawy opodatkowania i zastosowanych stawek podatkowych i w efekcie określenie wysokości podatku wobec strony było uzasadnione, a zaskarżona decyzja nie uchybia ani przepisom prawa materialnego, ani prawa procesowego i nie wystąpiły podstawy

do jej uchylenia i rozstrzygnięcia odmiennego. Niezasadne okazały

się też i nieskonkretyzowane w jakikolwiek sposób zarzuty naruszenia art. 20, art. 22 i art. 32 Konstytucji RP.

Organ końcowo wskazał, że stawki podatku ustalono na podstawie

uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w Z. z dnia 29 września 2016 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Zach. poz.3753), uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w Z. z dnia 26 września 2019 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Zach. poz. 4949) oraz uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w Z. z dnia 29 maja 2014 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości na terenie gminy Z. udzielanych w ramach pomocy de minimis (Dz. Urz. Woj. Zach. poz. 2495, z 2015 r. poz. 2419, z 2016 r. poz. 2738, z 2018 r. poz. 3257). Organ odwoławczy uznał także przytoczone we wstępnej części decyzji wyliczenia organu I instancji za zasadne i prawidłowe.

Strona zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

oraz poprzedzającej ją decyzją organu I instancji z 21 sierpnia 2021 r i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie przez organ odwoławczy i niewyznaczenie skarżącej przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pomimo niezaistnienia przesłanek wyłączających ten obowiązek,

a w związku z tym niezapewnienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, w zestawieniu z szeregiem wskazanych w poniższych zarzutach zaniechań i przemilczeń kwestii podniesionych w odwołaniu procedowanie organu naruszyło zasadę czynnego udziału skarżącej w postępowaniu;

2) art. 140 § 1 w zw. z art. 139 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie przez organ odwoławczy i niezawiadomienie skarżącej o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie oraz o przyczynach niedotrzymania terminu, pomimo wydania decyzji po upływie ponad 4 miesięcy po przekazaniu odwołania przez organ I instancji, przez co organ naruszył art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 O.p., ponieważ zaskarżona decyzja została wydana "z zaskoczenia", a skarżąca miała w planach przedstawienie nowych dowodów i wypowiedzenie się co do całość materiału dowodowego;

3) art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez nie zawarcie przez organ I instancji i organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy na tle zagadnienia dotyczącego m.in. prawidłowości wyznaczenia na pełnomocnika J. K.; prawidłowości i zgodności z prawem dokonanych oględzin, prawidłowości sporządzenia "protokołu" z oględzin oraz zarzutów postawionych w odwołaniu, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach dowodów oraz przyjęcie przez organ odwoławczy, że organ

I instancji dokonał w niniejszej sprawie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez podania jednak przesłanek takiej konkluzji;

4) art. 272 pkt 3 w zw. z art. 123 O.p. poprzez uznanie przez organ I instancji i organ odwoławczy, że dokonanie oględzin nieruchomości w ramach czynności sprawdzających i określenie na podstawie sporządzonego z nich "protokołu" zobowiązania podatkowego było prawidłowe;

5) art. 274a § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie przez organ I instancji i zaakceptowanie przez organ odwoławczy takiego stanu rzeczy;

6) art. 190 w zw. z art. 123 ust. 1 O.p. poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że pomimo niepoinformowania skarżącej o fakcie przeprowadzenia oględzin - pomimo obowiązku zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a tym samym prawa udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań oraz składania wyjaśnień - czynność ta była zgodna z przepisami;

7) art. 198 O.p. poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że dokonane oględziny zostały przeprowadzone zgodnie z prawem i niewskazanie na podstawie

art. 233 § 2 O.p. na konieczność przeprowadzenia oględzin w trybie przepisów działu

IV O.p.;

8) art. 187 ust. 1 O.p. oraz art. 191 w zw. z 122 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, tj. niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, niezbadanie okoliczności i niewykazanie czy na nieruchomości objętej obowiązkiem podatkowym skarżąca faktycznie prowadzi działalność i w jakim zakresie wykorzystuje w tym celu nieruchomości oraz na jakiej części nieruchomości faktycznie prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przyjęcia, że wszystkie obiekty budowlane posadowione na nieruchomości której dotyczy obowiązek podatkowy są budynkami, pomimo tego że w przypadku poprzedniego właściciela dokonano innej kwalifikacji, wskutek czego dokonana została dowolna i wybiórcza, a nie wszechstronna ocena materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło organ do nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędnego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego;

9) art. 122 w zw. z art 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez

jego nieprawidłowe zastosowanie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia czy skarżąca na nieruchomościach prowadzi działalność gospodarczą, jeśli tak - w jakim zakresie, w których budynkach; czy prowadzi jedną z działalności wskazanych w swoim PKD zgodnie z odpisem z KRS oraz tym samym rażące naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa poprzez niedokonanie ustaleń faktycznych, które stanowiłyby prawidłową podstawę rozstrzygnięcia w zakresie kwalifikacji budynków/budowli położonych na działce

nr [...] (wiata, stacja pomp);

10) art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie

i nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność dokładnych wymiarów budynków i nieruchomości, których dotyczy obowiązek podatkowy, a tym samy określenie w sposób nieprecyzyjny wysokości ewentualnego należnego podatku, charakteru i cech budynków oraz budowli posadowionych na nieruchomości skoro organ przyjął samodzielnie bez przeprowadzania żadnych dowodów w tym zakresie, że są to budynki wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej;

11) art. 129 w zw. z art. 138a oraz art. 138e O.p. poprzez uznanie za skuteczne udziału J. K. w czynnościach urzędowych bez stosownego umocowania przez skarżącą;

12) art. 180 § 1 w zw. z art. 172, art. 173 i art. 280 O.p. poprzez dopuszczenie przez organ I instancji i organ odwoławczy jako dowodu "protokołu" z przeprowadzonych w ramach czynności sprawdzających oględzin, który nie spełnia formalnych wymagań wskazanych przepisami O.p. i przyjęcie, że określenie na jego podstawie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości pomimo błędnego zastosowania przepisów O.p. i tym samym sprzeczności dowodu z prawem było prawidłowe, bez względu na fakt, że na etapie przeprowadzania czynności sprawdzających możliwe jest wyłącznie dokonanie oględzin lokalu mieszkalnego lub części tego lokalu, jeżeli jest to niezbędne do zweryfikowania zgodności stanu faktycznego z danymi wynikającymi ze złożonej przez podatnika deklaracji

oraz z innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe, a oględziny, o których mowa w art. 198 § 1 O.p. - jako czynność dowodową postępowania podatkowego (uregulowana w rozdziale 11 działu IV O.p., regulującego kwestie dotyczące postępowania podatkowego), zarezerwowana

jest wyłącznie dla postępowania podatkowego oraz w oparciu o odesłanie zawarte w art. 292 O.p. do kontroli podatkowej;

13) art. 120 O.p. w związku z uznaniem przez organ odwoławczy, że wstęp pracowników organu podatkowego na grunt oraz do budynków należących do skarżącej bez stosownego upoważnienia tego organu było prawidłowe, podczas gdy prawo wstępu na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń zostało zarezerwowane wyłącznie dla kontrolujących w trybie art. 286 § 1 pkt 1 O.p.

14) art. 1a ust, 1 pkt 3 u.p.o.l poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu i uznanie, że wystarczające jest posiadanie przez przedsiębiorcę gruntów, budynków i budowli, aby uznać, że te grunty, budowle i budynki związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie biorąc pod uwagę, czy faktycznie służą prowadzeniu działalności gospodarczej skarżącej;

15) art. 1a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu prowadzenia działalności rolniczej przez skarżącą (deklarowaną organowi

I instancji w stosownych deklaracjach), a w związku z tym nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz arbitralną kwalifikację nieruchomości jako związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, podczas, gdy część nieruchomości wykorzystywana jest na cele działalności rolniczej;

16) art. 20 i 22 Konstytucji RP przez uznanie prymatu interesu fiskalnego państwa, w tym zasady nieograniczonego władztwa daninowego państwa, wyrażonej

w art. 217 Konstytucji RP, nad zasadą swobody działalności gospodarczej;

17) art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie skarżącej wobec prawa;

18) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie (in dublo pro fisco), niewyjaśnienie skarżącej słuszności przesłanek, którymi kierowały się organy oraz interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na jej niekorzyść.

W związku z powyższymi zarzutami zdaniem skarżącej, organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu

I instancji, a nie jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ na podstawie art. 233 § 2 O.p.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że nie zgadza się z wydaną decyzją i uważa, że twierdzenia w niej zawarte nie znajdują oparcia zarówno w przepisach prawa, jak również w stanie faktycznym sprawy ustalonym na podstawie zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie wykazał prawidłowości swoich twierdzeń, nie wyjaśnił dlaczego uważa stanowisko organu I instancji

za prawidłowe i jednocześnie dokonał nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnie i bezpodstawnie uznał ustalona wysokość zobowiązania podatkowego za prawidłową, wskutek czego dokonana została dowolna i wybiórcza, a nie wszechstronna ocena materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 t.j. ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.).

Sąd wskazuje, że zarządzeniem Zastępczyni Przewodniczącej Wydziału

I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym Szczecinie z 24 czerwca 2022 r. sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu

I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, co skutkuje koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości przyjmując, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

za 2019 r. podlegają za miesiące VI-XII - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni 1.763,59 m2; grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 773,00 m2 i budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa (działka rolna w podatku rolnym nr [...]) od powierzchni 28,02 m2, a za miesiące VIII-XII - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni 68,24 m2; grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 90,50 m2, natomiast opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2020 r. podlegają budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni 1.763,59 m2; grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 773,00 m2; budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa od powierzchni 28,02 m2; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni 68,24 m2; grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 90,50 m2.

Bezsporne w sprawie jest natomiast zwolnienie od podatku od nieruchomości wpisanego indywidualnie do rejestru zabytków (pod nr [...] – nowy nr [...]; położonego w miejscowości W., gm. Z. w powiecie drawskim, na działkach nr 117, [...], [...], [...]. [...], obręb ewid. 0057 Bobrowo) parku pałacowego. Zwolnienie obejmuje zatem grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymywania i konserwacji, zgodnie z przepisami

o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przesłanki zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zdaniem organu podatkowego zostały spełnione w przypadku omawianego gruntu działki nr [...], z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. powierzchni wynoszącej 773,00 m2 (czyli powierzchni zabudowy trzech budynków: 622 m2, 109 m2 i 42 m2).

Z ustaleń organu podatkowego wynika bowiem, że teren parku pałacowego jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków

od 16 maja 2019 r. do nadal, więc podlega zwolnieniu z opodatkowania. Natomiast powierzchnia 773 m2 jako zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu, a okoliczność ta jest w sprawie sporna.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z powyższym do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d, a także budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa

w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego

tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości lub jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, a zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa.

W art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. ustawodawca zamieścił definicję legalną określenia: "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części", wskazując,

że jest nią powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Dodatkowo, w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. określono, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i podniosła, że twierdzenia w niej zawarte nie znajdują oparcia zarówno w przepisach prawa, jak również w stanie faktycznym sprawy ustalonym na podstawie zebranego materiału dowodowego.

Kluczowy zarzut skargi sprowadzał się do zakwestionowania przez skarżącą trybu, przebiegu i udokumentowania wyników (wadliwości protokołu) przeprowadzonych w 2019 r. oględzin nieruchomości, a w konsekwencji wyników obmiarów, które stały

się podstawą wydania decyzji podatkowej. Ponadto skarżąca zakwestionowała ustalenia organu podatkowego w zakresie, jaka część budynków została zajęta

na prowadzenie działalności gospodarczej i służy tej działalności, co miało przesądzić

o wadliwości całego przeprowadzonego postępowania podatkowego i jego rozstrzygnięcia.

Skarżąca podniosła, że należny podatek od nieruchomości w stawce

jak dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą powinien zostać obliczony odpowiednio dla gruntu o powierzchni 64 m2 i budynku o powierzchni 183 m2. Tym samym w pozostałej części opodatkowanie powierzchni gruntu działki o nr [...] i powierzchni posadowionych na niej budynków, nie jest uzasadnione. Ponadto skarżąca nie zgodziła się z klasyfikacją i opodatkowaniem powierzchni budynku i gruntu na działce nr [...], jako związanych z prowadzoną działalnością. Stwierdziła bowiem w tym zakresie, że budynek ten jest w fatalnym stanie technicznym zagrażającym życiu oraz zdrowiu, grozi zawaleniem i nie jest możliwe prowadzenie na jego obszarze działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącej bez poczynienia ustaleń, co do zakresu wykorzystania danego budynku czy nieruchomości, organ podatkowy nie może z góry przyjąć

czy są one zajęte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i z uwagi na prowadzenie przez właściciela działalności gospodarczej zakwalifikować je arbitralnie jako wykorzystywane przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podzielił natomiast ustalenia organu I instancji. Jego zdaniem ustalenie przedmiotów opodatkowania, podstawy opodatkowania i zastosowanych stawek podatkowych i w efekcie określenie wysokości podatku wobec skarżącej jest uzasadniona, a decyzja organu I instancji nie uchybia przepisom ani prawa materialnego, ani prawa procesowego i nie ma podstaw do jej uchylenia i rozstrzygnięcia odmiennego. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów skarżącej w zakresie przebiegu i wyniku oględzin (ustalonej powierzchni), o czy wypowiedział się w treści uzasadnienia.

Ponadto organ odwoławczy zaakceptował przyjętą przez organ I instancji kwalifikację nieruchomości i stwierdził, że do opodatkowania winna zostać wykazana związana z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchnia nieruchomości – B., działka gruntu nr [...] o powierzchni 773 m2 i powierzchnia 1.763,59 m2 posadowionych tam budynków również związanych z działalnością gospodarczą

oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej lokal niemieszkalny

o powierzchni 68,24 m2 i działka nr [...] o powierzchni 90,50 m2 stanowiąca jego udział w tym gruncie. Zdaniem organu odwoławczego ww. nieruchomości podlegają opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości.

Organ podkreślił, że utrzymywanie jako składnika przedsiębiorstwa budynku w złym stanie technicznym (jak to ma miejsce, zdaniem organu w przypadku

budynku na działce nr [...]), nie wpływa na jego związanie z prowadzoną

działalnością gospodarczą. Ponadto zwrócił uwagę, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być również te budynki i grunty, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel i stanowią integralna część przedsiębiorstwa. Zdaniem organu ewentualne opodatkowanie konkretnych przedmiotów opodatkowania stawką inną niż przewidziana dla związania ich z prowadzeniem działalności gospodarczej winna być poprzedzona ustaleniem, iż podatnik jednocześnie nie wykorzystuje i nie może wykorzystywać danego budynku, gruntu bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej,

ale z przyczyn obiektywnych, niezależnych od niego i nie z przyczyn technicznych. Natomiast decyzja skarżącej o remoncie budynku jest decyzją gospodarczą, zależną od niej. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wszystkie przedmioty opodatkowania stanowią całość przedsiębiorstwa i są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nawet jeśli w danym okresie podatnik aktywnie

ich nie wykorzystywał. Działalność skarżącej ma jednolity charakter i jest to tylko i wyłącznie działalność gospodarcza.

W ocenie organu odwoławczego, związek wszystkich nieruchomości opodatkowanych decyzją wynika z rodzaju prowadzonego przedsiębiorstwa w kontekście posiadanych przez skarżącą nieruchomości, które ewidentnie wszystkie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedmiotem sporu było więc opodatkowanie podatkiem od nieruchomości działki gruntu nr [...] w części odpowiadającej powierzchni posadowionych na niej budynków o łącznej powierzchni 773 m2 oraz powierzchni użytkowej tych budynków, czyli łącznie 1.763,59 m2, jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (dotyczy gruntu i budynków). Ponadto sporna była kwestia kwalifikacji (jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą) powierzchni lokalu niemieszkalnego o powierzchni 68,24 m2 i gruntu na działce nr [...] o powierzchni 90,50 m2, która odpowiada przypisanemu do niego udziałowi.

Sąd stwierdza, że dokonana w sprawie ocena nie uwzględnia w sposób pełny i adekwatny do ustaleń faktycznych i zebranych dotychczas dowodów, a także argumentacji skarżącej, do której winien szczegółowo odnieść się organ, wskazań interpretacyjnych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

Zdaniem Sądu, organ zignorował te okoliczności stanu faktycznego, które mogą stanowić podstawę uznania, że nieruchomości (w szczególności budynki)

nie są związane (nawet potencjalnie) z działalnością gospodarczą skarżącej. Okoliczności te, na które w sprawie w toku postępowania powoływała się skarżąca nie zostały z jednej strony stosownie zweryfikowane przez organ podatkowy

(co wskazuje na naruszenie przepisów procesowych związanych z koniecznością zgromadzenia całości materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy), z drugiej zaś właściwie ocenione, z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyrokach TK oraz wydanych na jego tle orzeczeń sądowoadministracyjnych, w szczególności NSA.

Skarżąca bowiem podnosiła, że nie przeprowadzono w znacznej części postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, jaka część pałacu została rzeczywiście zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i służy tej działalności, Wyjaśniła, że prowadzenie działalności na terenie pałacu, poza zadeklarowanym obszarem 183 m2, było i jest niemożliwe, albowiem pozostały obszar pałacu nie jest przystosowany do prowadzenia działalności gospodarczej, w aktualnym profilu. Skarżąca wskazała, że w związku z przewlekłością postępowania, w celu uzyskania jakichkolwiek przychodów, podobnie jak poprzedni właściciel, organizowała na terenie pałacu (tj. na powierzchni 183 m2) imprezy okolicznościowe.

Sąd zwraca uwagę, że okoliczności te nie zostały przez organy obu instancji w sposób zupełny ocenione, w tym zakresie podziela zarzuty skarżącej.

Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, że nie można zgodzić się z klasyfikacją powierzchni budynku i gruntu na działce nr [...], jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Budynek znajdujący się na działce jest w fatalnym stanie technicznym zagrażającym życiu oraz zdrowiu, grozi zawaleniem i nie jest możliwe prowadzenie na jego obszarze działalności gospodarczej. Ponadto Skarżąca

ze względu na nieuregulowaną sytuację prawną — brak wyodrębnienia własności działki — nie może przeprowadzić ulepszenia ani remontu bez zgody właścicielki

1 piętra budynku (nie wyraża ona zgody i uniemożliwia skutecznie podjęcie robót budowlanych), co dodatkowo uniemożliwia faktyczne prowadzenie działalności.

Sąd również w tym zakresie podziela zastrzeżenia skarżącej,

co do nieuwzględnienia w analizie materiału dowodowego przedstawionych okoliczności, w kontekście wyroku TK.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, które uczyniły przedmiotem swoich rozważań analizę przepisów u.p.o.l. w na tle powoływanego wyroku TK z 24 lutego 2021 r.

(por. wyrok WSA w Lublinie z 10 sierpnia 2022 r. , I SA/Lu 311/21; wyrok WSA w Łodzi z 9 lutego 2022 r., I SA/Łd 913/21).

Gramatyczna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może prowadzić do wniosku, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę, bez względu na sposób

jej wykorzystywania czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek, byle tylko znajdowała się w jego posiadaniu. Tak też powyższy przepis był interpretowany w orzecznictwie.

Inne spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł najpierw wyrok TK z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził,

że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2

w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy

na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Choć przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które

co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą),

oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski,

B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

W przywołanym przez skarżącą wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 ponownie podjęto się oceny konstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wykładanego

w sposób wiążący związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie z faktem posiadania gruntu, budynku lub budowli

przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Trybunał orzekł w nim, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób,

że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę

lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1

w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał zatem ten przepis za niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w przypadku dokonania jego określonej wykładni

(tzw. wyrok interpretacyjny). Skutkiem tego wyroku jest eliminacja interpretacji tego przepisu ograniczająca się do faktu posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą w kwestii ich związania z prowadzeniem takiej aktywności. Jakkolwiek przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez TK interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uniwersalne znaczenie wywodu zawartego w sentencji orzeczenia pozwala na jego odniesienie także do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji). Problem związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność czy też jego braku dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych.

W orzeczeniach NSA zapadłych po wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 prezentowane jest jednolite stanowisko, że zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,

bez względu na formę prawną. W związku z tym problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Stanowisko to podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Trybunał uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Zdaniem Trybunału, "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą

im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków — niewykorzystywanych i niemogących

być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej — wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (cz. III pkt 4.3).

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 2022 r.,

III FSK 4046/21 (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21) wskazał, że sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis

za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni.

W przypadku wieloznaczności normy prawnej, badanej w aspekcie jej zgodności

z Konstytucją, Trybunał Konstytucyjny może bowiem w sentencji wydanego orzeczenia nadać jej określone znaczenie i ocenić konstytucyjność w ten sposób wyprowadzonej normy prawnej. Uznając przepis za niezgodny z Konstytucją, pod warunkiem rozumienia go w określony sposób, Trybunał w istocie deroguje w taki sposób część treści normatywnej interpretowanego przepisu (por. m.in. wyrok NSA z 10 grudnia

2019 r., II FSK 973/18, a także Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz, R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Warszawa 2015, s. 1104-1106

wraz z przytoczonym tam orzecznictwem i literaturą).

W wyroku z 9 lutego 2022 r., III FSK 4049/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną

przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 39/19 (także w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 15/15), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie wskazanych przepisów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 11 maja 2022 r., III FSK 1382/21), sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w kontekście wykładni

art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym również celu, jaki przepis ten ma spełniać), mogą naprowadzać na wniosek, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1

pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część):

1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie;

2) wchodzi w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu

art. 551 k.c., w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe

w prowadzonej ewidencji środków trwałych, bez względu na to czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

4) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych

i prawnych, tzn.- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

5) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA: z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4059/21 i III FSK 4061/21).

W niniejszej sprawie organy podatkowe były zatem zobligowane, w stanie prawnym ukształtowanym przez cytowany powyżej wyrok TK, do dokonania rzetelnej oceny, czy w danym przypadku miało miejsce związanie opodatkowanych, znajdujących się w posiadaniu spółki, gruntów i budynków z jej działalnością gospodarczą (w całości bądź w określonej części). W tym celu należy przede wszystkim ustalić, czy skarżąca w omawianym roku podatkowym ujawniała nieruchomości w ewidencji środków trwałych, poddawała amortyzacji, czy też wreszcie rozliczała wydatki związane z nieruchomością w kosztach uzyskania przychodów. Jednak w związku z podnoszonymi przez skarżącą argumentami, niezbędnym było też ustalenie, jaka jest ich rzeczywista powierzchnia użytkowa budynków.

Sąd dostrzega, że w prawdzie rację ma organ stwierdzając, że skarżąca nie przedłożyła decyzji ostatecznej organu nadzoru budowlanego, o której mowa

w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. (co wprost stanowiłoby o wyłączeniu gruntu i budynków z opodatkowania stawką podwyższoną), niemniej jednak należy też mieć na uwadze, że skarżąca powoływała się na taki stan techniczny obiektu, który w jej ocenie uniemożliwia opodatkowanie na zasadzie przyjętej przez organ, a już na pewno wyklucza stwierdzenie, że mogą one (choćby potencjalnie) służyć działalności gospodarczej.

Okoliczności te, zdaniem Sądu, nie zostały należycie zbadane ani rozważone przez organy, które wywodziły lakonicznie, że w przedmiotowej sprawie przedmioty opodatkowania stanowią całość przedsiębiorstwa i są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nawet jeśli w danym okresie podatnik aktywnie

ich nie wykorzystywał. Rozwijał dalej, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być również te budynki i grunty, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechu oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one wykorzystywane na cel i stanowią integralna część przedsiębiorstwa. Zdaniem organów zapadły 24 lutego 2021 r. wyrok TK nie wpływa na zaprezentowaną ocenę.

Ocena ta dokonana została pomimo, że organ I instancji oparł rozstrzygnięcie o protokół z oględzin sporządzony 24 września 2019 r., który ze względu na swoją lakoniczność i braki został skutecznie zakwestionowany (uzasadnienie tej kwestii Sąd przedstawi poniżej).

Skoro z przedstawionych w sprawie okoliczności wynikało, że stan budynków mógł wyłączać możliwość prowadzenia w nich działalności gospodarczej,

to na tym etapie sprawy wnioski organów obydwu instancji odnośnie związania spornych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą należy uznać

za nieuzasadnione w wystarczającym zakresie, aby można było je uznać

za przesądzające. Są one co najmniej przedwczesne.

W tym miejscu należy zauważyć, iż co prawda "względy techniczne"

od 1 stycznia 2016 r. nie determinują już możliwości zakwestionowania związku nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika, niemniej wyrok

TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 otworzył możliwość analizowania każdego przypadku pod kątem zarówno faktycznego, jak również potencjalnego związku nieruchomości

z działalnością gospodarczą podatnika. Jeśli więc nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, winno zostać to wzięte pod uwagę przy ocenie istnienia potencjalnego związku nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Nie jest natomiast wystarczające powołanie się na ww. wzmianki (co też organ zrobił), bez przedstawienia konkretnych wniosków popartych materiałem dowodowym.

W ocenie Sądu, zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia realnego związku nieruchomości opodatkowanych najwyższą stawką z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej stanowi uchybienie, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Ustalenia w tym zakresie, z zachowaniem zasad postępowania podatkowego, a następnie ich rozważenie w całokształcie i przy uwzględnieniu wskazanego wyroku TK, stanowią element zasadniczy dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd zwraca uwagę na stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku

z 3 sierpnia 2021 r., III FSK 145/21. Zgodnie z nim "kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

jak wynika z wyroku Trybunału, ma ustalenie występowania faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie związek taki nie został w sposób prawidłowy i wyczerpujący ustalony, ponieważ założenia co do potencjalnego związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinny mieć racjonalne podstawy. Nie mogą to być zupełnie abstrakcyjne i oderwane od realiów wizje organu lub sądu (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2021 r., III FSK 3205/21).

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w kontekście ww. argumentów, narusza art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ponieważ organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym, który nie dawał dostatecznych podstaw do zajęcia stanowiska

poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumianego w zgodzie z wyrokiem

TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Z dotychczas zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził natomiast nieuprawnione wnioski co do związania gruntu

i znajdujących się na nim obiektów budowlanych (właściwie nie ocenionych z punktu widzenia kwalifikacji do określonej kategorii przedmiotów opodatkowania) z działalnością gospodarczą, przez co naruszył art. 191 O.p. i w konsekwencji

art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Ponadto nie ustalono w sposób właściwy i adekwatny do okoliczności sprawy powierzchni użytkowej spornych w sprawie budynków.

Sąd zwraca uwagę, że zasadniczo podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wynika to wprost z treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2020.2052, tj. ze zm.; dalej: "p.g.k."). Niewątpliwie też ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p., a więc stanowi ona dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Jednak dokonując interpretacji

art. 21 ust. 1 p.g.k. na potrzeby rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, nie można zapominać, że jest w nim mowa o ewidencji prowadzonej w sposób prawidłowy, stosownie aktualizowanej. Trzeba też mieć w polu widzenia, że w każdym przypadku powołanie się przez organ na ewidencję gruntów i budynków, jako podstawę wymiaru podatków, musi służyć realizacji zasad postępowania podatkowego,

w tym w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., bowiem postępowanie podatkowe zawsze musi doprowadzić do wymiaru podatków zgodnie ze stanem rzeczywistym, nie zaś wyłącznie zgodnie z treścią dokumentów, jeśli zawierają one błędne, czy nieaktualne wpisy. Zatem nie można - w sposób zasadny - dokonywać wykładni art. 21 ust. 1 p.g.k. w oderwaniu przede wszystkim od art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Konieczność respektowania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej przemawia za taką wykładnią art. 21 ust. 1 p.g.k., która prowadzi do wymiaru podatku na podstawie ewidencji gruntów i budynków, ale pod warunkiem,

że ta ewidencja gruntów, w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej, korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, przewidzianego dla dokumentów urzędowych w art. 194 § 1 O.p. Nie można przy tym pomijać, że jest to domniemanie podlegające obaleniu w postępowaniu podatkowym, o czym stanowi art. 194 § 3 O.p., dający uprawnienie do przeprowadzenia postępowaniu podatkowym dowodów przeciwko dokumentom urzędowym.

Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego ujawnione zostaną dowody i okoliczności, świadczące przeciwko treści dokumentu urzędowego - ewidencji gruntów i budynków, organ podatkowy powinien (w rozumieniu obowiązku) wziąć pod uwagę

całokształt materiału dowodowego i okoliczności faktycznych jakie z niego wynikają

(por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09; wyrok NSA z 16 czerwca 2020 r., II FSK 528/20; wyrok WSA w Poznaniu z 16 listopada

2017 r., SA/Po 709/17).

Organy podatkowe powinny zatem w uzasadnieniu decyzji podatkowej wyraźnie i jednoznacznie wyjaśnić jakie dane istotne dla wymiaru podatku wynikają z zapisów Ewidencji Gruntów i Budynków, jakie z takiej ewidencji nie wynikają i wymagają przeprowadzenia innych dowodów, np. poprzez przeprowadzenie oględzin.

Sąd zauważa, że organ podatkowy przy wymiarze podatku uwzględnił

zapisy zawarte w ewidencji gruntów (tak w zakresie kwalifikacji i powierzchni działki nr [...] i nr [...]), a także zapisy protokołu (sprawa nr 1T.3163.2.113.2019.AB/MM) z przeprowadzonych 24 września 2019 r. pomiarów powierzchni użytkowej nieruchomości (budynków o nr ewid.: 10, 5 i 3) umiejscowionych na działce nr [...]

i na działce nr [...] (budynku o nr ewid.[...]), wykonanych w ramach czynności sprawdzających.

Jak wyżej wskazywano, istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy postępowania organu podatkowego w zakresie przeprowadzenia oględzin w ramach czynności sprawdzających i sporządzenia pomiarów powierzchni użytkowej budynków

o nr ewid.[...], 5 i 3 znajdujących się na działce nr [...] i przyjęcia tych wyników dla określenia opodatkowania.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja organu I instancji nie pozwala na stwierdzenie, iż dokonane w sprawie ustalenia są niewątpliwie prawidłowe i wyczerpujące, albowiem ustalenia zawarte w zaskarżonych decyzjach nie poddają się kontroli w oparciu o dowody dołączone do akt podatkowych,

a także częściowo nie mogą zostać uznane za prawidłowe. Zauważyć bowiem należy, iż organy podatkowe oparły ustalenia w zakresie powierzchni użytkowej trzech budynków na pomiarach wykonanych w trakcie oględzin tych nieruchomości

24 września 2019 r. i protokole z tej czynności. Wyjaśnić należy, że przedmiotowy protokół został sporządzony w trakcie oględzin wykonanych w ramach czynności sprawdzających.

W tym miejscu Sąd stwierdza, że czynności sprawdzające stanowią tylko kontrolę wstępną, której istota polega na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł. Czynności sprawdzające nie służą zaś do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Konsekwencją czynności sprawdzających może być wszczęcie postępowania podatkowego,

w tym przypadku w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku

od nieruchomości za 2019 r. i 2020 r., w ramach którego powinny zostać przeprowadzone niezbędne czynności dowodowe, w reżimie działu IV O.p.

Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 198 § 1 O.p. organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, rzeczy ruchomej lub miejsca przez właściwy organ w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla prowadzonej sprawy podatkowej. Dowód z oględzin, podobnie jak dowód z dokumentu, daje organowi podatkowemu możliwość dokonania własnych, bezpośrednich obserwacji i spostrzeżeń. Jednakże warunkiem uznania wyniku takich oględzin za dowód konieczne jest przeprowadzenie czynności i udokumentowanie jej w sposób przewidziany przepisami prawa.

Aby te obserwacje i spostrzeżenia miały walor dowodowy, powinny znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym protokole oględzin (art. 172 § 2 pkt 3 O.p.). Szczegółowe elementy takiego protokołu, których pominięcie czyni dowód z oględzin sprzecznym z prawem, są określone w art. 173 O.p. (por. wyrok. WSA w Rzeszowie z 3 marca 2020 r., I SA/Rz 1/20).

Sąd dostrzega, że przedmiotowy protokół, na który powołują się organy podatkowe to dokument sporządzony w formie tabelarycznej (w dominującej części), zawierający ogólnikowo opisane pomiary budynków posadowionych na działce nr [...] obręb 0057 Bobrowo - nr ewid.[...] (grunt Bi), nr ewid.[...] (grunt Bi), nr ewid.[...] (grunt Bi)

oraz na działce [...] – nr ewid.[...] (grunt Be-RIVa). Na wstępie znalazły się: nazwa skarżącej, informacja o osobach przeprowadzających pomiary i numerach legitymacji oraz o informacja o udziale innych osób, tj. J. K..

Tabele zawierają dane liczbowe bez jednostek i bez szczegółów dotyczących przedmiotu pomiaru (tj. bez opisu miejsca pomiaru, jego cech i innych uwag w tym zakresie). Ponadto cząstkowe dane zostały zsumowane. W polu nazwanym "Ogólne zestawienie budynków" łączną wartość sum dotyczących budynku nr [...], nr [...] i nr [...]

z opisem "powierzchnia – działalność gospodarcza", natomiast odrębnie zapisano wynik pomiaru dotyczący budynku nr [...] (dla rolnictwa), który nie jest sporny w sprawie.

W końcowej części protokołu zapisano, że: w czasie oględzin osoby obecne zgłosiły następujące uwagi: "zobowiązano podatnika do przedłożenia zestawienia dotyczącego posiadanych budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą"; brak skreśleń i poprawek oraz że protokół odczytano wszystkim osobom obecnym biorącym udział w czynnościach, oględzinach oraz dokonywania pomiarów powierzchni użytkowej. Protokół został podpisany, jak to wynika z pieczęci przez Inspektora

ds. kontroli podatkowej mgr A. B. i Inspektora ds. kontroli podatkowej mgr M. M. (podpisy odręczne nie są czytelne). Dokument nie został podpisany przez uczestniczącego w czynności J. K..

Ponadto w materiale dowodowym znalazła się kopia odręcznie sporządzonego zestawienia pomiarów zatytułowanego "24.09.2019 W. – Pałacyk T. A. działka [...]" (w uzasadnieniu decyzji organ opisał ten dokument jako zeszyt pomiarów powierzchni użytkowej obiektów budowlanych). Dokument jest opatrzony pieczęcią nagłówkową Burmistrza Z., a na końcu tekstu złożono

podpisy trzech osób (przypuszczalnie pracowników urzędu i osoby uczestniczącej w oględzinach). Na opisane zestawienie zwraca uwagę skarżąca, wskazując jednocześnie, że nie doręczono jej "właściwego protokołu z oględzin".

Sąd po analizie materiału dowodowego sprawy podziela stanowisko skarżącej, że w uzasadnieniu decyzji organ nie zawarł wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy. Organ odwoławczy przyjął, że organ I instancji dokonał w niniejszej sprawie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez podania przesłanek takiej oceny. Organy obu instancji na potrzeby prowadzonych postepowań oparły swoje ustalenia o ww. protokół. Nie poddano natomiast analizie trybu w jakim dowód ten powstał (czynności sprawdzające), okoliczności jego wytworzenia (w zakresie m.in. przebiegu czynności, udziału skarżącej, udziału innych osób), ani prawidłowości i kompletności protokołu, jako dokumentującego wyniki pomiarów (w zakresie m.in. poprawności formalnej i merytorycznej, kompletności i jednoznaczności zapisów).

Zdaniem Sądu uzasadnione są podnoszone przez skarżącą zarzuty dotyczące kwestii przebiegu samych oględzin, ich prawnego uzasadnienia i prawidłowości dokonanych pomiarów, czy prawidłowości wyznaczenia na pełnomocnika J. K. (który według informacji zamieszczonej w protokole miał w czynności uczestniczyć).

Wątpliwości budzi to czy skarżąca została zawiadomiona o terminie przeprowadzenia oględzin i w jaki sposób organ uczynił zadość temu obowiązkowi, a także czy na potrzeby tej czynności skarżąca jako spółka komandytowa wyznaczyła (upoważniła) właściwie swojego przedstawiciela. W aktach sprawy brak jest zarówno jakiejkolwiek informacji w przedmiocie zawiadomienia o czynności, jak i dokumentu pełnomocnictwa dla J. K. – przy czym skarżąca zaprzecza aby takiego umocowania J. K. udzieliła.

Sąd podziela również zastrzeżenia skarżącej dotyczące kwestii przebiegu samych oględzin, ich prawnego uzasadnienia i prawidłowości dokonanych pomiarów. Nie ulega wątpliwości, że co do zasady organ podatkowy I instancji, jest uprawniony do dokonywania czynności sprawdzających, mających na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (art. 272 pkt 3 O.p.).

W realiach niniejszej sprawy należy mieć jednak na uwadze,

iż w przedmiotowej sprawie stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Tak więc w niniejszym postępowaniu miał zastosowanie pełny reżim postępowania dowodowego, uregulowany w O.p. W szczególności dotyczy to przeprowadzenia oględzin, sporządzenia protokołów z tych czynności,

czy zawiadomienia podatnika o miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów, przynajmniej na 7 dni przed terminem oraz umożliwienia podatnikowi wzięcia

udziału w oględzinach i złożenia wyjaśnień (art. 172 § 2 pkt 3, art. 173, art. 190 § 1 i 2, art. 198 § 1 O.p.).

Tymczasem, w realiach tej sprawy, przed wydaniem decyzji nie przeprowadzono prawidłowo czynności dowodowych w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. i za 2020 r.. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnosząc się do przedmiotowych czynności sprawdzających wskazał, że czynności zostały wykonane na podstawie art. 272 pkt 3 O.p. i stwierdził, iż uprawniały

do przeprowadzenia oględzin. Rozwijając argumentację wyjaśnił, że jak wskazywał organ I instancji, skarżąca została zawiadomiona o terminie oględzin telefonicznie

i w dniu 24 września 2019 r. w miejscu oględzin stawił się J. K. - przedstawiciel podatnika, wraz z kompletem kluczy, który uczestniczył w oględzinach, był obecny podczas pomiarów i podpisał się w zeszycie pomiarów powierzchni użytkowej obiektów budowlanych. Organ zwrócił uwagę, że to skarżąca wyznaczyła ww. osobę do udostępnienia urzędnikom obiektów oględzin oraz do uczestniczenia w tej czynności. W ocenie organu odwoławczego sposób przeprowadzenia tej czynności i jej wyniki, nie budzą wątpliwości i brak jest podstaw, aby powtórzyć czynność.

Zdaniem Sądu ww. wyjaśnienia nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym. Z akt podatkowych nie wynika, aby przedstawione przez organy podatkowe okoliczności w sprawie zaistniały, czy też jaki rzeczywiście miały przebieg. Ponadto organ odwoławczy ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, że ustalenia organu I instancji nie budzą wątpliwości.

W ocenie Sądu nie ma przeszkód, co wprost wynika z art. 180 § 1 O.p., by ustalenia faktyczne w sprawie czynione były na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Potwierdzeniem tego jest art. 181 O.p., który jednoznacznie wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą

być m.in. materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe

oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Jednakże, w świetle art. 190 § 1 O.p. istnieje obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Zatem oględziny powinny odbyć się po umożliwieniu wzięcia w nich udziału przedstawiciela skarżącej spółki.

Przeprowadzenie tych czynności zgodnie z wymogami proceduralnymi ma istotne znaczenie dla końcowego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w przypadku istnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Organ podatkowy nie może w żaden sposób pozbawić strony przewidzianego w art. 190 § 1 O.p. uprawnienia. Czynny udział stron nie oznacza obowiązku aktywności samego podatnika, lecz obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi wykorzystania tych uprawnień. Zachowanie wszystkich wymagań określonych w art. 190 § 1 O.p., niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego, a naruszenie tego obowiązku jest równoznaczne z naruszeniem przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przepisy O.p. zagwarantowały stronie wyżej wymienione uprawnienie, natomiast organ podatkowy nie może strony uprawnień tych pozbawić nawet wtedy, gdy jest przekonany, że strona niczego nowego do sprawy nie wniesie.

Zdaniem Sądu, wskazane czynności przeprowadzone z zachowaniem standardów działu IV O.p., przyczynią się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd podziela stanowisko wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że czynności sprawdzające stanowią tylko kontrolę wstępną (kameralną), której istota polega na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł. Czynności sprawdzające nie służą zaś do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Konsekwencją czynności sprawdzających może być wszczęcie postępowania podatkowego,

w tym przypadku w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości

za 2019 r. i 2020 r., w ramach którego powinny zostać przeprowadzone niezbędne czynności dowodowe, w reżimie działu IV O.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach

z 13 sierpnia 2019 r., I SA/Gl 1170/18).

Sąd stwierdza, że został naruszony art. 180 ust. 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

a nie jest sprzeczne z prawem. Przedmiotowy protokół nie spełnia ww. przesłanki.

Sąd już wyżej wskazywał, aby obserwacje i spostrzeżenia organu podatkowego uzyskane w toku przeprowadzonych oględzin miały walor dowodowy, powinny znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym protokole oględzin (sporządzonym na podstawie art. 172 § 2 pkt 3 O.p.). Natomiast protokół powinien zostać sporządzony z uwzględnieniem ustawowych wymogów opisanych w art. 173 O.p., wówczas protokół może zostać dopuszczony na podstawie art. 180 § 1 O.p.

Sąd zwraca uwagę, że poddany analizie protokół zawiera szereg braków i nieprecyzyjnych zapisów, ma charakter zrębowy. Zgodzić się należy ze skarżącą, że protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie

i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby (art. 173 § 1 O.p.). Protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać (art. 173 § 2 O.p.). Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokole.

Zaznaczyć również należy, że brak w aktach podatkowych sprawy potwierdzenia o doręczeniu protokołu skarżącej. Nie wyjaśnia tej okoliczności,

także organ podatkowy. Skarżąca natomiast wskazała, że dysponuje kopią zeszytu pomiarów powierzchni użytkowej obiektów budowlanych. Dokument ten jednak

nie jest protokołem, na którym opiera się rozstrzygnięcie organu podatkowego, a analiza tego dokumentu, także potwierdziła jego lakoniczność.

Analiza zapisów protokołu potwierdza, także zastrzeżenia skarżącej w zakresie opisów przedmiotu obmiaru (tj. jakich pomieszczeń dotyczą poszczególne pomiary), co wymiernie utrudnia weryfikację dokonanych pomiarów. Organ nie opisał

ani w protokole, ani w uzasadnieniu decyzji techniki pomiaru i instrukcji, jak pomiary zostały dokonane. Ograniczyły się do stwierdzenia, że obmiary nie wymagały udziału biegłego, ponieważ organ dysponował stosownym urządzeniem (tu podał nazwę

i symbol), a czynność nie przekraczała możliwości organu (pracowników).

Sąd natomiast zauważa, że w treści protokołu pracownicy organu I instancji zamieścili ocenę dotycząca trzech budynków posadowionych na działce nr [...], która wykracza poza zakres protokołu. Pracownicy organu dokonali bowiem merytorycznej oceny, która polegała na przesądzeniu na etapie oględzin, że budynki te są związane z działalnością gospodarczą (opisując poszczególne pomiary wzmianką "działalność" oraz sumę tych pomiarów opisując jako "powierzchnia – działalność gospodarcza").

Sąd w oparciu o analizę materiału dowodowego sprawy, uwzględniając regulacje art. 172 § 2 pkt 3, art. 173, art. 180 ust. 1, art. 190, art. 198 § 1 O.p. stwierdza, że wskazany protokół zawiera niedokładne opisy stanu, pomiarów i cech przedmiotu opodatkowania, a zawarte w protokole stwierdzenia mają charakter lakoniczny.

W tych okolicznościach organy podatkowe naruszyły przywołane powyżej przepisy prawa. Organy podatkowe w sprawie dopuściły się zaniechania poszukiwania środków dowodowych mających wskazać zasadność przyjętego stanowiska. Dopiero czynność udokumentowana prawidłowo sporządzonym protokołem pozwoliłaby na uznanie, że postępowanie spełnia wymóg kompletności i zupełności.

Sąd stwierdził, że postępowanie organów podatkowych, w zakresie przeprowadzonych oględzin i dokumentującego je protokołu naruszało przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 172, art. 173, art. 190

w zw. z art. 123 ust. 1 O.p., art. 198 O.p.

Sąd zwraca również uwagę, że stosownie do brzmienia art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie

się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl

art. 123 § 2 O.p. organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa

w art. 200 § 2 pkt 2.

Sąd zauważa, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wyłączających po stronie organu obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia

się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Mimo jednoznacznego brzmienia ww. przepisu organ odwoławczy tego obowiązku nie wykonał. Sąd podkreśla, że dla powinności realizacji ww. obligatoryjnego stadium procesu podatkowego nie ma znaczenia fakt, że materiał dowodowy na etapie postępowania odwoławczego nie uległ zmianie. Jak wskazał Naczelny Sądu Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu w okolicznościach wyrokowanej sprawy - w szczególności mając na uwadze fakt niezmienionego materiału dowodowego, co do którego skarżąca miała zapewnioną możliwość wypowiedzi na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji - ww. naruszenie przepisów postępowania pozostało bez istotnego wpływu na wynik postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy.

W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy zaskarżoną decyzję wydał z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., przewidzianego na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym (tj. dwóch miesięcy).

Na tę okoliczność wskazała skarżąca.

Zgodnie z art. 140 § 1 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Wyrażony w przytoczonym przepisie art. 139 § 3 O.p., termin załatwiania spraw

ma charakter instrukcyjny, co oznacza, że ich naruszenie nie skutkuje bezskutecznością czynności podejmowanych po ich upływie i to nawet w razie niezawiadomienia strony postępowania o niezałatwieniu sprawy w terminie zgodnie

z postanowieniami art. 140 § 1 O.p. Sąd uznał jednak, że ww. naruszenie przepisów postępowania pozostało bez istotnego wpływu na wynik postępowania odwoławczego.

Końcowo Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ponieważ organy podatkowe oparły się na niepełnym materiale dowodowym, który nie dawał dostatecznych podstaw do zajęcia stanowiska poprzez art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumianego w zgodzie z wyrokiem TK z 24 lutego 2021 r, SK 39/19. Nie ustalono bowiem w sposób właściwy

i adekwatny do okoliczności sprawy powierzchni użytkowej opodatkowanych budynków.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe zobowiązane będą do podjęcia adekwatnych do powyżej przedstawionej oceny prawnej czynności wyjaśniających, zmierzających do ustalenia, jaka jest powierzchnia użytkowa kwestionowanych budynków. Ponadto ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe zobowiązane będą do podjęcia adekwatnych do powyżej przedstawionej oceny prawnej czynności wyjaśniających, zmierzających do ustalenia, czy opisane nieruchomości w całości czy w części (jakiej) związane były i zajęte w spornych okresach

z działalnością gospodarczą spółki, czy znajdują się na niej budynki, czy w całości

czy jedynie w części (jakiej) budynki te wykazywały z tą działalnością nawet potencjalny związek. Organy są też zobligowane, w stanie prawnym ukształtowanym

przez powyższy wyrok TK, do dokonania rzetelnej oceny, czy w danym przypadku miało miejsce tylko "przejściowe" niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości (lub jej części) determinowane wyłącznie strategią działania przedsiębiorcy, czy istnieją inne, obiektywne, niezależne od podatnika przeszkody

i okoliczności wyłączające możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej lub kontynuowanie działalności gospodarczej.

Jest to niezbędne dla ustalenia, czy skarżąca zasadnie została obciążona podatkiem

od nieruchomości według stawek podwyższonych w świetle powoływanego wyroku TK. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że jeżeli podatnik twierdzi, że dana nieruchomość

nie ma związku z jego działalnością, nie jest, a nawet nie może być w niej wykorzystywana, to organ podatkowy obowiązany jest rozważyć takie argumenty,

a w razie potrzeby przeprowadzić też dodatkowe postępowanie dowodowe i odnieść

się do tej kwestii w podejmowanym rozstrzygnięciu.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c

w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składa się wpis od skargi w wysokości 1.500 zł, pobrany od skarżącej na podstawie § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2021. 535, tj.), koszty zastępstwa procesowego adwokata w kwocie 5.400 zł, ustalone zgodnie z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.) oraz kwota 17 zł tytułem opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. 2021.1923, t.j. ze zm.).

Orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu dostępne

są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.