III SA/Wa 901/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-02-21	
Data wpływu	2017-02-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Wąsikowska
Beata Sobocha /przewodniczący/
Piotr Przybysz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 2929/18	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 130 par. 1 pkt 6, art. 121; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi W. Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Pismem datowanym na 17 stycznia 2017r. spółka W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Podatnik", "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. ("DIS") z dnia [...] grudnia 2016r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("UKS") z dnia [...] października 2016r., nr [...], w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

UKS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014r., nr [...], wszczął wobec Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010. W związku z ustaleniami postępowania kontrolnego, które wykazało nieprawidłowości dokonanego rozliczenia, decyzją z dnia [...] grudnia 2015r., nr [...], UKS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w kwocie 98.804,00 zł w miejsce wykazanej w zeznaniu rocznym CIT-8 straty w wysokości 135.592,59 zł.

Od ww. decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie z dnia 28 grudnia 2015r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W wyniku rozpatrzenia odwołania DIS decyzją z dnia [...] marca 2016r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania UKS winien ustalić prawidłową wysokość przychodów Spółki W. sp. z o.o. sp. k. podlegających łączeniu z przychodami Skarżącej oraz zweryfikować podnoszone na etapie postępowania odwoławczego okoliczności dotyczące rozliczenia straty z 2009r., a w szczególności przeanalizować dokumenty załączone do odwołania i pisma pełnomocnika Spółki z dnia 2 marca 2016r. DIS wskazał również na konieczność rozważenia zasadności przeprowadzenia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu z dnia 28 grudnia 2015r.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu UKS, decyzją z dnia [...] października 2016r., nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w kwocie 92.993,00 zł w miejsce wykazanej w zeznaniu rocznym CIT-8 straty w wysokości 135.592,59 zł.

Korzystając z przysługującego prawa pełnomocnik Spółki pismem z dnia 20 października 2016r., złożył odwołanie od decyzji UKS z dnia [...] października 2016r., nr [...], w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości.

DIS po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję UKS.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że są prawidłowe ustalenia UKS w zakresie zawyżenia przez Skarżącą przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 2.616.000,00 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.303.000,00 zł.

DIS wskazał, iż z analizy przedłożonych w toku postępowania dowodów (e-maili) mających, w ocenie pełnomocnika, świadczyć o wykonaniu przez D. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej usług doradztwa gospodarczego na podstawie umowy z dnia 8 grudnia 2008r. wynika, że dotyczą one w głównej mierze planów utworzenia konsorcjum mającego na celu budowę hotelu na działce należącej do państwa S., położonej obok działki należącej do spółki komandytowej (przesłuchani na powyższą okoliczność w dniu 21 maja 2015r. R. F. i w dniu 26 maja 2015r. P. C. nie potrafili wskazać, jaki jest związek pomiędzy przygotowaniami prowadzonymi w 2009r. do zawiązania konsorcjum, a przychodami Skarżącej, oraz że z tym projektem nie wiązały się jakiekolwiek koszty wykazane w księgach Spółki), informacji dotyczących rozpoczęcia budowy budynku P. P., oferty B. P. S.A. dotyczącej nawiązania współpracy w zakresie pośrednictwa kredytowego, współpracy z D. Polska sp. z o.o. dotyczącej nieruchomości we W. (D. Polska sp. z o.o. nie była w 2010r. kontrahentem ani Skarżącej ani też spółki komandytowej, a Spółka nie realizowała we Wrocławiu żadnej inwestycji), kosztów wykonania prac przez P. K. (rzekomego podwykonawcę D. sp. z o.o.) w 2008r. i 2009r., koncepcji leasingu nieruchomości hotelu N. D. w Z. sporządzonego na zlecenie ww. podmiotu (na ww. dokumentach brak jest jakichkolwiek wzmianek, aby zostały sporządzone przez D. sp. z o.o.).

DIS podkreślił, że twierdzeniom pełnomocnika Spółki odnośnie rzekomego wykonywania przez D. sp. z o.o. usług doradztwa gospodarczego (m.in. uzyskania kredytowania inwestycji P. P.) na rzecz Spółki w związku z umową z dnia 8 grudnia 2008r. przeczą również ustalenia poczynione przez UKS odnośnie D. sp. z o.o. Z akt sprawy wynika bowiem, że:

- prezesem i właścicielem D. sp. z o.o. w okresie 17 września 2007r. – 2 grudnia 2009r. był T. K., w dniu 8 stycznia 2010r. zbył on wszystkie posiadane udziały na rzecz F. S.A. reprezentowanej przez J. R. (postanowieniem z dnia 13 listopada 2012r. Sąd Rejonowy dla [...], XIII Wydział [...] uznał, że ze względu na orzeczenie Sądu Rejonowego dla [...] X Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 26 listopada 2010r., sygn. akt [...] dotyczące zakazu pełnienia przez J. R. funkcji reprezentanta w spółce handlowej, wpis danych ww. do Rejestru Przedsiębiorców jako członka zarządu D. sp. z o.o., podlega wykreśleniu),

- w dniu 8 stycznia 2010r. podjęto uchwałę o zmianie adresu D. sp. z o.o. wskazując aktualny adres w W., al. S. (podczas próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w ww. spółce okazało się, że pod ww. adresem spółka nie występuje, a zarządca nieruchomości nic podpisywał z ww. firmą żadnych umów najmu powierzchni biurowej,

- spółka nie złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. (siedziba spółki do dnia 23 lutego 2010r. zgodnie z wpisem do KRS - ul. K. , O.) deklaracji VAT oraz zeznania podatkowego CIT (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 17 kwietnia 2015r., nr OB-4-I/704-82/15),

- spółka nie złożyła deklaracji VAT, zeznania rocznego CIT za 2010r. ani deklaracji VAT-R w Urzędzie Skarbowym W., tj. właściwym od dnia 24 lutego 2010r. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 23 kwietnia 2015r., nr 1440/OB-1/700-524/15/MR 83386/2015), w związku z czym nie była zarejestrowana jako czynny podatnik,

- T. K. nie otrzymywał w 2010r. wynagrodzenia od D. sp. z o.o. (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 29 kwietnia 2015r. nr OB4-1/7008- 2/15).

Powyższe ustalenia, zdaniem DIS, bezsprzecznie dowodzą, że D. sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez ww. spółkę na rzecz Podatnika w łącznej kwocie 2.303.000,00 zł (faktury z dnia 30 września 2010r. nr 11/2010 i z dnia 30 października 2010r. nr 13/2010) nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami i miały jedynie na celu wygenerowanie kosztów Spółki. Biorąc pod uwagę okoliczności wskazane wyżej, za bezpodstawny DIS uznał zarzut pełnomocnika Spółki dotyczący niesporządzenia przez organ pierwszej instancji protokołu z czynności sprawdzających w D. sp. z o.o. Nie można bowiem sporządzić protokołu z czynności sprawdzających, które nie zostały przeprowadzone z uwagi na fikcyjny adres spółki. Okoliczności wykonywania przez D. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej usług doradztwa gospodarczego na podstawie umowy z dnia 8 grudnia 2008r. nie potwierdzają również złożone w toku postępowania zeznania prezesa D. sp. z o.o. T. K. Do protokołu przesłuchania z dnia 30 marca 2015r. T. K. zeznał m.in., że:

- Spółka D. przygotowywała wnioski kredytowe oraz analizy wg wytycznych B., natomiast zarząd Spółki je podpisywał i składał aplikacje do banku,

- Spółka D. nie posiadała pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącej, a współpraca odbywała się wyłącznie w oparciu o zawartą umowę doradztwa gospodarczego,

- Spółka D. nie zatrudniała pracowników, lecz podwykonawców do świadczenia usług w zakresie przygotowywania dokumentacji, rozliczania kredytu, nadzoru nad budową i poszukiwania gruntów, które wykonywali Pan S., Pan D. i Pan K.

Ponadto z dowodów zgromadzonym w toku postępowania wynika, że rzekomi podwykonawcy D. sp. z o.o., tj. I. S. nie żyje, a P. D. pismem z dnia 21 maja 2015r. poinformował, że w 2010r. nie świadczył usług dla wspomnianej spółki. Natomiast odnośnie P. K. ustalono, że prowadził on działalność gospodarczą pod nazwą K. P. Z przesłanego przez ww. osobę pisma z dnia 22 czerwca 2015r. wynika, że od marca 2009r. do stycznia 2010r. wykonywał prace na rzecz D. sp. z o.o., na które były wystawiane faktury. Do pisma załączył jedynie wydruki sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT-7 za ww. okres, nie przesłał natomiast faktur VAT, na podstawie których wystawiono deklaracje VAT. Z przedłożonych wydruków sprzedaży VAT wynika, że łączna wartość sprzedaży na rzecz D. sp. z o.o. w ww. okresie wyniosła 103.780,30 zł netto, z czego 88.809,30 zł w 2009r. i 14.971,00 zł w styczniu 2010r.

Z uwagi na fakt, iż większość ww. wartości sprzedażowych dotyczyła 2009r., nie można było ich uznać za koszty uzyskania przychodu Spółki w kontrolowanym okresie. Ponadto ustalono, że usługi fakturowane w 2009r. przez P. K. na rzecz D. sp. z o.o. były następnie refakturowane przez tę Spółkę na rzecz W. sp. z o.o. sp. k. (łączna wartość usług 27.500,00 zł). Jednocześnie stwierdzono, że z protokołu czynności sprawdzających z dnia 28 maja 2015r., przeprowadzonych w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym S. (generalny wykonawca P. P.), wynika, że D. sp. z o.o. wystawiła na rzecz ww. firmy w 2009r. faktury na łączną kwotę 475.678,25 zł tytułem koordynacji prac budowlanych P. P.. Z dokonanej przez organ pierwszej instancji analizy faktur wystawionych w 2009r. przez D. sp. z o.o. na rzecz W. sp. z o.o. sp. k. i Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego D. S. wynika, że numery faktur wystawianych przez D. sp. z o.o. na rzecz ww. podmiotów powtarzały się. Powyższe okoliczności dowodzą, że D. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie nie prowadziła faktycznej działalności i nie świadczyła również na rzecz Skarżącej usług doradztwa (przygotowania dokumentacji, rozliczania kredytu, nadzoru nad budową) przy pomocy wyżej wskazanych podwykonawców.

DIS podkreślił, iż w świetle powyższych ustaleń bezpodstawne są twierdzenia pełnomocnika Spółki, jakoby organ pierwszej instancji niezgodnie z prawem zebrał materiał dowodowy dotyczący I. S. , P. D. i P. K. oraz Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego S., a zatem podmiotów niezwiązanych ze Skarżącą. Z uwagi na fakt, iż D. sp. z o.o. była w badanym okresie kontrahentem Skarżącej i rzekomo świadczyła na rzecz ww. Spółki usługi doradztwa gospodarczego posiłkując się podwykonawcami, zachodziła potrzeba poczynienia ustaleń w ww. zakresie. Natomiast niekorzystne dla Spółki ustalenia dotyczące jej kontrahenta, tj. D. sp. z o.o., nie mogą stanowić podstawy do formułowania ww. zarzutów.

Kontynuując, DIS wskazał, że prawidłowości dokonanych w zakresie świadczenia przez D. sp. z o.o. usług doradztwa gospodarczego na rzecz Skarżącej nie zmienia również argumentacja pełnomocnika Spółki, że T. K. posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki, m.in. przed B. w ramach zawartej ze Spółką umowy doradztwa gospodarczego z dnia 8 grudnia 2008r., ani też przedłożone na potwierdzenie wykonywania wspomnianych usług wydruki korespondencji e-mailowej pomiędzy B. T. K.. Po pierwsze, należy wskazać, że wspomniana umowa doradztwa gospodarczego z dnia 8 grudnia 2008r. została zawarta pomiędzy D. sp. z o.o. a Skarżącą, a nie T. K. i Spółką. Ponadto ze znajdującej się w aktach sprawy kopii umowy kredytu budowlanego w złotych z dnia 29 października 2008r., nr 08/1751, wynika, że kredytobiorcą był W. sp. z o.o. sp.k. reprezentowany przez komplementariusza - Skarżącą, która to z kolei była reprezentowana przez P. C. - członka zarządu, w imieniu którego działał T. K. na podstawie pełnomocnictwa z dnia 24 czerwca 2008r., Rep. A Nr [...], oraz R. F. - członka zarządu.

Z ww. umowy kredytu budowlanego wynika zatem bezsprzecznie, że T. K. reprezentował P. C., natomiast nie występował wobec B. z ramienia D. sp. z o.o. ani też nie posiadał umocowania do reprezentowania w związku z tą umową Spółki. W toku prowadzonego postępowania UKS pismem z dnia 9 kwietnia 2015r., nr UKS2091/2W1P11/42/49/14/66/099, wezwał D. sp. z o.o. do dostarczenia pełnomocnictw i upoważnień udzielonych T. K. do działania w imieniu D. sp. z o.o., w tym również do wystawiania i odbioru faktur VAT; pismem z dnia 15 kwietnia 2015r., nr UKS2091/2W1P11/42/49/14/73/099, wezwał T. K. do przedłożenia dokumentów dotyczących umocowania do działania w 2010r. w imieniu D. sp. z o.o.; pismami z dnia 13 października 2015r., nr UKS2091/2W1P1 1/42/49/14/202/099, nr UKS2091/2W1P11/42/49/14/203/099 i nr UKS2091/2W1P1 1/42/49/14/204/099, odpowiednio wezwał Skarżącą, T. K. i P. C. do przedłożenia pełnomocnictwa z dnia 24 czerwca 2008r., Rep. A Nr [...] udzielonego T. K. .

Pismem z dnia 6 maja 2015r. T. K. poinformował, że przesyła jedyny oryginał pełnomocnictwa, jaki posiada, i załączył pełnomocnictwo z dnia 8 stycznia 2010r. udzielone przez prezesa zarządu D. sp. z o.o. J. R. do dokonywania wszystkich czynności związanych z bieżącym administrowaniem sprawami Spółki, przyjmowania należności od kontrahentów w celu pokrywania istniejących wierzytelności Spółki i dysponowania kontami bankowymi Spółki, przy czym pełnomocnictwo nie obejmowało zawierania nowych umów w imieniu Spółki oraz zaciągania zobowiązań na podstawie umów zawartych wcześniej i zostało udzielone do dnia 31 grudnia 2010r. Ponadto w piśmie z dnia 16 października 2015r. T. K. poinformował, że pełnomocnictwo udzielone przez P. C. zdał mocującemu po zakończeniu czynności, do których był ustanowiony jako pełnomocnik. Natomiast pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 28 października 2015r. poinformował, że pełnomocnictwo udzielone notarialnie w dniu 24 czerwca 2008r., Rep. A Nr [...], zostało udzielone przez zarząd Skarżącej, a nie tylko przez P. C.. Z kolei skierowane do P. C. i D. sp. z o.o. wezwania nie zostały odebrane.

DIS zwracając uwagę na fakt, iż w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania nie zostało przedłożone pełnomocnictwo z dnia 24 czerwca 2008r., Rep. A Nr [...], i nie znajduje się ono, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, w aktach sprawy, a z zapisów zawartych w umowie kredytu budowlanego z dnia 29 października 2008r., nr 08/1751, wynika, że T. K. był umocowany wyłącznie do reprezentowania P. C., uzasadnione jest zdaniem DIS twierdzenie, że D. Sp. z o.o. nie posiadała pełnomocnictwa do występowania wobec B. z ramienia Spółki. Ustalenia te potwierdzają nie tylko opisane wyżej zeznania T. K. , ale również dokumenty rejestrowe Skarżącej, z których wynika, że Spółka nie udzielała żadnych pełnomocnictw, a także prokury D. sp. z o.o.

Odnosząc się natomiast do przedłożonej wraz z odwołaniem 20 października 2016r. kopii pełnomocnictwa z dnia 24 czerwca 2008r., Rep. A Nr [...], udzielonego T. K. przez działających w imieniu Skarżącej R. F. i P. C., m.in. do zarządu, administrowania i rozporządzania całym majątkiem Spółki, a w tym do: obciążania, nabywania i zbywania ruchomości, praw i nieruchomości oraz ograniczonych praw rzeczowych, DIS stwierdził, że jest to pełnomocnictwo udzielone imiennie T. K. , a nie D. sp. z o.o. Powyższa okoliczność, w ocenie DIS dowodzi, że T. K. występował wobec B. nie z ramienia D. sp. z o.o., lecz na mocy pełnomocnictwa udzielonego osobiście przez P. C. (co wynika ze wspomnianej umowy kredytu budowlanego).

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Spółki odnośnie niepodjęcia działań zmierzających do przeprowadzenia wniosków dowodowych z przesłuchania w charakterze świadków pracowników B., tj. U. O., E. S., J. G. i P. R., na okoliczność rzekomych działań podejmowanych przez D. sp. z o.o. w celu uzyskania kredytowania dla inwestycji P. P., DIS stwierdził, że pozostaje on bezpodstawny.

W toku ponownie prowadzonego postępowania, UKS pismami z dnia 13 lipca 2016r., nr UKS2091/2W1P11/42/49/14/230/015, nr UKS2091/2W1P11/42/49/14/231/015, UKS2091/2W1P11/42/49/14/232/015 i nr UKS2091/2W1P11/42/49/14/233/015, wezwał odpowiednio U. O., E. S., J. G. i P. R. do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze świadków. Ww. wezwania nie zostały odebrane. Ponadto pismem z dnia 13 lipca 2016r., nr UKS2091/2W1P11/42/49/14/235/015, UKS wystąpił do B. o dostarczenie informacji dotyczących danych adresowych ww. świadków. Ww. pismo nie zostało odebrane przez adresata. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji odstąpił od ponownego wzywania ww. świadków.

DIS podzielił również stanowisko UKS odnośnie zawyżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę 270.393,69 zł dotyczącą reklamy sprzedaży mieszkań przez W. sp. z o.o. sp. k. Ze znajdującego się w aktach niniejszej sprawy protokołu czynności badania ksiąg podatkowych przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej z dnia [...] lipca 2015r., nr [...], wynika, że na koncie 702-2000 Sprzedaż usług - reklama została zaewidencjonowana kwota 270.393,69 zł, na którą składały się kwoty wynikające z 7 faktur wystawionych przez spółkę komandytową na rzecz spółki z o.o. tytułem wykonania usług umieszczenia na frontowych fasadach budynku przy ul. C. [...], banerów reklamowych zgodnie ze zleceniem z dnia 1 stycznia 2010r. oraz umową z dnia 1 września 2010r. (kwota 215.000,00 zł), faktury z dnia 27 maja 2010r., nr FV74/05/10, wystawionej przez A. tytułem wykonania banera reklamowego (kwota 615,00 zł), faktury z dnia 19 sierpnia 2010r., nr 0001/08/2010, wystawionej przez C. tytułem reklamy w serwisach internetowych (kwota 1.500,00 zł), 2 faktur z dnia 15 września 2010r., nr 0007/09/2010, i z dnia 22 września 2010r., nr 0009/09/2010, wystawionych przez spółkę komandytową tytułem wynajmu banera reklamowego (łączna kwota 40.983,61 zł) i faktury z dnia 15 listopada 2010r., nr 0012/11/2010, wystawionej przez spółkę komandytową tytułem wykonania usługi zgodnie ze zleceniem z dnia 1 stycznia 2010r.

Z faktur wystawionych przez spółkę komandytową na rzecz Spółki wynika, że dotyczyły one usługi najmu powierzchni reklamowej oraz banerów reklamowych przez spółkę komandytową na budynku przy ul. C. w celu reklamy przez Skarżącą sprzedaży mieszkań przez spółkę komandytową, w tym również poprzez umieszczenie tych banerów na fasadach przedmiotowego budynku budowanego przez spółkę komandytową. Z uwagi na fakt, że Skarżąca nie sprzedawała mieszkań, a zatem nie uzyskiwała z powyższego tytułu przychodów, koszty reklamy mieszkań nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Z treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), jasno bowiem wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem DIS, UKS dokonał również prawidłowych ustaleń w zakresie zaniżenia przychodów Skarżącej poprzez uzyskanie dochodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w łącznej kwocie 277.704,52 zł.

Skarżąca w latach 2006-2008 zawarła sześć umów pożyczek wspólniczych z komandytariuszem W. sp. z o.o. sp. k. P. C., tj.: w dniu 15 listopada 2006r. na kwotę 239.200,00 zł, w dniu 8 grudnia 2006r. na kwotę 2.330.000,00 zł, w dniu 29 maja 2007r. na kwotę 50.000,00 zł, w dniu 28 sierpnia 2007r. na kwotę 300.000,00 zł, w dniu 4 marca 2008r. na kwotę 110.000,00 zł i w dniu 26 maja 2008r. na kwotę 45.000,00 zł. Z treści ww. umów wynika, że od kwot pożyczek nie były naliczane odsetki, a wraz ze zwrotem każdej z pożyczek pożyczkobiorca miał uiścić na rzecz pożyczkodawcy kwotę 1.000,00 zł. Z pisma Spółki z dnia 22 stycznia 2015r. wynika, że w latach 2007-2008 spłaciła pożyczki w łącznej kwocie 120.000,00 zł, a na koniec kontrolowanego okresu do spłaty pozostała kwota 2.954.200,00 zł. Ponadto w 2010r. P. C. zawarł ze Spółką trzy umowy pożyczek, tj.:

1) umowa z dnia 15 kwietnia 2010r. na kwotę 215.000,00 zł, od kwoty pożyczki nie są naliczane odsetki, wraz ze zwrotem pożyczki pożyczkobiorca zapłaci pożyczkodawcy kwotę 1.000,00 zł,

2) umowa z dnia 23 czerwca 2010r. na kwotę 225.000,00 zł, od kwoty pożyczki nie są naliczane odsetki, wraz ze zwrotem pożyczki pożyczkobiorca zapłaci pożyczkodawcy kwotę 1.000,00 zł,

3) umowa z dnia 2 listopada 2010r. na kwotę 30.000,00 zł, od kwoty pożyczki nie są naliczane odsetki, wraz ze zwrotem pożyczki pożyczkobiorca zapłaci pożyczkodawcy kwotę 500,00 zł.

Pożyczki udzielone przez P. C. nie zostały spłacone w 2010r. Pożyczki w łącznej kwocie 3.424.200,00 zł (2.954.200,00 zł z lat 2006-2008 i 470.000,00 zł z 2010r.) wykazane zostały przez Spółkę w bilansie na dzień 31 grudnia 2010r. jako zobowiązania długoterminowe wobec jednostek powiązanych.

Z powyższych dokumentów, zdaniem DIS, bezsprzecznie wynika, że Spółka w 2010r. otrzymała od komandytariusza sp. k., tj. podmiotu powiązanego na podstawie art. 11 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., pożyczki na warunkach odbiegających od warunków rynkowych. Warunkami wynikającymi z istniejących powiązań są postanowienia ww. umów, z których wynika, że pożyczki nie były oprocentowane. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p., jeżeli te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz mając na uwadze informacje przekazane przez instytucje bankowe (B.S.A., B. S.A., P. S.A., B. S.A. i B. S.A.) dotyczące terminów naliczania i pobierania odsetek od pożyczek i kredytów długoterminowych udzielanych podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, UKS określił dodatkowy dochód Spółki z tytułu nieoprocentowanego użyczenia środków pieniężnych w wysokości 277.704,52 zł. Powyższego wyliczenia dokonano przyjmując metodę porównawczą zewnętrzną, polegającą na porównaniu warunków, na jakich banki udzielały kredytów obcym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Do wyliczenia organ pierwszej instancji przyjął miesięczny okres naliczania i spłaty odsetek oraz wynikającą z umów pożyczek stopę procentową od 8,472% do 8,897% (wysokość średniego oprocentowania: WIBOR 3m + średnia marża za poszczególne miesiące 2010r.).

Zdaniem DIS, powyższe ustalenia są prawidłowe, a UKS zasadnie warunki udzielenia pożyczek otrzymanych od komandytariusza W. sp. z o.o. sp. k. P. C. uznał za odbiegające od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, i określił dochód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie DIS, prawidłowe są również ustalenia UKS dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 26.493,37 zł poprzez zaewidencjonowanie na koncie 408-0001 Krajowe i zagraniczne podróże służbowe, wydatków niezwiązanych z przychodami Spółki (faktura z dnia 6 lutego 2010r. wystawiona przez Pokoje Gościnne "W.", faktury z dnia 22 marca 2010r., z dnia 27kwietnia 2010r., z dnia 24 maja 2010r., z dnia 26 maja 2010r., 30 września 2010r., z dnia 5 listopada 2010r., z dnia 7 grudnia 2010r. wystawione przez P. , polecenia wyjazdu służbowego nr 01/2010, nr 02/2010, nr 03/2010 i polecenie wyjazdu bez numeru na czas 19 grudnia 2010r. do 27 grudnia 2010r.).

W toku prowadzonego postępowania Spółka nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów świadczących, że poniesione wydatki miały jakikolwiek związek z przychodami uzyskanymi przez Spółkę w kontrolowanym okresie. Wyjaśnienia prezesa Spółki R. F. odnośnie uczestniczenia przez jego małżonkę w częstych wyjazdach służbowych w charakterze tłumacza, choć nie była ona pracownikiem Spółki, są zdaniem DIS mało wiarygodne i nie dają podstawy do zaliczenia wydatków wynikających z faktur do kosztów związanych z przychodami Spółki. Odnośnie pozostałych wyjazdów zagranicznych prezes Spółki również nie przedstawił wiarygodnych dowodów, z których wynikałby jakikolwiek związek z przychodami Skarżącej.

DIS podkreślił, że fakt prowadzenia rozmów z potencjalnymi kontrahentami, nie potwierdzony innymi dowodami, nie może stanowić podstawy do zaliczenia wydatków w postaci zakupu biletów lotniczych do kosztów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Prawidłowość ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów potwierdza także faktura nr F 009/2010 z dnia 6 lutego 2010r. wystawiona przez Pokoje Gościnne "W.". W piśmie z dnia 2 lutego 2015r. Spółka wyjaśniła, że "wyjazd dotyczył spotkania i negocjacji handlowych z właścicielami hotelu "N.". Projekt dotyczył zrefinansowania i przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz terenu inwestycyjnego pod zabudowę wielorodzinną, przylegającą do hotelu". Natomiast z pisma N. z dnia 1 czerwca 2015r. wynika, iż ww. spółka nie prowadziła ze Skarżącą żadnych negocjacji mających na celu sprzedaż hotelu "N." w Z.

DIS podzielił również stanowisko UKS w kwestii zawyżenia przez W. sp. z o.o. sp. k. kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie w kosztach całej wartości gruntu przy ul. C. w W. (wniesionej jako wkład niepieniężny przez Skarżacą na pokrycie udziałów w W. sp. z o.o. sp. k.). Z akt sprawy wynika, że wartość działki w kwocie 5.609.622,00 zł ustalona została w oparciu o operat szacunkowy sporządzony w dniu 12 maja 2008r. przez rzeczoznawcę majątkowego L. B. Na podstawie zapisów w ewidencji księgowej ustalono, że cała wartość ww. gruntu została nieprawidłowo zaksięgowana na koncie 737 - wartość sprzedanych towarów, w korespondencji z kontem 640-0001 - rozliczenia międzyokresowe - grunt i w rezultacie w pełnej kwocie ujęta w pozycji koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki, co z kolei oznacza, że przełożyła się bezpośrednio na wysokość wykazanych w rachunku zysków i strat przychodów netto ze sprzedaży produktów. Na podstawie znajdujących się w aktach sprawy kopii aktów notarialnych oraz wydruków z ksiąg wieczystych dotyczących poszczególnych UKS ustalił, że w kontrolowanym okresie sprzedano 31 mieszkań i dwa garaże, a zatem wartość wskaźnika sprzedaży mieszkań w 2010r. wyniosła 58,27%. Powyższe ustalenia zostały potwierdzone przez samą Spółkę w piśmie z dnia 2 marca 2016r. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że mieszkania sprzedane w kontrolowanym roku stanowiły 58,27% łącznej powierzchni wybudowanych mieszkań, w koszty uzyskania przychodów winna zostać zaliczona część wartość ww. działki stanowiąca 58,27% całej wartość tej działki, tj. 3.268.727,00 zł.

W związku z powyższym, zdaniem DIS, UKS słusznie uznał, że część gruntu o wartości 2.340.895,00 zł dotyczy lokali, które nie zostały sprzedane w 2010r. i nie może zatem zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Jednocześnie należy podkreślić, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, w zaskarżonej decyzji zostały uwzględnione wszystkie koszty zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów z wyjątkiem ww. części wartości gruntu.

Jak podkreślił DIS, UKS słusznie zatem uznał, że prowadzone w 2010r. przez Skarżącą księgi rachunkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów (zakup od D. usług doradztwa gospodarczego) oraz przychodów finansowych (nieodpłatne świadczenia) nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Prawidłowe są również ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie wadliwości ksiąg podatkowych w zakresie rozliczonych w nich przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej zaliczenia do przychodów Spółki faktur wystawionych na rzecz sp. k. w łącznej kwocie 2.616.000,00 zł, zaliczenia do kosztów uzyskania wydatków z tytułu krajowych i zagranicznych podróży służbowych w łącznej kwocie 26.493,37 zł oraz wydatków w kwocie 270.393,69 zł dotyczących reklamy sprzedaży mieszkań, których Spółka nie sprzedawała.

Pismem z dnia 17 stycznia 2017r., Skarżąca zaskarżyła decyzję opisaną w komparycji niniejszego wyroku.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, co było efektem nieprzeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego i dokonania w tych warunkach niewłaściwej oceny materiału dowodowego,

- art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. oraz art. 235 O.p. poprzez oparcie się przez organ odwoławczy na ustaleniach UKS bez odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania oraz zaaprobowanie stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie pominięcia wniosków dowodowych Skarżącej,

- art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 23, zwana dalej "k.p.a.") oraz art. 121 O.p. i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów, zasadę prawdy obiektywnej oraz niewyjaśnienie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy,

- art. 121 O.p. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 130 § 3 O.p. poprzez usankcjonowanie sytuacji, w której przekazana do ponownego rozpatrzenia sprawa prowadzona była przez tych samych pracowników, którzy wcześniej prowadzili przedmiotowe postępowanie w sposób wywołujący wątpliwości co do ich bezstronności.

- art. 5 ust. 1 oraz 2 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez usankcjonowanie zaniżenia przez organ pierwszej instancji kwoty kosztów produkcji budowlanej budynku mieszkalnego w 2010r., a tym samym zawyżenie podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego przez Spółkę w kontrolowanym roku. jak również poprzez usankcjonowanie zawyżenia podstawy opodatkowania dochodu za 2010r. poprzez nieuznanie faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz W. sp. z o.o. sp. k.,

- art. 200 § 4 O.p. poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji, pomimo braku wyznaczenia Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co pozbawiło Skarżącą możliwości zajęcia stanowiska oraz obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi.

Skarżąca w piśmie procesowym datowanym na 9 lutego 2018r., ustosunkowując się do odpowiedzi DIS na skargę, wskazała, że w postępowaniu karno-skarbowym prowadzonym wobec Skarżącej przez Urząd Celno-Skarbowy w B. zostali przesłuchani świadkowie: B. W., P. R., J. G., U. O. oraz ponownie T. K.. Zdaniem Skarżącej zeznania złożone przez tych świadków potwierdzają twierdzenia Spółki co do następujących okoliczności:

1. istnienia współpracy Skarżącej z T. K. ze spółki P. i wykonania przez niego prac w zakresie doradztwa, pozyskania, rozliczania, raportowania i aneksowania kredytu bankowego udzielonego przez B. w W. na okres dwóch lat;

2. prawidłowego rozliczenia kosztów gruntu przez księgową B. W., a tym samym niewłaściwej oceny zapisów księgowych przez organy I i II instancji;

3. negocjacji dotyczących zakupu nieruchomości "N." i próby uzyskania kredytu na ten cel w B.;

4. prowadzenia kampanii reklamowej przez spółkę W. sp. z o.o. na rzecz spółki W. sp. z o.o. sp. k.

Skarżąca wskazała również, że zamierzała przedłożyć do stanowiska w sprawie materiału zgromadzonego przez organy kontrolne oświadczenie M. L. z Anglii dotyczące prowadzenia z nią przez Skarżącą negocjacji w sprawie zakupu kilku mieszkań w inwestycji "P.", ale wobec niewyznaczenia terminu, o którym mowa w art. 200 O.p., nie mogła tego uczynić. Uchybienie to zdaniem Skarżącej mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek tylko niektóre zarzuty okazały się zasadne.

Regułą jest, że badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji powinno rozpocząć się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego.

Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów procesowych jest zarzut naruszenia art. 121 O.p. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 130 § 3 O.p. poprzez usankcjonowanie sytuacji, w której przekazana do ponownego rozpatrzenia sprawa prowadzona była przez tych samych pracowników, którzy wcześniej prowadzili przedmiotowe postępowanie w sposób wywołujący wątpliwości co do ich bezstronności.

Przepis art. 121 O.p. formułuje zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasadę informowania. Przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie ponownego wydania decyzji przez organ pierwszej instancji stanowi, że pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Z kolei art. 130 § 3 O.p. stanowi, że bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego.

Wskazać należy na utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że dwukrotny udział w rozpatrzeniu sprawy w I instancji nie stanowi naruszenia przepisów o wyłączeniu pracownika organu podatkowego. Nie ma podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 o.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, w których na skutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji następuje przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (wyrok NSA z dnia 31 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1142/15). Jak wskazuje się w judykaturze, przez uchylenie decyzji dochodzi do jej usunięcia z obrotu prawnego. W związku z tym "zaskarżona decyzja" nie istnieje już w sensie prawnym, wobec czego określony pracownik traci również przymiot "biorącego udział w jej wydaniu". Wyłączenie pracownika na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dotyczy tylko osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w tej sprawie (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002r., III RN 15/01, OSNP 2002, nr 18, poz. 423). Pogląd ten jest akceptowany w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 363/14).

Przywołane w skardze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy stanów faktycznych odmiennych od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, ponieważ w sprawach tych chodziło o przypadek rozpatrzenia odwołania od decyzji przez ten sam organ podatkowy.

Wskazać w tym miejscu należy, że Skarżąca podczas ponownego rozpatrywania sprawy przez UKS wiedziała o tym, że sprawa jest prowadzona przez tych samych pracowników UKS, co poprzednio, jednakże nie składała wniosku o wyłączenie tych pracowników oraz we wniesionym odwołaniu nie zarzuciła naruszenia przepisów o wyłączeniu pracownika organu podatkowego. Kwestii tej nie podnosiła również na etapie postępowania odwoławczego. Skoro tak, to należy uznać, że u Skarżącej nie pojawiły się w toku postępowania wątpliwości co do bezstronności pracowników organu podatkowego ponownie prowadzących sprawę. W ocenie Sądu nie widać podstaw do twierdzenia, że bezpośredni przełożony pracownika powziął wątpliwości co do bezstronności pracownika, jednakże nie wyłączył go z urzędu od udziału w postępowaniu, co stanowiłoby naruszenie art. 130 § 3 O.p.

Konkludując, organy podatkowe orzekające w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły art. 121 O.p. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 130 § 3 O.p. poprzez zaakceptowanie sytuacji, w której przekazana do ponownego rozpatrzenia sprawa prowadzona była przez tych samych pracowników, którzy wcześniej prowadzili przedmiotowe postępowanie.

Skarżąca zarzuca naruszenie art. 121 § 1, art. 122 , art. 180 § 1 , art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, co było efektem nieprzeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, i dokonanie w tych warunkach niewłaściwej oceny materiału dowodowego.

Przepis art. 121 O.p. formułuje zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie stanowiąc, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przepis art. 122 O.p. formułuje zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym stanowiąc, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Przepis art. 180 § 1 O.p. określa dowody dopuszczalne w postępowaniu podatkowym stanowiąc, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Przepis art. 187 § 1 O.p. formułuje zasadę oficjalności postępowania dowodowego stanowiąc, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Przepis art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przepis art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przepis art. 210 § 4 O.p. stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Przepisy art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. nie są adekwatnymi miernikami zgodności z prawem działania organów podatkowych w przypadku postawienia zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego w wyniku nieprzeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego i dokonania niewłaściwej oceny materiału dowodowego. Z kolei art. 180 § 1 O.p. zawiera definicję dowodów w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe dopuściłyby się naruszenia tego przepisu, gdyby wnioski dowodowe Skarżącej zostały oddalone z tego powodu, że Skarżąca domagała się przeprowadzenia dowodów sprzecznych z postanowieniami art. 180 § 1 O.p., ale taka sprzeczność nie miałaby miejsca. Skoro wnioski dowodowe Skarżącej zostały oddalone z innych powodów, niż niedopuszczalność ich przeprowadzenia w świetle art. 180 § 1 O.p., to brak podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p.

Odniesienie się do zarzutu błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego musi być poprzedzone zastrzeżeniem, że Skarżąca kwestionuje prawidłowość ustaleń organów podatkowych dotyczących okoliczności mających równocześnie znaczenie zarówno dla prawidłowego określenia wysokości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, jak i wysokości przychodów Spółki Komandytowej oraz kosztów Spółki Komandytowej podlegających łączeniu odpowiednio z przychodami i kosztami Skarżącej.

Przechodząc do kwestii spornych między stronami należy wskazać, że organy podatkowe uznały, że Skarżąca w 2010r. zawyżyła przychody z działalności gospodarczej o kwotę 2.616.000,00 zł wynikającą z faktur wystawionych na rzecz Spółki Komandytowej tytułem administrowania i zarządzania tą Spółką. Zdaniem organów podatkowych kwoty wykazane w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez Spółkę z o.o. na rzecz Spółki Komandytowej zostały ustalone z góry, w sposób arbitralny i dowolny oraz pozostawały bez związku z jakimikolwiek wydatkami poniesionymi przez Spółkę. Ocena ta zdaniem organów podatkowych znajduje potwierdzenie w zeznaniach R. F. oraz P. C., udziałowców oraz członków Zarządu Spółki z o.o., a także komandytariuszy Spółki Komandytowej, którzy nie potrafili jednoznacznie wskazać, z czego wynikały wartości przedmiotowych usług administrowania i zarządzania Spółką Komandytową, a także, jakie czynniki wpłynęły na wzrost kosztów poniesionych w związku z udostępnieniem struktur przeznaczonych do obsługi w 2010r. Nie potrafili również odpowiedzieć na pytanie, czy w dacie zawarcia umowy, na podstawie której Spółce Komandytowej powierzono administrowanie i zarząd Skarżącą, znany był wykaz czynności, które trzeba będzie wykonać w ramach tej umowy. W ocenie organów podatkowych przedmiotowe faktury nie dotyczyły zatem zwrotu poniesionych kosztów, ale stanowiły wynagrodzenie za pracę wspólników na rzecz spółki.

Skarżąca twierdzi, że faktury zostały wystawione na podstawie umowy z dnia 1 sierpnia 2008r. i nie dotyczą wynagrodzenia komplementariusza, a zwrotu kosztów poniesionych w związku z udostępnieniem struktur przeznaczonych do obsługi klienta. Faktury te są zgodne z zapisem § 15 umowy spółki komandytowej stanowiącym, że komplementariusz ma prawo do zwrotu poniesionych kosztów. Skarżąca podnosi, że wspólnicy nieodpłatnie świadczyli pracę na rzecz Spółki Komandytowej, zaś powyższe faktury dotyczą rozliczenia całości usług wykonywanych przez D. Sp. z o.o. w związku z inwestycją realizowaną przez Spółkę, w tym w szczególności działań związanych z uzyskaniem kredytowania inwestycji projektu P. P.. Wynagrodzenie na rzecz D. Sp. z o.o. obejmowało głównie działania związane z uzyskaniem kredytowania bankowego dla realizowanej inwestycji.

Kwestią sporną pomiędzy stronami jest zatem kwestia kwalifikacji wypłaconych kwot jako zwrotu wydatków poniesionych w związku z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki – w kontekście zwrotu kosztów poniesionych przez wspólników na czynności administracyjne oraz zwrotu kosztów usług świadczonych przez D. Sp. z o.o.

Wskazać należy, że zgodnie ze zdaniem pierwszym § 15 umowy spółki komandytowej z dnia 29 kwietnia 2008r. wspólnikom nie przysługiwało wynagrodzenie za pracę wykonywaną na rzecz Spółki Komandytowej. Zgodnie natomiast ze zdaniem drugim § 15 ww. umowy wspólnicy mogli żądać zwrotu poniesionych przez nich wydatków w związku z jej wykonywaniem. Powyższe postanowienia umowy spółki komandytowej nie zostały zmienione pomimo kilkakrotnych zmian umowy.

Zdaniem Sądu przez zwrot wydatków należy rozumieć sytuację, gdy najpierw są ponoszone wydatki, a następnie zostają one zwrócone temu, kto te wydatki poniósł. Możliwe jest wypłacanie określonej kwoty ustalonej z góry, ale kwota taka winna być traktowana jako zaliczka na poczet zwrotu kosztów i po dokonaniu wydatków należy ustalić, czy wypłacona kwota pokrywa wydatki i odpowiednio do ustaleń dokonać końcowego rozliczenia. Nie można zatem uznać za zwrot wydatków takich kwot, które zostały wypłacone z góry i ich wysokość nie została powiązana z kwotą rzeczywiście poniesionych wydatków.

Przenosząc powyższe rozważania na temat sposobu rozumienia pojęcia "zwrot kosztów" do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że zostało ustalone dla Spółki stałe roczne wynagrodzenie za zarządzanie. R. F. oraz P. C., udziałowcy oraz członkowie Zarządu Spółki z o.o., a także komandytariusze Spółki Komandytowej, nie potrafili jednoznacznie wskazać wykazu czynności, które będą wykonane w ramach umowy o zarządzanie. Ponadto wzrost wynagrodzenia za zarządzanie nie został uzasadniony wzrostem wydatków na zarządzanie. Oznacza to, że nie było związku między wysokością wynagrodzenia za zarządzanie, a zakresem czynności do wykonania, a w konsekwencji wysokością wydatków ponoszonych w ramach zarządzania. Tak więc wynagrodzenie to nie może być uznane za stanowiące zwrot poniesionych kosztów.

Skarżąca wywodzi, że T. K. występował w roli osoby reprezentującej Spółkę D. Sp. z o.o., która to spółka świadczyła usługi doradztwa gospodarczego na rzecz Spółki W. Sp. z o.o., wobec czego zgromadzone w toku postępowania dowody świadczące o podejmowaniu działań przez T. K. w związku z działalnością Skarżącej są dowodami na wykonywanie na rzecz Skarżącej usług doradztwa gospodarczego przez Spółkę D. Sp. z o.o. Zakwestionowane faktury dotyczą zatem rozliczenia całości usług wykonywanych przez D. Sp. z o.o.

Organy podatkowe odnosząc się do tego argumentu Skarżącej stwierdzają, że Spółka D. w 2010r. nie świadczyła usług na rzecz Skarżącej. Twierdzą, że T. K. nie występował wówczas w roli prezesa zarządu Spółki D., świadczącej usługi doradztwa gospodarczego na rzecz Spółki W. Sp. z o.o. Zgodnie z pełnomocnictwem udzielonym w dniu 8 stycznia 2010r. przez J. J. R. (T. K. w dniu 8 stycznia 2010r. zbył za kwotę 3.000,00 zł wszystkie posiadane udziały na rzecz F. S.A. reprezentowanej przez J. J. R.) T. K. był upoważniony do:

- dokonywania wszystkich czynności związanych z bieżącym administrowaniem sprawami Spółki,

- przyjmowania należności od kontrahentów w celu pokrywania istniejących wierzytelności Spółki D.,

- dysponowania kontami bankowymi Spółki D..

Pełnomocnictwa, zgodnie z jego treścią, nie obejmowało zawierania nowych umów oraz zaciągania zobowiązań na podstawie umów zawartych wcześniej.

Organy podatkowe przedstawiły rozbudowaną argumentację przemawiającą przeciwko uznaniu spornych faktur, wystawionych przez T. K. , za dowody potwierdzające przeprowadzenie transakcji pomiędzy Skarżącą, a Spółką D.. W szczególności wskazały na praktyczną niemożność przekazania tych faktur przez T. K. do Spółki D. zarówno osobiście, jak i za pośrednictwem poczty. Ponadto według ustaleń organów podatkowych faktury te nie zostały wykazane w ewidencji i deklaracjach podatkowych Spółki D.

Konkludując, zdaniem organów podatkowych powyższe faktury wystawione przez T. K. w imieniu Spółki D. nie mogły stanowić źródła powstania po stronie Spółki D. należności od Skarżącej, a w konsekwencji nie mogły być również źródłem powstania zobowiązań Spółki W. Sp. z o.o. wobec Spółki D.. Tak więc faktury te nie stanowią również dowodu poniesienia kosztu oraz wydatków podlegających zwrotowi przez Spółkę Komandytową.

Na tym tle strony spierają się również o to, w jakim charakterze T. K. podejmował różnego rodzaju działania odnoszące się do Skarżącej. Czy były to działania w ramach świadczonej przez Spółkę D. usługi doradztwa gospodarczego, jak twierdzi Skarżąca, czy też były to działania podejmowane przez T. K. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez P. C.. Przedmiotem sporu nie jest natomiast sam fakt podejmowania określonych działań przez T. K. .

W ocenie Sądu kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego sporu między stronami ma pełnomocnictwo notarialne z dnia 24 czerwca 2008r. Rep. A Nr [...], które zdaniem Skarżącej stanowi potwierdzenie współpracy Skarżącej ze Spółką D.

Należy zwrócić uwagę na to, że w dniu 24 czerwca 2008r. zostały sporządzone dwa pełnomocnictwa, noszące oznaczenia Rep. A Nr [...] oraz Rep. A nr [...].

W aktach podatkowych znajduje się dokument pełnomocnictwa notarialnego z dnia 24 czerwca 2008r. rep. A nr [...], w którym R. F. i P. C. działając w imieniu spółki W. Sp. z o.o. udzielili T. K. pełnomocnictwa do prowadzenia spraw spółki. Przedmiotowe pełnomocnictwo obejmowało m.in. upoważnienie do: zawierania z wybranym bankiem umów kredytowych (w tym złożenia, wypełnienia i oddania wszelkich informacji we wniosku kredytowym oraz we wniosku o wypłatę kredytu) (...); "reprezentowania wobec banków, w tym do otwierania i zamykania rachunków, wydawania bankom dyspozycji i zleceń, dysponowania środkami pieniężnymi znajdującymi się na tych rachunkach." Skarżąca, P. C. oraz T. K. pomimo wezwań nie przedłożyli natomiast organom podatkowym pełnomocnictwa z dnia 24 czerwca 2008r., rep. A nr [...].

Organy podatkowe dokonały oceny zakresu pełnomocnictwa Rep. A Nr [...] dokonując analizy innych zgromadzonych w sprawie dowodów, to jest wydruków przedłożonych przez Spółkę, a także umów zawartych przez Spółkę Komandytową z B. , i uznały, że pełnomocnictwo to zostało udzielone T. K. osobiście przez P. C..

Wskazać należy, że T. K. zeznał w dniu 30 marca 2015r., że Spółka D. nie miała pełnomocnictwa udzielonego przez W., działała na podstawie umowy o doradztwo gospodarcze (tom 3, karta 55/4 akt administracyjnych). Zeznał również w odpowiedzi na pytanie, czy posiadał pełnomocnictwo spółki W. sp. z o.o. lub spółki W. sp. z o.p. Sp. K., że posiadał takie pełnomocnictwo, nie pamiętał, kiedy zostało ono udzielone, jeśli było to pełnomocnictwo do sprzedaży lokali, to było to pełnomocnictwo w formie aktu notarialnego (tom 3, karta 55/5 akt administracyjnych).

Wskazać w tym miejscu należy, że Skarżąca podnosi w skardze, że: "W dokumentach przedstawionych organowi kontrolującemu w trakcie kontroli wyraźnie jest wpisany Pan T. K. jako osoba obecna przy podpisywaniu umowy kredytowej z dnia 29 października 2008r. nr 08/1751."

Analiza powyższej umowy (tom 5, karta 79/3 akt administracyjnych) wskazuje, że istotnie T. K. był obecny przy podpisywaniu tej umowy, jednakże z treści tej umowy wynika również, że T. K. działał w imieniu P. C. na podstawie pełnomocnictwa z dnia 24 czerwca 2008r., (akt notarialny Rep. A nr [...]). Brak zatem podstaw do przeprowadzania wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników B., tj. U. O., E. S., J. G. i P. R., na okoliczność charakteru udziału T. K. w podpisywaniu powyższej umowy. Brak również podstaw do ponownego przesłuchania T. K. na powyższą okoliczność.

Dodać w tym miejscu należy, że w aktach administracyjnych znajdują się również poświadczone za zgodność z oryginałem kopie wypisów aktów notarialnych sprzedaży lokali przez spółkę W. Sp. z o.o. Sp. K., w których T. K. wraz z R. F. powoływali się na pełnomocnictwo sporządzone dnia 24 czerwca 2008r. przez asesora notarialnego M. Ł., zastępcę Pawła Z. C. – notariusza w W. za rep. A nr [...], upoważniające ich do działania w imieniu i na rzecz sprzedającej lokale Spółki Komandytowej.

Jeżeli przyjąć za Skarżącą, że pełnomocnictwo rep. A nr [...] zostało udzielone spółce D., to wówczas w treści aktów notarialnych sprzedaży lokali przez Spółkę Komandytową jako jej pełnomocnik zostałaby wskazana spółka D. reprezentowana przez T. K. . Tymczasem z aktów notarialnych sprzedaży lokali wynika wprost, że pełnomocnikiem Spółki Komandytowej został ustanowiony T. K..

W tym stanie rzeczy należy uznać, że organy podatkowe trafnie uznały, że pełnomocnictwo rep. A nr [...] nie może być uznane za pełnomocnictwo udzielone Spółce D.. W konsekwencji działania T. K. na podstawie tego pełnomocnictwa nie mogą być uznane za działania Spółki D.. Skoro zaś zgodnie z zeznaniami R. F. oraz T. K. wynagrodzenie D. obejmowało głównie działania związane z uzyskaniem kredytowania bankowego w B. dla realizowanej inwestycji, jednakże T. K. nie działał w tym zakresie jako osoba reprezentująca Spółkę D., ale reprezentował P. C., to nie można uznać, że usługi doradztwa gospodarczego udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę D. zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot na rzecz Skarżącej. W konsekwencji kwot wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę D. na rzecz Skarżącej na podstawie umowy o doradztwo gospodarcze nie można uznać za wydatki, które podlegały zwrotowi Skarżącej przez Spółkę Komandytową. Ponadto kwoty te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów Skarżącej.

Organy podatkowe twierdzą, że Skarżąca nie poniosła wydatków w związku z fakturami wystawionymi przez T. K. w imieniu Spółki D., gdyż wierzytelności tego podmiotu scedowane zostały na rzecz R. F. oraz P. C.. Powyższe oznacza również, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz Spółki Komandytowej nie mogły dotyczyć zwrotu poniesionych wydatków na rzecz Spółki D., gdyż Skarżąca ich nie poniosła.

W efekcie organy podatkowe prawidłowo uznały, że usługi wskazane w fakturach wystawionych przez T. K. w imieniu Spółki D. nie stanowiły kosztu, który podlegał zwrotowi Skarżącej na podstawie faktur wystawionych na rzecz Spółki Komandytowej.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżąca zawyżyła przychody z działalności gospodarczej o łączną kwotę 2,616.000,00 zł, niezasadnie zaliczając do przychodów kwoty wynikające z wystawionych faktur za zarządzanie Spółką Komandytową.

Organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów przez Skarżącą w 2010r. łącznej kwoty 3.650,00 zł brutto wydatków stanowiących koszty podróży służbowych, które według wyjaśnień Skarżącej wiązały się ze spotkaniem i negocjacjami handlowymi z właścicielami hotelu "N.". Skarżąca twierdzi, że projekt dotyczył zrefinansowania i przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz terenu inwestycyjnego pod zabudowę wielorodzinną, przylegającego do hotelu.

Skarżąca zakwestionowała powyższą ocenę organów podatkowych w piśmie procesowym datowanym na 9 lutego 2018r. powołując się na zeznania T. K. potwierdzające prowadzenie takich negocjacji.

Odnosząc się do tej kwestii spornej należy wskazać, że w aktach administracyjnych znajduje się list intencyjny Skarżącej w sprawie sprzedaży hotelu "N.", datowany na 2 stycznia 2010r. (tom 2, karta 32/146 akt administracyjnych). Organy podatkowe otrzymały również od właścicieli hotelu "N." pismo datowane na 1 czerwca 2015r. podpisane przez M. G. (tom 7, karta 150/1 akt administracyjnych), z którego jednoznacznie wynika, że nie były prowadzone negocjacje ze Skarżącą dotyczące sprzedaży hotelu "N.". W latach 2010-2012 do właścicieli hotelu zgłaszało się natomiast wiele osób z zapytaniami dotyczącymi sprzedaży hotelu.

W ocenie Sądu z faktu sporządzenia listu intencyjnego, a nawet wysłania go do właścicieli hotelu "N.", nie można wywodzić, że zostały podjęte dalsze działania, w szczególności polegające na bezpośrednich rozmowach z właścicielami tego hotelu, w związku z którymi to rozmowami doszło do podróży służbowej, której kosztów dotyczy ww. faktura. Przeciwko przyjęciu, że takie rozmowy były prowadzone, przemawia natomiast treść odpowiedzi udzielonej organom podatkowym przez właścicieli hotelu. W tym stanie rzeczy należy zaakceptować twierdzenie organów podatkowych, że nie były prowadzone przez Skarżącą negocjacje z właścicielami hotelu "N.", wobec czego przedmiotowe koszty wyjazdu służbowego nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów przez Skarżącą w 2010r.

Organy podatkowe zakwestionowały związek kosztów zagranicznych podróży służbowych, wynoszących łącznie kwotę 23.082,16 zł, z przychodami za 2010r. i odmówiły uznania ich za koszty zyskania przychodów Skarżącej.

Skarżąca w piśmie procesowym datowanym na 9 lutego 2018r. podniosła, że posiada dowody na to, że wyjazdy do Londynu były związane z negocjacjami prowadzonymi z M. L. zamieszkałą w Londynie. Skarżąca nie zakwestionowała natomiast oceny organów podatkowych co do niemożności uznania kosztów pozostałych zagranicznych podróży służbowych za koszty uzyskania przychodów Skarżącej w 2010r.

Należy dodać, że Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. poprzez to, że organ odwoławczy nie wyznaczył jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez co uniemożliwiono Skarżącej przedłożenie oświadczenia M. L. , które Skarżąca wówczas uzyskała i zamierzała przedłożyć do stanowiska w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe. W ocenie Skarżącej uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zagadnienie prawne dotyczące zastosowania art. 200 § 1 O.p. w postępowaniu odwoławczym stało się przedmiotem rozważań w uchwale NSA z 25 kwietnia 2005r., sygn. akt 6/04. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że art. 200 § 1 O.p. ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi zarówno o materiał zebrany przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji (por. M. Masternak: Glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999r., SA/Sz 1046/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001, nr 1 str. 86 i nast.). Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażone w trybie art. 227 § 2 O.p., a stanowisko to należy do materiału dowodowego (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002r., sygn. akt FPS 3/02, ONSA 2003, nr 1, poz. 6). Zauważyć dalej należy, że prawo strony do wypowiedzenia się "...w sprawie zebranego materiału..." oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie (por. M. Masternak, op. cit. str. 87-88). Wreszcie na uwagę zasługuje okoliczność, że proponowane początkowo w projekcie rządowym z dnia 6 marca 2002r. wyłączenie z art. 200 § 1 sytuacji, w których decyzja ma zostać wydana li tylko na podstawie dowodów znanych stronie, nie zostało przez Rząd podtrzymane, czego dowodem jest druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002r.

Reasumując, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 O.p. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 O.p.

Czym innym jednak jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia wspomnianego przepisu, a czym innym zagadnienie, czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji lub postanowienia możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech niżej wymienionych naruszeń prawa:

a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracyjny, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się nadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji w oderwaniu od faktu, czy dokonane naruszenie mogło albo nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Wypowiedzenie się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego jest niewątpliwie czynnością istotną. Tyle tylko, że trzeba odróżnić sytuację, w której przeprowadzono daną czynność bez udziału strony, od sytuacji, w której w ogóle nie przeprowadzono danej czynności. Jeżeli np. w sprawie występowało kilka stron, a jedną z nich pominięto przy wykonaniu czynności z art. 200 § 1 O.p., to można rozważać przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W takim wypadku doszło bowiem do fazy postępowania przewidzianej w art. 200 § 1 O.p., w której jedna ze stron nie brała udziału i tym samym została potraktowana gorzej od stron pozostałych. Jeżeli natomiast w ogóle nie zastosowano trybu z art. 200 § 1 O.p., to znaczy, że pominięto fazę, o której mowa w tym przepisie. Innymi słowy, w omawianym wypadku nie mamy do czynienia z brakiem udziału strony w przeprowadzanej czynności, lecz z nieprzeprowadzeniem tej czynności. Jest to zupełnie inny rodzaj naruszenia prawa. Nie stanowi on podstawy wznowienia postępowania. Można go porównać z nieprzesłuchaniem istotnego w sprawie świadka. Nikt nie ma wątpliwości, że pominięcie nawet istotnego dowodu nie uzasadnia wznowienia postępowania. Gdyby jednak dowód przeprowadzono, ale strona nie brałaby udziału w tej czynności, mielibyśmy klasyczny przypadek przewidziany w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

To oznacza, że niezastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art.240 § 1 pkt 4 tej ustawy.

W każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. podnosi strona, to w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie powinno to nasuwać trudności, skoro bowiem skarżący twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1 O.p., doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi, wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. oraz wskazała, w jaki sposób uniemożliwienie jej wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego miało wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. jest zasadny. Nie ulega mianowicie wątpliwości, że w sytuacji przedłożenia przez Skarżącą dowodów potwierdzających związek określonego wydatku z przychodami mogłoby dojść do podważenia ustaleń organów podatkowych w tym zakresie i miałoby to wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 270,393,69 zł, dotyczących reklamy sprzedaży mieszkań, których Skarżąca nie sprzedawała. Na powyższą kwotę składały się kwoty wynikające z:

- siedmiu faktur na łączną kwotę 215.000,00 zł, wystawionych przez Spółkę Komandytową na rzecz Skarżącej tytułem wykonania usług umieszczenia banerów reklamowych na frontowych fasadach budynku przy ul. C.;

- jednej faktury na kwotę 615,00 zł, wystawionej przez A. tytułem wykonania banera reklamowego;

- jednej faktury na kwotę 1.500,00 zł, wystawionej przez C. tytułem reklamy w serwisach internetowych;

- dwóch faktur na łączną kwotę 40.983,61 zł, wystawionych przez Spółkę Komandytową tytułem wynajmu banera reklamowego;

- jednej faktury na kwotę 12.295,08 zł, wystawionej przez Spółkę Komandytową tytułem wykonania usługi zgodnie ze zleceniem z dnia 1 stycznia 2010r.

Organy podatkowe wskazały, że koszty reklamy mieszkań nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą z uwagi na fakt, że Skarżąca nie sprzedawała mieszkań, a zatem nie uzyskiwała z powyższego tytułu przychodów. Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Skarżąca nie uzyskiwała zaś przychodów ze sprzedaży mieszkań w 2010r. i nie było przesłanek, by mogła sądzić, że będzie je osiągała w przyszłości. Koszty te nie były zatem ponoszone również w celu osiągnięcia przychodów w latach następnych.

Organy podatkowe wskazały również, że stosownie do art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody i koszty Spółki W. Sp. z o.o. sp.k. łączy się z przychodami i kosztami Spółki W. Sp. z o.o. proporcjonalnie do posiadanego udziału. W art. 5 ust. 1 tej ustawy postanowiono, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 tej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wskazano również, że koszty w kwocie 268.278,69 zł wynikały z faktur wystawionych przez Spółkę Komandytową. Z uwagi na fakt, że Spółka Komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a koszty tej spółki, na podstawie art. 5. ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegały łączeniu z kosztami jej wspólników, w przypadku uznania stanowiska Spółki za prawidłowe i uznania tych kosztów za koszty Skarżącej, koszty te ponownie stałyby się kosztami Skarżącej.

Skarżąca zarzuciła, że to, że Spółka W. nie sprzedawała mieszkań, nie jest przeciwskazaniem do świadczenia usługi marketingowej.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych co do omawianej kwestii jest prawidłowe. Przede wszystkim należy wskazać na to, że określone wydatki mogą być uznane za koszty wyłącznie w odniesieniu do określonych przychodów. Skoro Skarżąca nie prowadziła sprzedaży lokali w 2010r., to nie może odliczyć poniesionych wydatków jako kosztu osiągnięcia przychodów w 2010r.

Podzielić należy również pogląd organów podatkowych, że usługi udostępniania banerów reklamowych oraz powierzchni reklamowych miały na celu reklamę własnych mieszkań przez Spółkę Komandytową i w związku z tym nie mogły stanowić przychodów tej Spółki. Jeśli uznać za prawidłowe stanowisko Skarżącej co do tej kwestii, to osiągnęłaby ona przychód z tytułu faktur wystawionych na swoją rzecz, czyli przychód od samej siebie.

Organy podatkowe uznały, że Skarżąca zawyżyła koszt wytworzenia mieszkań sprzedanych w 2010r., ponieważ do kosztów uzyskania przychodów 2010r. została zaliczona część wartości gruntu w kwocie 2.340,895.00 zł, niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów 2010r., gdyż dotyczy lokali nie sprzedanych w 2010r.

Zdaniem Skarżącej organy podatkowe zmniejszyły koszty podatkowe wartości gruntu przeliczając je wskaźnikiem sprzedaży mieszkań. Natomiast przy wyliczeniu faktycznych kosztów sprzedaży mieszkań pominięto inne koszty budowy budynku, zarejestrowane na kontach 640, co doprowadziło do zaniżenia kosztów.

Przedmiotem sporu między stronami jest sposób rozliczenia kosztów. W ocenie Sądu spór ten nie może być rozstrzygnięty bez dokonania ustaleń co do sposobu księgowania kosztów u Skarżącej. Z tego punktu widzenia istotne znaczenie ma wiedza B. W., pracownicy Spółki E. Sp. z o.o. która prowadziła księgi podatkowe Skarżącej, na temat zasad rozliczania u Skarżącej kosztów wytworzenia całego przedsięwzięcia deweloperskiego między jego części. Skarżąca w toku postępowania podatkowego składała wnioski o przesłuchanie B. W. w charakterze świadka na okoliczność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości całego gruntu, jednakże organy podatkowe nie uwzględniły tych wniosków. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z oceną organów podatkowych o braku potrzeby przesłuchania B. W. na ww. okoliczność ze względu na to, że okoliczność ta stwierdzona jest wystarczająco dowodami zgromadzonymi w sprawie. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie dokonały dostatecznych ustaleń co do sposobu księgowania kosztów u Skarżącej. Materiał dowodowy w tym zakresie wymaga uzupełnienia. W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań B. W. stanowi uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia art. 8 k.p.a. jest oczywiście bezzasadny, bowiem organy podatkowe nie stosowały w rozpoznawanej sprawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, zatem nie mogły ich naruszyć.

W ocenie Sądu brak podstaw do uznania za zasadny zarzutu niewyjaśniania przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji, podobnie jak uzasadnienie decyzji wydanej w pierwszej instancji, spełnia wymagania określone w art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując, organ odwoławczy naruszył art. 200 § 1 O.p. nie wyznaczając Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i uniemożliwiając jej w ten sposób przedłożenie dowodów dotyczących uznania kosztów wyjazdów służbowych do L. za koszty uzyskania przychodów w 2010r., jak również naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niedokonanie wystarczających ustaleń na temat zasad rozliczania u Skarżącej kosztów wytworzenia całego przedsięwzięcia deweloperskiego. Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ drugiej instancji ponownie rozpatrując sprawę uzupełni materiał dowodowy w zakresie wynikającym z powyższych rozważań Sądu. Następnie, po analizie całości zebranych w sprawie materiałów dowodowych, biorąc pod uwagę ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, organ drugiej instancji przedstawi swoje stanowisko w uzasadnieniu ponownie wydanego rozstrzygnięcia, które winno odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego do sytuacji faktycznej zaistniałej w rozpatrywanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie - na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a - o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz strony skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składa się kwota 100 zł uiszczonego wpisu sądowego.