I SA/Gl 14/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-04-28	
Data wpływu	2023-01-04	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Katarzyna Stuła-Marcela /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800;  art. 7b ust. 1 pkt . lit. m, art. 7b ust. 1 pkt 1a, art. 14 ust. 4 pkt 12 lit a; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651;  art. 14c; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi B. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.66.2022.4.JF UNP: 1795367 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1. B. w L. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 listopada 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.66.2022.4.JF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Stan sprawy.

2.1. Skarżąca jest rezydentem podatkowym Niemiec i jest podmiotem uprawnionym do korzystania z postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 9 - umowa).

B. nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej za pośrednictwem zakładu. B. jest 100% udziałowcem B1. sp. z o.o. (dalej: "B1." lub "Spółka Dzielona").

B1. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. B1. nie jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 pkt ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. - u.p.d.o.p.) i nie stanie się spółką nieruchomościową w wyniku opisanego planowanego procesu podziału.

W dniu składania wniosku B1. jest w trakcie zakładania nowej spółki w Polsce – A. (dalej: spółka przejmująca). W dniu składania wniosku A. jest spółką z o.o. w organizacji. A. będzie zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS oraz będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. A. będzie zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca zakłada, że rejestracja A. w KRS oraz uzyskanie NIP i REGON zostaną dokończone przed wydaniem interpretacji w niniejszej sprawie, dlatego w opisie przyszłego stanu faktycznego przyjmuje, że A. będzie spełniała wszystkie poniższe cechy:

- będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną w KRS, z siedzibą we W., a jej jedynym udziałowcem będzie B. z siedzibą Niemczech,

- będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,

- będzie zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym.

Przeniesienie Działalności C., prowadzonej obecnie w ramach B1. ma nastąpić w drodze podziału B1., w sposób opisany poniżej.

Podział B1. i przeniesienie aktywów, zobowiązań oraz pracowników związanych z Działalnością C. do Spółki Przejmującej w zamian za wyemitowanie przez Spółkę Przejmującą udziałów na rzecz udziałowca spółki, tj. na rzecz B. zostanie przeprowadzony zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu handlowego spółek. W wyniku podziału przez wydzielenie zorganizowana część działalności B1. składająca się z Działalności C. zostanie przeniesiona do Spółki Przejmującej. W zamian za przeniesienie Działalności C. do Spółki Przejmującej udziałowiec B1. (tj. B.) otrzyma nowo wyemitowane udziały Spółki Przejmującej.

Podział zostanie przeprowadzony na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników B1. oraz Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Przejmującej.

Rezultatem podziału przez wydzielenie będzie podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej, tj. bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie doszłoby do realizacji podziału przez wydzielenie.

Historycznie w ramach spółek Grupy B. w Polsce miały miejsce zdarzenia restrukturyzacyjne takie jak m.in.: połączenia, przejęcie części biznesu, zakup udziałów i inne. Połączenie to miało miejsce przed wejściem w życie przepisów wprowadzonych w związku z i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w zakresie opodatkowania reorganizacji, w tym m.in. Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby [...] lub [...] z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. L 310 z 25.11.2009 z późn. zm., dalej: Dyrektywa). W związku z tym, wskazana transakcja podlegała zwolnieniu wynikającemu z przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących na moment tego połączenia.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy podział spowoduje powstanie po stronie B. przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem wnioskodawcy podział nie spowoduje powstania po stronie B. przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z planowanym podziałem dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej w celu ustanowienia nowych udziałów dla B.. W związku z powyższym Spółka Przejmująca przyzna na rzecz B. swoje udziały ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego.

W ocenie wnioskodawcy, objęcie przez B. udziałów Spółki Przejmującej w związku z podziałem, nie spowoduje po stronie B. konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

B. jest niemieckim rezydentem podatkowym, dlatego przed przystąpieniem do oceny ewentualnych skutków podatkowych w Polsce należy zweryfikować czy opodatkowanie ewentualnego przychodu B. z tytułu planowanego podziału, jaki potencjalnie mógłby powstać w oparciu o przepisy u.p.d.o.p., nie jest wyłączone na mocy postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Biorąc pod uwagę postanowienia ww. umowy, podział nie spowoduje powstania po stronie B. przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 13 ust. 5 umowy, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1-4 podlegają opodatkowaniu tytko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Z uwagi na to, że zyski z przeniesienia własności udziałów w spółkach - inne niż zyski z przeniesienia udziałów w spółkach, których aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego lub praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego - nie zostały wymienione w art. 13 ust. 1-4 umowy, zastosowanie do nich znajduje bezpośrednio art. 13 ust. 5 umowy.

Objęcie przez B. udziałów Spółki Przejmującej w związku z podziałem nie podlega zatem opodatkowaniu w Polsce, a ewentualne przychody B. z tytułu planowanego podziału, w wyniku którego B. stanie się właścicielem udziałów Spółki Przejmującej, mogłyby podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Niemczech.

Takie stanowisko zostało również potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn.: [...].

Na gruncie umowy, podział nie może powodować powstania po stronie B. przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W ocenie wnioskodawcy, spójne z tą konkluzją są regulacje polskiej u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., wprowadzone w ramach szerokiej reformy polskiego prawa podatkowego (tzw. "Polski Ład"), której jednym z zamierzeń było kompleksowe uregulowanie i uporządkowanie również przepisów dot. reorganizacji, w tym podziałów.

W tym zakresie wspomniane przepisy m.in. rozszerzyły katalog sytuacji, w których podział nie jest neutralny dla wspólnika spółki dzielonej.

Ponadto wspomniana reforma "Polski Ład" dodała także do u.p.d.o.p. art. 7b ust. 1 pkt 1a, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

W efekcie ustawodawca ewentualne przychody z tytułu podziału podmiotów zakwalifikował jako zyski kapitałowe, do których nie stosuje się mechanizmu poboru podatku przez płatnika.

Takie podejście potwierdza w szczególności dodany do u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2022 r. art. 27 ust. 2aa.

Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 2aa podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 2, osiągający dochody wyłącznie z transgranicznego łączenia lub podziału podmiotów, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, o którym mowa w ust. 1, do końca trzeciego miesiąca następującego po miesiącu osiągnięcia tych dochodów i w tym terminie wpłacić podatek należny.

W konsekwencji potencjalny przychód, który mógłby powstać na podstawie u.p.d.o.p. dla wspólnika spółki dzielonej w wyniku podziału, powinien zostać rozliczony przez podatnika (a nie przez płatnika). Natomiast w niniejszej sprawie obowiązek taki nie będzie ciążył na podatniku (udziałowcu) - spółce niebędącej polskim rezydentem podatkowym, ani tym bardziej na płatniku. Powyższe potwierdza brak powstania po stronie B. przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Ponadto wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego ani B1. ani Spółka Przejmująca nie są spółkami nieruchomościowymi w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p.. Dlatego art. 26aa u.p.d.o.p.(dot. obowiązku płatnika w przypadku zbycia spółek nieruchomościowych) nie będzie miał zastosowania.

2.2. Organ interpretacyjny zaskarżoną w niniejszej sprawie interpretacją, uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu na wstępie powołał szereg przepisów u.p.d.o.p., a m.in. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p., z godnie z którym "za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych."

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. "za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej."

Natomiast zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. "Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów."

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych.

Aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej.

Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki.

Stąd, mając na uwadze przedstawione rozważania dotyczące źródeł przychodu, w przypadku powstania przychodu po stronie spółki (Udziałowca Spółki Dzielonej), właściwy będzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p.

Nie ma więc podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. (który dotyczy przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby i prawnej której majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie z kolei do art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. wynika natomiast, że do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zauważono, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, tj. ustawy zmieniającej), wprowadzone zmiany miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralności dla tych czynności reorganizacyjnych, w których kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego majątku.

W uzasadnieniu tym wskazano bowiem, że w tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału (str. 163 uzasadnienia).

Jak wynika z ww. cytatu, wymienione przez projektodawcę transakcje wymiany udziałów, łączenia i podziału od 1 stycznia 2022 r. mają być ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, w ramach której dochodzi do emisji udziałów lub akcji oraz w sytuacji, gdy nie zostanie zrealizowana zasada kontynuacji wyceny.

Z normy prawnej wyrażonej w przepisach u.p.d.o.p. obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. wynika, że co do zasady czynności reorganizacyjne (połączenia, podziały spółek oraz wymiana udziałów) generują przychód podlegający opodatkowaniu bez względu na status majątku przejętego, wydzielonego oraz majątku pozostającego po wydzieleniu w spółce dzielonej, tj. bez względu czy ww. majątek spełnia warunki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Zakładając racjonalność ustawodawcy właśnie w tym celu ustawą zmieniającą dodano do u.p.d.o.p. powołane powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8b, 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12.

Neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p.

Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. wynika, że aby nie wystąpił dla wspólnika spółki dzielonej przychód podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Obydwie przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie, co w analizowanej sprawie nie zachodzi bowiem niespełniona jest przesłanka z lit. a.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika wprost, że w czasie trwania spółki dzielonej, jedyny udziałowiec obejmował w niej dodatkowe akcje m.in. w wyniku łączenia z innymi podmiotami.

Podsumowując, zważywszy na łączny charakter warunków objętych art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., przepis ten nie znajdzie zastosowania do opisanego podziału przez wydzielenie ze spółki dzielonej B1. do spółki przejmującej i uzyskanego przez udziałowca w związku z powyższym przychodu.

W świetle powyższego w analizowanej sprawie u wnioskodawcy (udziałowca Spółki Dzielonej) powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p.

Do ww. przychodu nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p.

W związku z faktem (jak wskazano wyżej), że zastosowanie w odniesieniu do udziałowca Spółki Dzielonej znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p., a nie art. 7b ust. 1 pkt 1a, to konsekwentnie zastosowanie znajdzie też art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., który dotyczy zryczałtowanego opodatkowania - według stawki 19% - określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten obejmuje bowiem w szczególności przychody (dochody) uzyskane w następstwie restrukturyzacji wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p.

W związku z osiągnięciem przez skarżącą dochodu (przychodu) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz ze względu na to, że jest ona rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec, analizy ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, dochodu z tytułu podziału spółki przez wydzielenie po stronie skarżącej jako udziałowca, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

W omawianej sprawie należy zwrócić uwagę na art. 10 ust. 1 umowy, zgodnie z którym: dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, w myśl art. 10 ust. 2 umowy, takie dywidendy mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

a. 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent,

b. 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

W zakresie definicji pojęcia "dywidendy" umowa z Niemcami odsyła do regulacji praw krajowego.

Według treści art. 10 ust. 3 umowy: określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym.

Z przytoczonych powyżej regulacji umowy wynika, że dywidendy wypłacane przez polską spółkę na rzecz niemieckiej spółki kapitałowej podlegają w Polsce opodatkowaniu według stawki 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent, natomiast 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Tym samym w związku z uzyskaniem w Polsce dochodu skarżąca podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 10 umowy.

W związku z faktem, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody spółki (udziałowca Spółki Dzielonej) należy zakwalifikować do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. i zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., tym samym ww. przychody z tytułu otrzymania udziałów w spółce przejmującej podlegają opodatkowaniu w Polsce zarówno w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak też przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie art. 10.

W przedmiotowej sprawie nie będzie zaś miał zastosowania art. 13 umowy (jak wskazuje spółka), który określa zasady opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku.

Stosownie do art. 13 ust. 5 umowy: zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W świetle powyższego w analizowanej sprawie u udziałowca Spółki Dzielonej powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. w związku z art. 10 umowy. Do ww. przychodu nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. u.p.d.o.p. oraz art. 13 ust. 5 umowy.

Tym samym stanowisko skarżącej uznano za nieprawidłowe.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej:

1) naruszenie art. 10 ust. 1 i ust. 3 umowy - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podział spółki przez wydzielenie skutkuje dla skarżącej powstaniem przychodu stanowiącego "dywidendy wypłacane" w rozumieniu umowy, pomimo że w analizowanym przypadku nie dojdzie do wypłaty żadnych środków, a ewentualne przysporzenie nie mieści się w definicji dywidend w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy,

2) naruszenie art. 10 ust. 1 umowy i art. 13 ust. 5 umowy - poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania tj. przyjęcie, że przychód skarżącej z podziału stanowi wypłacaną dywidendę i powinien być opodatkowany w Polsce, podczas gdy do przychodu skarżącej z podziału powinien zostać zastosowany art. 13 ust. 5 umowy i w rezultacie przychód ten, jako zyski z przeniesienia własności majątku niemieckiego rezydenta podatkowego, powinien być opodatkowany w Niemczech;

3) art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 i 7 u.p.d.o.p. oraz art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a o.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że:

- art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. należy wykładać w taki sposób, że odnosi się do przychodów podmiotu, który już posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, a art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. odnosi się do sytuacji, gdy przychody osiąga udziałowiec, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki - mimo że takie przesłanki nie są elementem treści normy wynikającej z tych przepisów, a zatem wykładnia dokonana przez organ stanowi nieuprawnione, prawotwórcze działanie;

- przychód z podziału stanowi przychód z udziału w zysku, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem wg stawki 19%, mimo że istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do interpretacji art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m i art. 7b ust.1 pkt 1a u.p.d.o.p., stąd obowiązkiem organu było przyjęcie rezultatu wykładni korzystnego dla podatnika - tj. uznanie, że przychód z podziału stanowi przychód z zysków kapitałowych - nie zaś przychód z udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP, a zatem nie podlega zryczałtowanemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym pobieranym przez płatnika;

- przychód z podziału stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem wg stawki 19%, podczas gdy takie stanowisko prowadziłoby do konkluzji niemożliwych do pogodzenia z wykładnią systemową wewnętrzną przepisów u.p.d.o.p., w szczególności obowiązkami nakładanymi na płatnika w świetle art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 22 u.p.d.o.p.;

4) naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2009/133/WE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej; TSUE) - poprzez ich błędną wykładnię; w związku z tym, że art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. stanowi implementację przepisów Dyrektywy 2009/133/WE, organ był zobowiązany dokonać wykładni tego przepisu w zgodzie z przepisami prawa unijnego, tj. powołanymi przepisami Dyrektywy 2009/133/WE.

W świetle tej Dyrektywy neutralność reorganizacji spółek nie może być uzależniana od tego, czy jest to pierwsza, czy kolejna reorganizacja. W szczególności, że z art. 8 ust. 6 Dyrektywy 2009/133/WE nie można wywieść uprawnienia danego Państwa Członkowskiego do opodatkowania zysków powstających z danej transakcji tylko z tego względu, że byłaby ona drugą lub kolejną tego typu transakcją;

5) art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 Dyrektywy 2009/133/WE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz utrwalonym orzecznictwem TSUE - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. brak ich bezpośredniego zastosowania, pomimo że okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że przesłanki ich zastosowania zostały spełnione, a jego postanowienia charakteryzują się jasnością, precyzyjnością i bezwarunkowością;

6) naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji RP - poprzez jego błędną wykładnię naruszającą konstytucyjną zasadę proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) oraz równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP);

7) naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a i art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. w zw. art. 4 ust. 1 oraz art. 8 ust. 112 1 ust. 6 Dyrektywy 2009/133A/VE - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania do przychodu z podziału art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p., a w konsekwencji błędnego uznania, że w analizowanej sprawie po stronie spółki powstanie przychód do opodatkowania na terytorium RP w związku z planowaną transakcją;

8) naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – o.p.) - poprzez sporządzenie przez organ wadliwego uzasadnienia, co przejawia się w szczególności brakiem wskazania przez Dyrektora merytorycznego uzasadnienia dla zajętego stanowiska w zakresie kwalifikacji przychodu spółki z podziału jako dywidendy w rozumieniu art. 10 umowy oraz oceny, z której miałby wynikać brak zastosowania art. 13 ust. 5 umowy, w tym brak uzasadnienia w zakresie oceny stanowiska spółki odnośnie do kwalifikacji przychodu jako zysku z przeniesienia własności majątku na podstawie art. 13 ust. 5 umowy, a w rezultacie naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

Jednocześnie, wobec przedstawionych w treści skargi okoliczności sprawy oraz uzasadnienia zarzutów, spółka wniosła także o rozważenie skierowania do TSUE następującego pytania prejudycjalnego:

Czy przepisy art. 8 ust. 6 Dyrektywy 2009/133/WE w zw. z art. 4 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu (art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT), który odmawia neutralności podatkowej restrukturyzacji (połączenia, podziału) tylko z tego względu, że jest to kolejna restrukturyzacja (połączenie lub podział) dotycząca udziałów danej spółki bez dokonywania oceny czy zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów danej czynności było dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania, tj. bez weryfikacji przesłanki, o której mowa wart. 15 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy?

W uzasadnieniu wskazano, że przepisem art. 10 umowy objęte mogą być tylko te dochody dywidendowe, które związane są z wypłatą (innymi słowy, nie każdy dochód dywidendowy będzie objęty dyspozycją tego przepisu, tylko taki gdzie można wskazać spółkę wypłacającą i gdzie dochodzi to wypłaty dywidendy).

W komentarzach do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, że:

- pojęcie wypłaty "oznacza spełnienie zobowiązania do przekazania funduszy do dyspozycji akcjonariusza w sposób wskazany w umowie lub wymagany zgodnie ze zwyczajem;

- pojęcie dywidend zasadniczo dotyczy dystrybucji zysków spółek wynikających z posiadanych udziałów.

Dokonując zatem zarówno wykładni definicji "dywidendy", jak i rozszerzenia tej definicji zgodnie z art. 10 ust. 3 umowy, należy położyć nacisk na fakt, iż przepis art. 10 umowy znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy dochód o charakterze dywidendowym jest wypłacany i gdy dochodzi do wypłat na podstawie posiadanych już udziałów.

W opisanym stanie faktycznym, gdzie dochodzi do podziału przez wydzielenie i objęcia przez skarżącą udziałów spółki przejmującej w związku z podziałem dochodzi dopiero do wydania udziałów, a nie do jakiejkolwiek wypłaty świadczeń ani do świadczeń o podobnym charakterze. Przychód z podziału przez wydzielenie nie jest więc przychodem podobnym do przychodu dywidendowego. Wspólnik spółki przejmowanej w zamian za udziały w jednej spółce (przejmowanej) otrzymuje udziały w innej spółce (przejmującej), a w szczególności nie otrzymuje żadnego majątku spółki przejmowanej. Zatem z tytułu uzyskania udziałów spółce przejmowanej otrzymuje nie wypracowane przez nią zyski, lecz udziały w spółce przejmującej.

Stąd, zastosowanie w analizowanej sprawie art. 10 umowy jest sprzeczne z prawem, gdy ewentualne przysporzenie po stronie spółki związane z podziałem nie mieści się w hipotezie art. 10 umowy.

Ewentualne przysporzenie uzyskane w wyniku planowanej transakcji (tj. objęcia przez B. udziałów Spółki Przejmującej w związku z podziałem) może podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Niemczech na podstawie art. 13 ust. 3 umowy (jako zysk z przeniesienia majątku) lub ewentualnie na podstawie art. 7 umowy (zyski przedsiębiorstw) lub art. 22 umowy (inne dochody).

W tym kontekście, należy w szczególności zwrócić uwagę na brzmienie punktu 5 uwag ogólnych Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji OECD, który stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, czy darowizny majątku.

W świetle powołanego fragmentu Komentarza OECD, pojęcie "przeniesienia własności majątku" należy interpretować jako wszelkie formy przeniesienia własności majątku, w tym przeniesienie własności udziałów w związku z podziałem przez wydzielenie.

Dalej wskazano, że organ nieprawidłowo zakwalifikował przysporzenie spółki z tytułu podziału do kategorii "przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej", o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. - nie zaś do jednej z kategorii zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a tej ustawy.

Oba wymienione przepisy odnoszą się do "przychodów uzyskanych w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów".

Przy tym, do końca 2021 r. jedynym przepisem dotyczącym kwalifikacji przychodów uzyskanych w następstwie m.in. podziałów podmiotów był art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. Tzw. "Polski Ład" pozostawił powyższy przepis w niezmienionej formie, jednak w wyniku nowelizacji dodano art. 7b ust. 1 pkt 1a, zgodnie z którym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów stały się nową, oddzielną kategorią przychodów z zysków kapitałowych, niekwalifikowanych równocześnie do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W wyniku ww. nowelizacji przychody z podziału są więc w art. 7b u.p.d.o.p. wymienione dwukrotnie - raz jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych, a raz jako inne przychody z zysków kapitałowych. Literalnie zakresy obu tych przepisów pokrywają się, co świadczy o błędzie legislacyjnym. Wyrazem tego jest chociażby fakt, że w uzasadnieniu do nowelizacji u.p.d.o.p. nie znalazło się żadne odniesienie do wprowadzonego art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p., ani do jego relacji z pozostawionym w mocy art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p.

Tym samym, w systemie prawnym funkcjonują dwa przepisy w sprzeczny ze sobą sposób kwalifikujące dochód z połączenia: raz jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a raz jako inny przychód z zysków kapitałowych (co przełożyło się w kolejnym kroku na wadliwą analizę przepisów umowy dokonaną przez organ i potencjalnie może mieć wpływ na ustalenie w sposób nieprawidłowy obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych).

W tej sytuacji prawidłowa wykładnia i usunięcie istniejącej sprzeczności tych przepisów wymaga odwołania się do reguły kolizyjnej chronologicznej lex posterior derogat legi priori. Zastosowanie wskazanej reguły prowadziłoby do wniosku, że przychody uzyskane w wyniku połączeń przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych powinno kwalifikować się zgodnie z dodanym w nowelizacji art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p., jako nowo wprowadzoną samodzielną podkategorię przychodów z zysków kapitałowych. W takim ujęciu, przychód ten nie stanowi przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwentnie, w odniesieniu do podatników będących osobami prawnymi nie jest stosowana instytucja płatnika - do dochodu z połączenia nie stosuje się art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym - nie stosuje się również art. 26 u.p.d.o.p.

W interpretacji organ natomiast próbuje wykazać, że art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. odnosząc się do dwóch różnych kategorii przychodów w zależności od tego, czy udziałowiec, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej posiadał już udziały tej spółki przed reorganizacją, czy też ich nie posiadał. Dyrektor zatem uzupełnia treść przepisów o niewyrażoną w ustawie przesłankę "uprzedniego posiadania udziałów".

Nie sposób oprzeć się wrażeniu, że przyjęta przez Dyrektora koncepcja uzależniająca kwalifikację przychodu z podziału od przesłanki uprzedniego posiadania udziałów została stworzona ad hoc, w celu znalezienia argumentu dla uznania tego przychodu za dywidendę. Taka kwalifikacja w dalszej kolejności została wykorzystana do uznania przychodu za "dywidendę" na gruncie umowy oraz stwierdzenia, że podlega on zryczałtowanemu podatkowi, pobieranemu przez płatnika.

Takie działanie stanowi niedozwoloną prawotwórczą wykładnię prawa podatkowego - a co w tym przypadku szczególnie rażące - dokonaną na niekorzyść skarżącej (zatem z naruszeniem art. 2a o.p.).

Tym samym, wobec tożsamości brzmienia art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m i pkt 1a u.p.d.o.p. oraz istotnych wątpliwości co do błędu legislacyjnego w tym zakresie. Organ winien był dokonać korzystnej dla skarżącej wykładni tych przepisów i uznać przychód z podziału za przychód z zysków kapitałowych - nie zaś za przychód z tytułu udziału w z zyskach osób prawnych.

Dodatkowo, stanowisko przedstawione w interpretacji prowadzi do konkluzji niemożliwych do pogodzenia z obowiązkami płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. 

W szczególności, przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.. nakłada na płatników obowiązek poboru zryczałtowanego podatku na płatników dokonujących "wypłat" należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. (przepis ten przewiduje stawkę 19% dla dochodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. a zatem także dla dochodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p.

W analizowanej sprawie przydzielenie nowych udziałów nie będzie miało charakteru wypłaty. Nie dojdzie więc do żadnej wypłaty należności - ani w rozumieniu umowy, ani w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. ani także w rozumieniu art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p.

Następnie podano, że zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2009/133AA/E, "Łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów, a ich wartością do celów podatkowych".

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE "Przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza." Zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu, "Przy okazji podziału przez wydzielenie, przydział papierów wartościowych reprezentujących kapitał spółki przejmującej dla akcjonariusza spółki przekazującej, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza".

Dyrektywa 2009/133/WE wprowadziła zatem zasadę, że reorganizacje, które nie mają charakteru unikania lub uchylania się od opodatkowania, powinny być neutralne podatkowo dla wszystkich stron takiej czynności. Dyrektywa 2009/133/WE przewiduje kilka wyjątków uzasadniających wyłączenie neutralności podatkowej reorganizacji, ale jest to katalog ścisły i zamknięty.

Takim wyjątkiem jest m.in. jej art. 8 ust. 6, wskazujący, że: "Zastosowanie ust. 1, 2 i 3 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób Jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem". Przepis ten stanowi odzwierciedlenie koncepcji, w myśl której neutralność podziałów nie ma eliminować prawa państwa członkowskiego do opodatkowania, a jedynie odraczać opodatkowanie do czasu zbycia udziałów nabytych w drodze podziału. Ustawodawca europejski dostrzegł, że zmiana reżimu opodatkowania może prowadzić do tego, że późniejsze zbycie udziałów mogłoby być nieopodatkowane w kraju, w którym doszło do pierwszej restrukturyzacji. W takiej sytuacji mimo zmiany reżimu podatkowego, art. 8 ust. 6 Dyrektywy 2009/133/WE ma pozwolić państwu członkowskiemu opodatkować kolejną restrukturyzację.

Literalne brzmienie tego przepisu nakazuje więc, by przy analizie, czy późniejsze przeniesienie udziałów jest neutralne podatkowo, zweryfikować, czy byłoby ono także neutralne gdyby do wcześniejszej reorganizacji nie doszło. Państwo ma prawo opodatkować nabycie udziałów spółki przejmującej przez udziałowca spółki dzielonej jedynie "w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem". Jeżeli zatem późniejszy podział byłby neutralny również wtedy, gdyby do wcześniejszej reorganizacji nie doszło, ustawodawca nie ma prawa go opodatkować.

W tym względzie TSUE wielokrotnie już podkreślał, że art. 8 ust. 2 Dyrektywy 2009/133/WE zapewnia neutralność podatkową podziału przez wydzielenie poprzez określenie, że przydział papierów wartościowych w wyniku podziału przez wydzielenie nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych (por. np. wyrok z dnia 18 września 2019 r., C-662/18).

W realiach niniejszej sprawy, ograniczenie neutralności do pierwszej restrukturyzacji oznaczałoby wielokrotne opodatkowanie udziałów przed ich ostatecznym zbyciem.

Ponadto, objęcie w 2001 r. przez B. udziałów w B1. w żaden sposób nie było działaniem przeprowadzonym w celu zapewnienia neutralności przyszłych reorganizacji, w tym neutralności podziału, będącego przedmiotem interpretacji (w wyniku obydwu reorganizacji udziały zostały objęte przez skarżącą, będącą rezydentem podatkowym Niemiec, nie zmienił się też reżim prawny spółki, której udziały są przenoszone, w szczególności nie jest ona spółką nieruchomościową). Podobnie, inne transakcje dotyczące udziałów w B1., w tym w szczególności sprzedaż udziałów do innego podmiotu powodowałyby powstanie zysku, który zgodnie z art. art. 13 umowy, podlegałyby opodatkowaniu w państwie rezydencji skarżącej, tj. w Niemczech.

Brak prawa do uzależnienia przez ustawodawcę neutralności podatkowej podziału od tego, czy udziały zostały objęte przez udziałowca w wyniku wcześniejszej reorganizacji, znajduje też potwierdzenie w celu Dyrektywy 2009/133/WE i jej art. 8 ust. 6. Intencją jego wprowadzenia nie było utrudnienie podatnikom dokonywania wielokrotnych reorganizacji, a zapewnienie, że państwo członkowskie mimo reorganizacji zachowa prawo do opodatkowania wzrostu wartości udziałów posiadanych przez udziałowca spółki przejmowanej, który miał miejsce do momentu podziału lub połączenia.

Reasumując, zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.p. wprowadzającego generalne ograniczenie neutralności podatkowej w zakresie drugiej (i późniejszej) reorganizacji, w ramach której dochodzi do objęcia udziałów wskazują, że przepis ten jest sprzeczny z Dyrektywą 2009/133/WE. Ograniczono bowiem neutralność podatkową czynności reorganizacyjnych, które zgodnie z tą dyrektywą powinny być neutralne podatkowo.

Jednocześnie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. jest regulacją nieadekwatną i nieproporcjonalną w stosunku do celu, jaki zamierzał osiągnąć ustawodawca (zgodnie z uzasadnieniem zmian, celem ustawodawcy było "uszczelnienie obecnie obowiązujących przepisów", którego to pojęcia używa przy przeciwdziałaniu nadużyć podatkowych).

W szczególności, w polskich regulacjach funkcjonują już klauzule antyabuzywne, w tym klauzula przewidziana przez u.p.d.o.p. dotycząca restrukturyzacji, tj. art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p. (wprowadzona w życie 1 stycznia 2018 r.), przewidująca, że przepisów art. 12 ust 4 pkt 12 u.p.d.o.p. nie stosuje się, jeśli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Mając zatem na uwadze, że art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 6 Dyrektywy 2009/133/WE są wystarczająco jasne i precyzyjne, przewidując neutralność podziału dla spółki dzielonej w takich okolicznościach, jak to ma miejsce w opisanym we Wniosku zdarzeniu przyszłym - Dyrektor KIS winien był albo dokonać interpretacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. zgodnej z Dyrektywą 2009/133/WE albo odmówić zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. i zastosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Przepis krajowy bowiem stanowi wadliwą transpozycję Dyrektywy 2009/133/WE. Negatywne skutki niewłaściwej transpozycji są nie tylko zjawiskiem niepożądanym, ale - co miało miejsce w tym przypadku - wyłączającym neutralność podatkową. Jeśli dyrektywa została wdrożona nieprawidłowo, podmioty prywatne do czasu jej prawidłowego wdrożenia mogą albo powoływać się na bezpośrednio skuteczny przepis dyrektywy, albo stosować niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe. Państwo nie może z kolei nakładać na podmioty prywatne obowiązków wynikających z niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy.

Zasada bezpośredniego skutku obowiązuje - zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - w postępowaniu przed wszystkimi organami państwowymi, w tym również organami podatkowymi i dotyczy wszystkich etapów postępowania. Potwierdza to wyrok z dnia 22 czerwca 1989 r. (Fratelli Costanzo SpA przeciwko Gminie Mediolan - sprawa C-103/88), w którym wskazano, że "podobnie jak sędzia krajowy, organ administracji, w tym również gminnej, ma obowiązek stosowania przepisów art. 29 ust. 5 dyrektywy Rady 71/305 i zaniechania stosowania niezgodnych z nimi przepisów prawa krajowego".

Powyższe znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 4/08) "obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w ramach krajowego porządku prawnego ciąży nie tylko na sądach krajowych, ale też na organach administracji. Przypomnieć należy, że w systemie prawa stanowionego, w chwili obecnej, w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tyko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej".

W konsekwencji organ podatkowy, zobowiązany zgodnie z art. 120 o.p. do działania na podstawie przepisów prawa, obowiązany był uwzględnić także brzmienie przepisów prawa UE.

Na koniec skarżąca wskazała, że organ w uzasadnieniu swojego stanowiska, całkowicie pominął polemikę z przedstawionym przez skarżącą stanowiskiem, w szczególności w zakresie kwalifikacji przychodu z podziału na gruncie art. 13 ust. 5 umowy oraz jedynie hasłowo przedstawił swoje stanowisko w odniesieniu do przyjętej przez siebie kwalifikacji tego przychodu jako dywidendy, o której mowa w art. 10 umowy.

Brak odniesienia się przez organ do powyższych, kluczowych dla sprawy też zawartych we wniosku powoduje, że sporządzone przez organ uzasadnienie należy uznać za niepełne, co w praktyce nie pozwala skarżącej poznać ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez organ stanowiska skarżącej za nieprawidłowe - a w rezultacie stanowi działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu.

Uzasadnienie interpretacji odbiega zatem od wymogów rzetelnego uzasadnienia prawnego, o których mowa w art. 14c § 2 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo organ wskazał, że na podstawie art. 14b § 1 o.p. dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie wprowadza tych przepisów, organ nie bada zgodności przepisów z dyrektywami. Czyni to ustawodawca, organ podatkowy - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest ustawodawcą. Organ podatkowy, wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest kompetentny do badania zgodności uregulowań zawartych w obowiązujących ustawach podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP, z Dyrektywami. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 188 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach: zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją (pkt 1), zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie (pkt 2). Jak wynika z powyższych rozważań w toku postępowania interpretacyjnego organ podatkowy nie stosuje regulacji materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do konkretyzacji praw i obowiązków zainteresowanego poprzez ustanowienie obowiązującej go normy o charakterze indywidualnym i konkretnym. Co równie istotne w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są upoważnione do dokonywania kontroli postanowień ustaw podatkowych z aktami wyższego rzędu, na gruncie krajowego porządku prawnego jako jedyny kompetencję w tym zakresie posiada bowiem Trybunał Konstytucyjny.

3.3. W piśmie procesowym z 23 marca 2023 r. skarżąca wskazała, że nie domaga się od organu dokonania hierarchicznej kontroli przepisów u.p.d.o.p. z Dyrektywą 2009/133/WE, a jedynie dokonania w interpretacji indywidualnej wykładni przepisów u.p.d.o.p. w sposób zapewaniający zgodność przepisów tej ustawy z Dyrektywą 2009/133/WE, co jest zgodnie z porządkiem prawnym obowiązującym a Polsce.

Obowiązek stosowania prawa podatkowego UE przez organy podatkowe wynika z przepisów tego prawa w szczególności z art. 4 ust. 3 tiret 3 i 4 Traktatu o UE oraz art. 288 tiret 2 traktatu o funkcjonowaniu UE.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że obowiązek podjęcia wszelkich środków koniecznych dla osiągnięcia rezultatu przewidzianego dyrektywami dotyczy wszystkich organów państw członkowskich, a nie tylko sądów.

Wbrew tezom organu, ordynacja podatkowa nakazuje stosowanie wykładni prounjjnej w postępowaniu interpretacyjnym. Potwierdza to art. 14e § 1 pkt 1. Obowiązek takiej wykładni wynika również z norm Konstytucji RP z art. 91 ust. 3. Na obowiązek uwzględnienia prawa unijnego zwracał uwagę wielokrotnie NSA (I FSK 4/08, I FSK 61/09, I FSK 881/19, I FSK 194/18).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przy czym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to wyłączenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z w/w przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

5. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

W ocenie skarżącej objęcie przez B. udziałów Spółki Przejmującej w związku z podziałem, nie spowoduje po stronie B. konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce z uwagi na brzmienie art. 13 ust. 5 umowy między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego podatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.

Z kolei w ocenie organu, w związku z faktem, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody spółki (udziałowca Spółki Dzielonej) należy zakwalifikować do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. i zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., tym samym ww. przychody z tytułu otrzymania udziałów w spółce przejmującej podlegają opodatkowaniu w Polsce zarówno w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak też przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie art. 10. Do ww. przychodu nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. oraz art. 13 ust. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

6. Rozstrzygając tak zarysowany spór, wskazać na wstępie należy, że w związku z osiągnięciem przez skarżącą dochodu (przychodu) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz ze względu na to, że skarżąca jest rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec, analizy ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu z tytułu podziału spółki przez wydzielenie po stronie skarżącej jako udziałowca, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja

2003 r.

W omawianej sprawie należy zwrócić uwagę na art. 10 ust. 1 tejże umowy, zgodnie z którym: dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, w myśl art. 10 ust. 2 umowy, takie dywidendy mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

a. 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent,

b. 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

W zakresie definicji pojęcia "dywidendy" umowa odsyła do regulacji prawa krajowego. Według treści art. 10 ust. 3 umowy, określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym.

Zgodnie zaś z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit m u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym m.in. przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej.

W związku z powyższym dochód uzyskany przez wspólnika spółki dzielonej traktowany jest na gruncie u.p.d.o.p. jako dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, dokonując wykładni definicji "dywidendy" zawartej w art. 10 ust. 3 umowy, należy położyć nacisk na końcową część przedmiotowego przepisu, zaliczającą do dywidend również inne dochody, które według prawa państwa siedziby spółki wypłacającej dywidendę (w rozpoznawanej sprawie według ustawodawstwa polskiego) traktowane są jak dochód z akcji (czy dochód z udziału w przypadku spółki z o.o.).

Zgodnie zaś z powyżej przytoczonym przepisem art. 7b ust. 1 pkt 1 lit m u.p.d.o.p. za taki dochód uznać należy także dochód uzyskany przez wspólnika spółki dzielonej. Jest to więc faktycznie dochód "za udziały (za akcje)".

Polskie umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, najczęściej definiują pojęcie dywidendy w oparciu o Modelową Konwencję OECD. Definicja dywidendy zawarta w umowach w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu nie zawsze jest identyczna, gdyż nie udało się wypracować jednolitej formuły, która byłaby na tyle pełna i wyczerpująca, że mogłaby być zaakceptowana przez wszystkie państwa. Dlatego też w umowach tych, definicja dywidend zawiera jedynie szereg przykładów, które występują w obu ustawodawstwach oraz ogólną formułę pozwalającą na objęcie jej zakresem wszystkich tych przypadków, które są odmienne. Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu nie określają, któremu z umawiających się państw przysługuje wyłączne prawo do opodatkowania dywidend, lecz stwierdzają jedynie, że dywidendy podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba ich odbiorcy – w rozpoznawanej sprawie stanowi o tym art. 10 ust. 1 umowy. Tym samym, państwo miejsca zamieszkania lub siedziby odbiorcy dywidend, dysponuje prawem do pełnego ich opodatkowania. Jednak pozbawienie państwa źródła prawa do opodatkowania dywidend (miejsca siedziby spółki wypłacającej dywidendy) byłoby naruszeniem zasady sprawiedliwego podziału należnych podatków w umowach w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Opodatkowanie zysków z dywidend jest jednym z podstawowych źródeł wpływów podatkowych, jakie w oparciu o postanowienia umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu mogą mieć miejsce w państwach będących importerami kapitału. Z tego też względu, umowy te, dając prawo do opodatkowania zysków z dywidend państwu rezydencji ich beneficjenta, zastrzegają równocześnie takie prawo dla państwa, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy (w umowie polsko-niemieckiej stanowi o tym art. 10 ust. 2). Prawo państwa źródła do ich opodatkowania jest ograniczone do ustalonej w danej umowie, maksymalnej stawki, jaką może ono zastosować przy ich opodatkowaniu, a której wysokość jest często różnicowana w zależności od wysokości udziału w kapitale spółki wypłacającej. Wysokość maksymalnych stawek podatku od dywidend w państwie źródła, jest w polskich umowach w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu określana w różnych wysokościach. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt b umowy, nie może ona przekroczyć 15% kwoty dywidend brutto. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 887/10 utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 667/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/sz 204/14).

Reasumując powyższe rozważania, Sąd uznaje, że skoro ww. przychód skarżącej mieści się w pojęciu dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy, w niniejszej sprawie nie znajdzie wbrew stanowisku skarżącej zastosowanie art. 13 ust. 5 umowy, zgodnie z którym zyski z przeniesienia własności majątku, nie wymienionego w ustępach 1 - 4 tego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zatem stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym uzyskany przez skarżącą dochód z tytułu podziału spółki mieści się w zakresie pojęcia dywidendy, o której mowa w art. 10 ust. 3 ww. umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r., uznać należało za uprawnione.

7. Dalej odnosząc się do zarzutu, iż organ nieprawidłowo zakwalifikował przysporzenie spółki z tytułu podziału do kategorii "przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej", o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. - nie zaś do jednej z kategorii zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a tej ustawy, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Natomiast zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powyższe przepisy zawierają szczegółową definicję dochodów (przychodów), odnosząc ją do dochodu (przychodu) pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc jednocześnie, że dochodem (przychodem) tym jest dochód (przychód) "faktycznie uzyskany" z tego udziału. Użycie przez ustawodawcę pojęcia dochód (przychód) faktycznie uzyskany oznacza - zgodnie z wykładnią językową - że chodzi o przychód, który faktycznie - zgodnie z faktami; w istocie; rzeczywiście; niewątpliwie; naprawdę - został otrzymany. Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wylicza niektóre rodzaje dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Powyższe wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy. Należy jednak stwierdzić, że określenie "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" jest pojęciem zawierającym wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2022r., sygn. akt III SA/Wa 1324/21).

Zatem słusznie wskazuje organ, iż aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki.

Zatem w powyższych kwestiach Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu i uznaje je za słuszne.

8. Przyczyną zaś uchylenia przez Sąd zaskarżonej interpretacji jest pominięcie przez organ kwestii zgodności regulacji krajowych z prawem unijnym, przez co niezrealizowanie obowiązku zawarcia w indywidualnej interpretacji pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, a zatem działanie organu nie spełniało wymogów, o których mowa w art. 14c o.p. Nadmienić należy, iż zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h o.p. został sformułowany w skardze.

Obowiązek badania przez organ interpretacyjny poprawności implementacji dyrektywy do krajowych aktów prawnych został zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 2011 r, sygn. akt I FSK 1565/11. Tezy zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, dlatego w dalszej części uzasadnienia częściowo się nimi posłuży.

Z art. 14a o.p. wynika, że w odniesieniu do interpretacji ogólnych ustawodawca wskazał, że Minister Finansów dokonuje wykładni prawa podatkowego Natomiast interpretacje indywidualne wydawane są w przedmiocie przepisów prawa podatkowego (por. art. 14b § 1 o.p.).

Pojęcie przepisów prawa podatkowego zostało zawarte w Ordynacji podatkowej. Pod tym pojęciem, zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p., rozumie się te przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W tym wypadku ustawodawca zdecydował się również na zdefiniowanie pojęcia ustaw podatkowych przez które rozumie: ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W powyższym pozytywnym katalogu aktów podlegających urzędowej interpretacji nie wymieniono wprost unijnych dyrektyw.

Zwrócić należy jednak uwagę, że:

1) zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia,

2) zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami,

3) zgodnie z art. 9 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego.

Szczególnie istotna w tym kontekście jest norma art. 91 ust. 3 Konstytucji, z której wynika, że prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową, jest stosowane bezpośrednio i powinno mieć pierwszeństwo przed ustawami - jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, która to ratyfikowana umowa – zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji – jest źródłem obowiązującego w Polsce prawa.

Należy bowiem mieć na względzie, że 16 kwietnia 2003 r. Rzeczpospolita Polska podpisała w Atenach, a następnie ratyfikowała Traktat, będący aktem dotyczącym warunków jej przystąpienia z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864), a Unię Europejską należy traktować jako organizację międzynarodową, jak wskazano to w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (pkt 2.1) z dnia 27 kwietnia 2005 r. (sygn. akt P 1/05, OTK-A 2005/4/42).

Zgodnie z art. 53 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864, Dz.U.UE.L.03.236.33 - dalej: "Akt z dnia 16 kwietnia 2003 r.") po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( dalej: "Traktat WE"), o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. W art. 54 ww. Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. postanowiono natomiast, że nowe Państwa Członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania - od dnia przystąpienia - przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowano Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1) z dniem 1 grudnia 2009 r.). Zgodnie z obecną treścią tego przepisu:

"W celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie.

Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich.

Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów.

Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej".

Wynika z tego, że – co do zasady – dyrektywy, w przeciwieństwie do rozporządzeń, nie zawierają przepisów prawa unijnego bezpośrednio obowiązującego w porządku prawnym państwa członkowskiego, lecz państwo takie ma obowiązek implementować przepisy dyrektywy do krajowego prawodawstwa w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty przez dyrektywę. W tym znaczeniu jest ona źródłem prawa dla państw członkowskich, zobowiązując te państwa oraz ich organy do wdrożenia przepisów dyrektywy do ich porządków prawnych.

Wobec powyższego na aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2010r. o sygn. akt I FSK 61/09 że "w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z 16 kwietnia 2003 r. oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1) z dniem 1 grudnia 2009 r. (poprzednio: art. 249 TWE) dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji i powinna mieć - w przypadku kolizji - pierwszeństwo przed ustawami, w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie."

W powyższym wyroku I FSK 61/09, zawarta została również inna teza zgodnie z którą: " w pojęciu "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) mieszczą się przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co oznacza, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług".

Choć teza ta może w części budzić wątpliwości, ponieważ do dokonania wykładni normy prawa unijnego uprawniony jest wyłącznie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (Obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) (por. W. Postulski, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy", pod redakcją Andrzeja Wróbla, s. 437), to jednak Sąd rozstrzygający przedmiotową sprawę podziela stanowisko, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych w indywidualnej interpretacji powinien zbadać poprawność implementacji dyrektywy do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług.

Organ wydający indywidualną interpretację w zakresie prawa krajowego nie może pominąć przepisów dyrektyw, jeżeli zakres przedmiotowy tych norm się pokrywa.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości również w odniesieniu do dyrektyw wypracowana została tzw. zasada pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego. Zgodnie z tą zasadą "sąd krajowy, który w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepisy prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego, nawet jeżeli został on wydany później. Sąd krajowy nie ma obowiązku występować z wnioskiem o ich uchylenie lub oczekiwać uchylenia takich przepisów przez ustawodawcę lub inny kompetentny organ."(por. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 Simmenthal, Rec 1978, s. 629).

Zatem w niektórych sytuacjach obowiązkiem sądu krajowego jest wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa unijnego z uwagi na konieczność pominięcia normy prawa krajowego ze względu na jej niezgodność z prawem unijnym.

Zasada prowspólnotowej wykładni norm prawa krajowego nie została wyraźnie określona w aktach prawa wspólnotowego, pośrednio jedynie wynika z art. 10 TWE. Ustanawia ona obowiązek podjęcia przez państwo członkowskie wszelkich niezbędnych środków w celu realizacji zobowiązań płynących z prawa wspólnotowego, ale wypracowana została przez ETS. Kluczowym w tym zakresie pozostaje orzeczenie, które zapadło w dniu 10 kwietnia 1984r. w sprawie 14/84 Von Colon and Kamann v. Land Nordhein- Westfalen, ECR 1984, s.1891). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że wynikające z dyrektywy zobowiązanie państw członkowskich do osiągnięcia skutku przez nią zamierzonego oraz obowiązek wynikający z art. 10 TWE, do podjęcia wszystkich właściwych środków o charakterze ogólnym i specjalnym, w celu zapewnienia tego zobowiązania, wiążą wszystkie organy państw członkowskich, w tym w sprawach leżących w ich jurysdykcji- sądy. Trybunał nakazał sądowi krajowemu dokonanie wykładni krajowych przepisów stanowiących podstawę przyznania odszkodowania w taki sposób, aby stanowiły one podstawę do zasądzenia odszkodowania w taki sposób, aby stanowiły one podstawę do zasądzenia odszkodowania w wysokości zapewniającej efektywność dyrektywy.

Podobną tezę Trybunał zawarł w orzeczeniu wydanym w tym samy dniu w sprawie 79/83 Harz v. Deutsche Tradex, ECR 1984, s.1921.

W literaturze przedmiotu zauważono, że zgodnie z ukształtowaną w powyższych orzeczeniach regułą sąd krajowy ma obowiązek dokonać wykładni normy prawa krajowego zmierzającej do zapewnienia jej zgodności z prawem unijnym (por. W. Postulski, Stosowanie prawa..., s. 437-440).

Uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa UE w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem nie tylko sądów państw członkowskich, ale także organów administracji.

W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że zasada pierwszeństwa tworzy szereg obowiązków i nakładów na wszystkie organy państw członkowskich tzn. władzy ustawodawczej, wykonawczej sądowniczej (por. W. Postulski, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy", pod redakcją Andrzeja Wróbla, s. 431).

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego ( por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 4/08, LEX nr 497204).

Pogląd taki wyraża też ETS wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88, pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90, pkt 33; Marks & Spencer C-62/00.

Organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego z pewnością jest również organ wydający indywidualne interpretacje.

W związku z tym, że proces wydawania indywidualnych interpretacji od stosowania prawa różni jedynie to, że w przypadku indywidualnych interpretacji wykładnia prawa odnosi się nie do zaistniałego stanu faktycznego a jedynie zaprezentowanego we wniosku o interpretację, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ udzielający interpretacji zobowiązany jest również do odmowy zastosowania normy krajowej w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, jeżeli prowadziłoby to do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej niezgodnej z treścią normy dyrektywy. Za takim stanowiskiem przemawia również to, że indywidualne interpretacje podatkowe podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa unijnego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności. Dodatkowo stanowiłoby to odstępstwo od obowiązków nałożonych przez orzecznictwo ETS na organy administracyjne (ww. orzeczenie w sprawie Fratelli Constanzo), które w ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie znajduje prawnego uzasadnienia.

Reasumując stwierdzić należy, że organ udzielający interpretacji w trybie art. 14b § 1 o.p. w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego, wynikającego z wniosku o interpretację, zobowiązany jest do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle celów i brzmienia Dyrektywy Rady 2009/133/WE, jeżeli przepisy te odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami wynikającymi z tej Dyrektywy do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego.

W rozpatrywanej natomiast sprawie spółka wystąpiła z zapytaniem o skutki podatkowe podziału spółki przez wydzielenie. W złożonym wniosku skarżąca wprawdzie nie powoływała się na regulacje zawarte w Dyrektywie 2009/133/WE, z względu na to, iż w jej ocenie podział nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Dopiero na skutek stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym przedmiotowy przychód winien zostać opodatkowany w Polsce oraz, że nie znajdzie w sprawie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., skarżąca powołała się na regulacje zawarte w Dyrektywie 2009/133/WE, oraz wyraziła wątpliwość w kwestii zgodności regulacji zawartych w u.p.d.o.p. z normami zawartymi w Dyrektywie.

Mając na uwadze powyższe, obowiązkiem organu była ocena zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym. Obowiązek taki istniał nawet wówczas, gdy strona skarżąca we wniosku nie powoływała się na unijny porządek prawny.

W rozpoznawanej sprawie organ, pomijając kwestię zgodności regulacji krajowych z prawem unijnym, nie zrealizował obowiązku zwarcia w indywidualnej interpretacji pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, a zatem Sąd uznał, że działanie organu nie spełniało wymogów, o których mowa w art. 14c o.p.

Organ interpretacyjny wydając ponownie interpretację powinien dokonać wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. w świetle celów i brzmienia Dyrektywy Rady 2009/133/WE.

9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną.

10. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te (697 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).