III SA/Wa 1320/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-10-22	
Data wpływu	2014-04-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Góra-Błaszczykowska
Dariusz Kurkiewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Jarosław Trelka	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 8 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 146 par 1, art. 152, art. 200, art. 205 par 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: C. sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2013 r. nr IPPP3/443-426/12/13-6/S/KB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: C. sp. z o.o.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Skarżąca – C. sp. z o.o w W. (obecnie C. sp. z o.o. w W.) 16 kwietnia 2012 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Opisując stan faktyczny wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności w zakresie handlu dokonuje sprzedaży i zakupów produktów rolnych na rynku krajowym i zagranicznym. Podstawą transakcji są umowy określające cenę, ilość, jakość towaru oraz czas i miejsce dostawy. W zakresie pozostałych warunków umów strony posługują się ogólnymi warunkami umów opracowanymi przez globalne i lokalne organizacje skupiające podmioty profesjonalnie zajmujące się handlem zbożem, najczęściej są to wzorce umów przygotowane przez G., F., Polskie Ogólne Warunki w Handlu Zbożem, Oleistymi i Surowcami do Produkcji Pasz opracowane przez Izbę Gospodarczą Handlowców, Przetworników Zbóż i Producentów Pasz oraz znowelizowane warunki w niemieckim handlu zbożem, przygotowane przez niemieckie giełdy zbożowe i produktowe.

Często kontrakty zawierane są z dużym wyprzedzeniem i w chwili ich zawarcia strony nie są w stanie przewidzieć wszystkich okoliczności, jakie zaistnieją na rynku w momencie realizacji kontraktu i mogą mieć istotny wpływ na warunki kontraktu. W praktyce zdarza się, że ze względu na znaczący wzrost cen rynkowych, istotne wahania kursów walut, czy też czynniki atmosferyczne (np. susza lub inne zdarzenia skutkujące ograniczeniem ilości dostępnych płodów rolnych) spełnienie świadczenia przez dostawcę w całości lub w części nie jest możliwe.

Na wypadek wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności ww. wzorce i ogólne warunki umów przewidują mechanizm rozliczeń wash-out lub circle (tzw. kontrakt odwrotny). Jako przykład Skarżąca podała § 19 Polskich Ogólnych Warunków w Handlu Zbożem, Oleistymi i Surowcami do Produkcji Pasz, dopuszczający zawieranie umów wash-out, czyli umowy odwrotnej do umowy dostawy (odbioru) zawartej i obowiązującej między stronami. W przypadku takiej umowy nie następuje fizyczna dostawa towaru, a rozliczenie stron dokonywane jest poprzez wymianę odpowiednich dokumentów (umowy, faktury). Umowa wash-out zawierana jest za zgodą obu stron i może dotyczyć całej ilości towaru lub jego części zdefiniowanej w umowie dostawy (odbioru). Z wyjątkiem ceny, zawiera ona takie same warunki kontraktowe jak w obowiązującej umowie dostawy (odbioru). W przypadku braku jednomyślności stron, ustalenie ceny w umowie wash-out może być zlecone Izbie Zbożowo-Paszowej lub Sądowi Polubownemu. Skarżąca przytoczyła § 43 ust. 1 znowelizowanych warunków w niemieckim handlu zbożem, opisujący klauzulę circle. Podobne klauzule znajdują się w większości kontraktów G. i F..

Rozliczenia w oparciu o mechanizm wash-out i circle odbywają się w ten sposób, że strony analizują szczególne okoliczności uniemożliwiające realizację pierwotnie zawartego kontraktu. Następnie Skarżąca gromadzi dane porównawcze dokumentujące cenę obowiązującą na rynku w okresie planowanego kontraktu odwrotnego i na ich podstawie strony wspólnie ustalają cenę, jaka zostanie zastosowana w kontrakcie wash-out. Strony pierwotnego kontraktu zawierają kontrakt odwrotny, w ramach którego pierwotny kupujący zobowiązuje się do sprzedaży pierwotnemu sprzedającemu towaru o identycznych parametrach, jak w kontrakcie pierwotnym, w ilości równej ilości towaru, jaki pierwotny dostawca miał wcześniej dostarczyć. Termin realizacji kontraktów jest identyczny. Kontrakt odwrotny różni się od pierwotnego ceną, którą strony ustaliły ze względu na zaistniałe nadzwyczajne okoliczności, odzwierciedlającą cenę obowiązującą na rynku, po jakiej dostawca byłby w stanie aktualnie nabyć towar od podmiotu trzeciego. Jednocześnie strony zawierają dodatkowe porozumienie, w którym przedstawiają przyczynę dokonania wash-out, przywołują zawarty kontrakt pierwotny i kontrakt odwrotny, obustronnie oświadczając, że rezygnują z fizycznej dostawy towaru, a rozliczeniu podlegać będzie jedynie różnica w cenie.

Skarżąca opisała przykładową transakcję zakupu śruty słonecznikowej. Podkreśliła, że skutkiem zawarcia kontraktu odwrotnego nigdy nie będzie fizyczne dostarczenie odpowiedniej ilości towarów. Skoro bowiem strony mają obowiązek dostarczyć sobie ten sam towar i w tym samym czasie, dochodzi do swoistej "kompensaty" wzajemnych obowiązków stron do dostawy. Rozliczenie różnicy w cenie następuje na podstawie not księgowych (uznaniowych lub obciążeniowych).

Skarżąca zapytała, czy w przypadku braku dostawy towarów wynikającej z zastosowania mechanizmu rozliczeń wash-out będzie zobowiązana na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej: "u.p.t.u.", do opodatkowania podatkiem od towarów i usług:

1) różnicy w cenie wynikającej z rozliczenia kontraktu pierwotnego i kontraktu odwrotnego jako dostawy towarów,

2) różnicy w cenie podlegającej rozliczeniu między stronami porozumienia wash-out traktowanej jako świadczenie usług?

Zdaniem Skarżącej, rozliczenia kontrahentów z tytułu wash-out (circle) pozostają poza zakresem art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Ponieważ nie są ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Użyte w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (definicja dostawy) pojęcie "praw do rozporządzania towarem jak właściciel" odnosi się do posiadania władztwa ekonomicznego i faktycznego nad rzeczą, któremu nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie towaru. Tylko wówczas, w świetle art. 19 u.p.t.u., powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności, Przy realizacji kontraktu pierwotnego i kontraktu odwrotnego nie następuje przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ nie dochodzi ani do wydania towaru, ani do przekazania władztwa nad rzeczą lub innego zadysponowania towarem, które uzasadniałoby twierdzenie, iż nabywca dysponuje towarem jak właściciel. Wymogu tego nie spełnia samo przyrzeczenie przeniesienia posiadania określonych towarów w przyszłości, do jakiego dochodzi przy zawarciu kontraktu pierwotnego.

W ocenie Skarżącej, która odwołała się do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (definicja świadczenia usług) oraz słownikowego znaczenia czasownika "świadczyć", w opisanym przez nią stanie faktycznym nie dochodzi do spełnienia przez nią świadczenia na rzecz kontrahenta, ani też odwrotnie. Strony dokonują wyłącznie rozliczenia finansowego różnicy w cenie oraz wzajemnie przekazują dokumenty księgowe i obie te kwestie związane są z obrotem towarowym, w którym nie dochodzi do fizycznego przemieszczenia towaru. Brak jest podstaw do twierdzenia, że czynności takie skutkują świadczeniem usługi. W rozliczeniach wash-out (circle) nie jest możliwe wskazanie beneficjenta usługi oraz określenie, na czyją rzecz zostały wyświadczone czynności. Przyjęcie, iż beneficjentem usługi jest zobowiązany do zapłaty powodowałoby, że w zależności od ekonomicznego wyniku transakcji zmienia się podmiot zobowiązany do zapłaty podatku z jej tytułu, co nie znajduje podstawy w przepisach u.p.t.u. Nie występuje tu również świadczenie polegające na zaniechaniu, jako że ani Skarżąca, ani kontrahent nie zobowiązują się do powstrzymania od czynności.

W interpretacji indywidualnej wydanej 13 lipca 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Przytoczył treść przepisów u.p.t.u., tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 (obrót). Wyjaśnił, że aby dana czynność nosiła znamiona dostawy towarów musi nastąpić przeniesienie przez dostawcę na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Za usługę uznaje się natomiast każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, co podkreśla powszechność opodatkowania. Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, że opisane przez nią czynności nie stanowią dostawy towarów, ponieważ strony kontraktów (pierwotnego i odwrotnego) nie tylko nie dokonują fizycznej dostawy towarów, ale nie przenoszą na nabywcę (Skarżąca na rzecz kontrahenta, kontrahent na jej rzecz) prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Niemniej Skarżąca i kontrahent zawierają kontrakty na dostawę (lub zakup) w przyszłości konkretnych produktów rolnych po cenie ustalonej w momencie ich zawarcia. Warunki kontraktu, tj. czas dostawy, dokładne cechy towarów, ich ilość i cena, są w nim dokładnie określone. Nabywca (w jednym przypadku Skarżąca, w innym kontrahent) uzyskuje prawo do zakupu w przyszłości towarów po cenie ustalonej w kontrakcie, niezależnie od tego jaką wartość będą one posiadały w momencie realizacji. Natomiast sprzedawca prawa (w jednym przypadku kontrahent, w innym Skarżąca) zobowiązuje się do sprzedaży w przyszłości tych płodów po tej cenie. Zawierając kontrakt odwrotny nabywca prawa do zakupu towarów w przyszłości po z góry określonej cenie (w jednym przypadku Skarżąca, w innym kontrahent) uzyskuje prawo do jego sprzedaży po innej, ustalonej w tym kontrakcie, cenie. Z powyższego wynika, iż opisane czynności wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i ze względu na ich odpłatny charakter (w momencie osiągnięcia ujemnego lub dodatniego wyniku na rozliczeniu kontraktów) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Podstawą opodatkowania będzie kwota, jaką usługobiorca jest obowiązany zapłacić tj. różnica pomiędzy wartością kontraktu pierwotnego i kontraktu odwrotnego.

W wyniku wniesionej skargi na powyższą interpretację indywidualną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3133/12 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż Organ interpretacyjny, chociaż zobowiązywały go do tego przepisy Ordynacji podatkowej, nie uzasadnił dokonanej oceny stanowiska Skarżącej, a stanowisko przedstawione przezeń jako prawidłowe jest niejednoznaczne i także nie zostało właściwie uzasadnione. Za niewystarczającą należało uznał argumentację Ministra Finansów na poparcie stanowiska, że zawarcie kontraktu odwrotnego skutkuje świadczeniem usług. Minister Finansów nie wskazał, który z podmiotów (stron kontraktu odwrotnego: Skarżąca, czy jej kontrahent) jest w tym przypadku usługodawcą, a który usługobiorcą, co jest istotne z punktu widzenia określenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku z tytułu objętej tym kontraktem usługi. Pozycja stron kontraktu pierwotnego jako sprzedawcy i kupującego w kontrakcie odwrotnym ulega zmianie (odwróceniu). Sąd za niezrozumiałe uznał w tym kontekście dalsze stwierdzenie Organu interpretacyjnego, iż czynności dokonywane w ramach kontraktu odwrotnego mają odpłatny charakter – w momencie osiągnięcia ujemnego lub dodatniego wyniku na rozliczeniu kontraktów. Sąd zauważył, iż zagadnieniem budzącym wątpliwości Skarżącej, co do którego zajęła ona stanowisko i które sformułowała w pytaniu zadanym we wniosku o wydanie interpretacji, było zagadnienie, czy będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako dostawy towarów lub świadczenia usług, różnicy w cenie towarów wynikającej z rozliczenia kontraktu pierwotnego i kontraktu odwrotnego. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie dała jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie. Sąd wskazał, iż Minister Finansów stwierdził wprawdzie, że podstawą opodatkowania będzie kwota, którą usługobiorca obowiązany jest zapłacić, tj. różnica pomiędzy wartością kontraktu pierwotnego i kontraktu odwrotnego, ale nie wskazał, kto jest usługobiorcą z tytułu kontraktu odwrotnego. Minister Finansów nie wyjaśnił, czy i w jakich okolicznościach Skarżąca będzie zobowiązana opodatkować powyższą różnicę, a powinien był to uczynić, zwłaszcza że – jego zdaniem – odpłatność tej usługi ma się przejawiać w osiągnięcia ujemnego lub dodatniego wyniku na rozliczeniu kontraktów. Zdaniem Sądu jeżeli Minister Finansów uważał, że wynik rozliczenia kontraktu odwrotnego ma wpływ na opodatkowanie dokonanych w jego ramach czynności, powinien był wskazać, w jakich przypadkach będzie się on przekładał niejako na obowiązek uiszczenia podatku przez Skarżącą.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2013 r uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ przytoczył treść przepisów u.p.t.u., tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 (obrót). Wyjaśnił, że aby dana czynność nosiła znamiona dostawy towarów musi nastąpić przeniesienie przez dostawcę na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W konsekwencji należy stwierdził, że czynności opisane w stanie faktycznym nie stanowią dostawy towarów, gdyż- jak wskazano we wniosku - strony zawartych kontraktów (pierwotnego i odwrotnego) nie tylko nie dokonują fizycznej dostawy towarów, ale nie przenoszą na nabywcę (Spółka na rzecz kontrahenta, kontrahent na rzecz Spółki) prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W ocenie Organu transakcje "wash-out"/"circle" mogą stanowić usługę na gruncie ustawy o VAT pod warunkiem, że spełnione zostaną następujące warunki: dojdzie do realizacji świadczenia oraz świadczenie to będzie co do zasady odpłatne. W przypadku tych transakcji dochodzi bowiem do działania profesjonalnego podmiotu, polegającego na zabezpieczeniu danej jednostki gospodarczej przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen określonego towaru. Przedmiotem świadczenia jest więc zabezpieczenie danego podmiotu przed wspomnianym ryzykiem gospodarczym.

Organ zauważył, że w dokonywanych przez Spółkę rozliczeniach z tytułu "wash-out" występuje pomiędzy Spółką i Jej kontrahentem związek prawny. Bowiem czynności będące przedmiotem interpretacji są dokonywane na podstawie tzw. umów "wash-out", które są określone m.in. we wskazanym przez Spółkę § 19 Polskich Ogólnych Warunków Handlu Zbożem, Oleistymi i Surowcami do Produkcji Pasz opracowanych przez Izbę Gospodarczą Handlowców, Przetwórców Zbóż i Producentów Pasz. Ponadto, we wskazanej regulacji są określone warunki zawarcia takiej umowy. Nie zgodził się również ze Spółką, że kontrakt odwrotny dotyczy sprzedaży towarów, a nie świadczenia usług, ponieważ jak wynika z ww. §19 "w przypadku zawarcia umowy "wash-out" nie następuje fizyczna dostawa towaru, a rozliczenie pomiędzy stronami takiej umowy następuje poprzez wymianę odpowiednich dokumentów". Według Organu umowa " wash-out" już z założenia polega na tym, że jeden kontrahent świadczy na rzecz drugiego usługę, na którą składa się m.in. odstąpienie od realizacji pierwotnego kontraktu. Organ zauważył, że ustawodawca uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie - znoszenie określonych stanów rzeczy).

Ponadto wskazał, iż do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie dwóch podmiotów tj. usługodawcy oraz odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością, a otrzymywanym przez usługodawcę wynagrodzeniem. Zdaniem Organu wskazane warunki również zostaną spełnione, bowiem zawarcie umowy "wash-out" musi odbyć się za zgodą obu stron, a zatem występuje tu podmiot otrzymujący wyrównanie (usługodawca) oraz podmiot odnoszący korzyść z rezygnacji z kontraktu pierwotnego i wypłacający z tego tytułu wyrównanie (usługobiorca). Organ wskazał, że wypłacane świadczenie (wyrównanie) jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną usługę, dającą jednej ze stron wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci uniknięcia utraty zaufania klienta, zapewnienia dalszej współpracy, a przede wszystkim uwolnienia się od obowiązku realizacji dostawy towarów w ilości i cenie wynikającej z kontraktu pierwotnego. W związku z powyższym organ stwierdził, iż opisane czynności wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu VAT.

W ocenie Organu w celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji może okazać się pomocne również kryterium zaspokojenia potrzeb. Stosując to kryterium można uznać, że usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić potrzebę zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, natomiast usługodawcą jest podmiot, który tę potrzebę może zaspokoić. I tak w przypadku zawierania opisanych kontraktów, w ramach których obydwie strony transakcji będą dokonywały wzajemnych świadczeń, za usługodawców mogą być uznane obydwie strony takiej transakcji. W przypadku ww. transakcji każda ze stron takiej transakcji jest zobowiązana do dokonania określonego świadczenia na rzecz drugiej strony w ustalonych terminach i według z góry określonych warunków. W związku z tym zdaniem Organu, na skutek zawarcia transakcji pochodnej dochodzi do świadczenia wzajemnego usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT u obu stron transakcji.

Organ stwierdził, iż w sytuacji gdy Wnioskodawca zawiera umowę "wash-out", w ramach której będzie dochodziło do wzajemnych świadczeń pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem można uznać, że ta druga strona jest zainteresowana wykonaniem świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, a jednocześnie jest ona zainteresowana uzyskaniem od Wnioskodawcy świadczenia wzajemnego. Zawierając transakcje i realizując ustalone świadczenia na rzecz tej strony, Wnioskodawca może zatem zaspokajać określoną potrzebę tej strony. W związku z tym zawierając umowę "wash-out" , usługi świadczy nie tylko podmiot, z którym Spółka zawrze umowę, ale również Wnioskodawca będzie świadczyć na jego rzecz usługę i występować w charakterze podatnika w związku z tą transakcją.

W ocenie organu w analizowanym przypadku, (kiedy zasadniczo oba podmioty świadczą na rzecz drugiej określoną usługę w określonym czasie) wynagrodzenie (odpłatność) wystąpi tylko u tej strony, która odrębnie dla każdej transakcji tego rodzaju faktycznie otrzyma wynagrodzenie po porównaniu wzajemnych świadczeń. I tylko ta strona w przypadku danej transakcji będzie podatnikiem VAT, gdyż tylko u niej wystąpi w rzeczywistości wypłata wynagrodzenia związanego z świadczeniem wzajemnym. W związku z tym w zależności od okoliczności faktycznych danej transakcji i ostatecznego jej wyniku, obie strony transakcji mogą być uznane za usługodawców bądź usługobiorców.

Reasumując Organ stwierdził, iż opisane we wniosku czynności stanowią odpłatne świadczenie usług i, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym, Wnioskodawca będzie podatnikiem zobowiązanym do opodatkowania świadczonych przez siebie usług, w przypadku gdy to Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie z tytułu rozliczenia umowy wash-out.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca pismem z dnia 17 lutego 2014 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie materialnego prawa podatkowego poprzez błędną interpretację w przedstawionym stanie faktycznym przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), a w szczególności:

• art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy - wskutek uznania, iż w przypadku rozliczeń z tytułu "wash-out" dochodzi do odpłatnego świadczenia usług;

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

• art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Ordynacja podatkowa) - poprzez niepełną i niespójną ocenę stanowiska podatnika oraz wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o ustalenia nie znajdujące uzasadnienia w opisanym we wniosku stanie faktycznym,

• art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "p.p.s.a.",- poprzez niepełne wykonanie zaleceń, co do dalszego postępowania wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3133/12), uchylającym poprzednią interpretację Ministra Finansów wydaną w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż zaskarżona interpretacja Ministra Finansów pozostaje w sprzeczności z brzmieniem powołanych w niej przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1, poprzez uznanie, iż w przypadku rozliczeń z tytułu "wash-out" dochodzi do odpłatnego świadczenia usług. W ocenie Spółki Minister Finansów błędnie przyjął, że w przypadku dokonywania rozliczeń z tytułu "wash-out", dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, podlegających opodatkowaniu. Wskazała, iż rozliczenia opisane we wniosku o udzielenie interpretacji dotyczą obrotu towarowego i wynikają z kompensaty wzajemnych zobowiązań stron transakcji z tytułu zawartych umów sprzedaży. Nie mamy natomiast do czynienia ze świadczeniem jakichkolwiek usług, za które należne byłoby którejś ze stron ekwiwalentne wynagrodzenie (nie dochodzi tu także do odpłatnego świadczenia w postaci zabezpieczania przed ryzykiem zmiany cen). Brak ponadto możliwości jednoznacznego zidentyfikowania podmiotu, który miałby występować w takiej sytuacji w roli usługodawcy. Podobnie, niemożliwe pozostaje ustalenie beneficjenta świadczenia (korzyści wskazane przez organ, jakie rzekomo miałby uzyskiwać podmiot dokonujący płatności nie znajdują bowiem oparcia w przedstawionym stanie faktycznym). Z uwagi na zmienny kierunek przepływów pieniężnych, uzależnionych od uwarunkowań ekonomicznych, pomocne w tym zakresie nie może być także to, która ze stron w danym przypadku zobowiązana jest do dokonania zapłaty. Również stosunek prawny łączący strony, jako odnoszący się do sprzedaży towarów, nie daje podstaw do określenia, na czym miałoby polegać owo świadczenie usług, kto miałby je świadczyć i na czyją rzecz. W konsekwencji, zdaniem Spółki, dokonywane przez nią rozliczenia z tytułu "wash- out", polegające na wypłacie różnicy w cenie wynikającej z rozliczenia kontraktu pierwotnego i kontraktu odwrotnego nie tylko nie stanowią dostawy towarów, lecz także nie spełniają definicji odpłatnego świadczenia usług. W konsekwencji, rozliczenia te pozostają poza zakresem zastosowania ustawy o VAT i jako takie, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Skarżąca zarzuciła ponadto, iż stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów w skarżonej interpretacji jest niespójne, nie znajduje oparcia w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego oraz pomija znaczną część argumentacji przedstawionej przez Spółkę.

W ocenie Skarżącej wydając skarżoną interpretację, Minister Finansów wykonał zalecenia Sądu w sposób niewystarczający i skutkujący sformułowaniem konkluzji, nieznajdujących oparcia w przedstawionym stanie faktycznym (w tym, o rzekomym profesjonalnym świadczeniu usług zabezpieczenia przed ryzykiem zmiany cen, których konsumentem de facto musiałby być podmiot świadczący taką usługę).

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z Dnia 25 Lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.), Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, Przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, Iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sady administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w Indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa.

Sąd na wstępie zwraca uwagę, iż zaskarżona interpretacja została wydana na skutek prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3133/12.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zatem w pierwszej kolejności Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organ zastosował się w sposób określony w cytowanym wyżej przepisie do stanowiska zawartego w powyższym wyroku.

W przywołanym wyżej wyroku wskazano natomiast, iż wydana uprzednio w stosunku do Skarżącej interpretacja prawa podatkowego nie spełniała wymogów określonych w art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia dlaczego przedstawione w złożonym przez nią wniosku o udzielenie interpretacji stanowisko w sprawie nie może być zaakceptowane w świetle właściwych dla tej oceny przepisów prawa. Nadto w wyroku tym stwierdzono, że z istoty kontraktu odwrotnego wynika, iż jego celem nie jest dostawa towarów, a – generalnie rzecz ujmując – zminimalizowanie strat, jakie przyniosłaby realizacja kontraktu pierwotnego. Stwierdzono tam również, że Minister Finansów nie wskazał, który z podmiotów (stron kontraktu odwrotnego: Skarżąca, czy jej kontrahent) jest w tym przypadku usługodawcą, a który usługobiorcą, co jest istotne z punktu widzenia określenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku z tytułu objętej tym kontraktem usługi. W wyroku tym uznano także, że zaskarżona interpretacja nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie Skarżącej, czy będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako dostawy towarów lub świadczenia usług, różnicy w cenie towarów wynikającej z rozliczenia kontraktu pierwotnego i kontraktu odwrotnego. Natomiast Minister Finansów stwierdzając, że wynik rozliczenia kontraktu odwrotnego ma wpływ na opodatkowanie dokonanych w jego ramach czynności, powinien był wskazać, w jakich przypadkach będzie się on przekładał niejako na obowiązek uiszczenia podatku przez Skarżącą. Przede wszystkim jednakże w wyroku tym uznano za niewystarczającą argumentację Ministra Finansów na poparcie stanowiska, że zawarcie kontraktu odwrotnego skutkuje świadczeniem usług.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ wydając zaskarżoną (ponowną) interpretację naruszył art. 153 Ordynacji podatkowej bowiem nie zastosował w sposób prawidłowy (wyczerpujący) się do zaleceń zawartych w wyroku Sądu z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3133/12.

Zaskarżona interpretacja nie zawiera bowiem klarownego uzasadnienia popierającego prezentowane w niej stanowisko, że zawarcie kontraktu odwrotnego skutkuje świadczeniem usług oraz wskazującego, który z podmiotów tego stosunku jest usługodawcą, a który usługobiorcą, co ma znaczenie dla określenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku z tytułu objętej tym kontraktem usługi.

Nie można uznać za wystarczające w powyższym zakresie zawartych w zaskarżonej interpretacji stwierdzeń, że "... do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie dwóch podmiotów tj. usługodawcy oraz odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością, a otrzymywanym przez usługodawcę wynagrodzeniem. Wskazane warunki również zostaną spełnione, bowiem zawarcie umowy "wash-out" musi odbyć się za zgodą obu stron, a zatem występuje tu podmiot otrzymujący wyrównanie (usługodawca) oraz podmiot odnoszący korzyść z rezygnacji z kontraktu pierwotnego i wypłacający z tego tytułu wyrównanie (usługobiorca)... w przypadku zawierania opisanych kontraktów, w ramach których obydwie strony transakcji będą dokonywały wzajemnych świadczeń, za usługodawców mogą być uznane obydwie strony takiej transakcji. W przypadku ww. transakcji każda ze stron takiej transakcji jest zobowiązana do dokonania określonego świadczenia na rzecz drugiej strony w ustalonych terminach i według z góry określonych warunków. W związku z tym, na skutek zawarcia transakcji pochodnej dochodzi do świadczenia wzajemnego usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT u obu stron transakcji...".

Z powyższych wywodów organu interpretacyjnego wynika mianowicie, że dla uznania danej czynności za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wystarczające jest istnienie dwóch stron tej czynności oraz związku pomiędzy tą czynnością a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym organ nie potrafił wskazać konkretnie, która ze stron umowy "wash-out" jest świadczeniodawcą, a która świadczeniobiorcą (konsumentem) stwierdzając, że "obie strony transakcji mogą być uznane za usługodawców bądź usługobiorców".

W tym miejscu Sąd ponownie przywołuje stanowisko zawarte w wydanym w sprawie prawomocnym wyroku III SA/Wa 3133/12, że z istoty kontraktu odwrotnego wynika, iż jego celem nie jest dostawa towarów, a – generalnie rzecz ujmując – zminimalizowanie strat, jakie przyniosłaby realizacja kontraktu pierwotnego.

W konsekwencji efektem zawarcia kontraktu "wash-out" jest powstrzymanie się od realizacji kontraktu w zamian za uzgodnione świadczenie pieniężne, co ma na celu zminimalizowanie strat stron. Niezbędne jest w tych okolicznościach zdaniem Sądu rozważenie przez Ministra Finansów zagadnienia, czy którakolwiek ze stron tej transakcji odnosi w rzeczywistości korzyść. Ta okoliczność w ocenie Sądu uzasadnia potrzebę uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanego w analogicznych sprawach. Zatem organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oprócz wyczerpującego uwzględnienia zaleceń zawartych w wyroku z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3133/12, winien odnieść się do wyroków TSUE z dnia 29 lutego 1996 r., C-215/94 oraz z dnia 18 grudnia 1997 r., C-384/95. W szczególności istotne w przedmiotowej sprawie jest zdaniem Sądu stanowisko zawarte w pkt 24 wyroku TSUE z dnia 18 grudnia 1997 r., C-384/95 -" Jeśli zredukowanie produkcji nie przyczynia się do uzyskania korzyści ani przez organy administracji państwowej, które dokonują wypłaty odszkodowania z tego tytułu, ani przez inne znane (ustalone) osoby, czynność taka nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu artykułu 6(1). Nie można, bowiem mówić o świadczeniu usług bez ustalenia usługobiorcy, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi".

Minister Finansów winien zatem ocenić, czy stanowisko TSUE nie powinno mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152, art. 200 oraz art. 205 § 4 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.