{\rtf1\ansi\ansicpg1252 \deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}} {\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;} {\stylesheet {\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;} {\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;} {\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;} {\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;} } {\*\listtable } {\*\listoverridetable } {\info} \paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440 {\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-16 01:20\par }{\header \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych \cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt }}\f0 / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }} \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\row \pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840 \marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b I SA/Gl 14/23 - Wyrok\b0\par \par\trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2023-04-28 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2023-01-04 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gliwicach \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Katarzyna Stu\u322?a-Marcela /przewodnicz\u261?cy sprawozdawca/ \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6113 Podatek dochodowy od os\u243?b prawnych \par 6560 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Interpretacje podatkowe \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Uchylono zaskar\u380?on\u261? interpretacj\u281? indywidualn\u261? \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 7b ust. 1 pkt . lit. m, art. 7b ust. 1 pkt 1a, art. 14 ust. 4 pkt 12 lit a; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych. \par Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 14c; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.) \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gliwicach w sk\u322?adzie nast\u281?puj\u261?cym: Przewodnicz\u261?cy S\u281?dzia WSA Beata Machci\u324?ska, Asesor WSA Piotr Pyszny, S\u281?dzia WSA Katarzyna Stu\u322?a-Marcela (spr.), Protokolant st. sekretarz s\u261?dowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi B. w L. na interpretacj\u281? indywidualn\u261? Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.66.2022.4.JF UNP: 1795367 w przedmiocie podatku dochodowego od os\u243?b prawnych 1) uchyla zaskar\u380?on\u261? interpretacj\u281?, 2) zas\u261?dza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skar\u380?\u261?cej kwot\u281? 697 (sze\u347?\u263?set dziewi\u281?\u263?dziesi\u261?t siedem) z\u322?otych tytu\u322?em zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 1. B. w L. (dalej: skar\u380?\u261?ca lub sp\u243?\u322?ka) wnios\u322?a skarg\u281? na interpretacj\u281? indywidualn\u261? Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 listopada 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.66.2022.4.JF w przedmiocie podatku dochodowego od os\u243?b prawnych. \par \par 2. Stan sprawy. \par \par 2.1. Skar\u380?\u261?ca jest rezydentem podatkowym Niemiec i jest podmiotem uprawnionym do korzystania z postanowie\u324? Umowy mi\u281?dzy Rzecz\u261?pospolit\u261? Polsk\u261? a Republik\u261? Federaln\u261? Niemiec w sprawie podw\u243?jnego opodatkowania w zakresie podatk\u243?w od dochodu i od maj\u261?tku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 9 - umowa). \par \par B. nie prowadzi w Polsce dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej za po\u347?rednictwem zak\u322?adu. B. jest 100% udzia\u322?owcem B1. sp. z o.o. (dalej: "B1." lub "Sp\u243?\u322?ka Dzielona"). \par \par B1. jest podatnikiem podatku dochodowego od os\u243?b prawnych, kt\u243?ry podlega nieograniczonemu obowi\u261?zkowi podatkowemu w Polsce. B1. nie jest sp\u243?\u322?k\u261? nieruchomo\u347?ciow\u261? w rozumieniu art. 4a pkt 35 pkt ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. - u.p.d.o.p.) i nie stanie si\u281? sp\u243?\u322?k\u261? nieruchomo\u347?ciow\u261? w wyniku opisanego planowanego procesu podzia\u322?u. \par \par W dniu sk\u322?adania wniosku B1. jest w trakcie zak\u322?adania nowej sp\u243?\u322?ki w Polsce \u8211? A. (dalej: sp\u243?\u322?ka przejmuj\u261?ca). W dniu sk\u322?adania wniosku A. jest sp\u243?\u322?k\u261? z o.o. w organizacji. A. b\u281?dzie zarejestrowana w rejestrze przedsi\u281?biorc\u243?w KRS oraz b\u281?dzie podatnikiem podatku dochodowego od os\u243?b prawnych i podlega\u322?a w Polsce nieograniczonemu obowi\u261?zkowi podatkowemu. A. b\u281?dzie zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca zak\u322?ada, \u380?e rejestracja A. w KRS oraz uzyskanie NIP i REGON zostan\u261? doko\u324?czone przed wydaniem interpretacji w niniejszej sprawie, dlatego w opisie przysz\u322?ego stanu faktycznego przyjmuje, \u380?e A. b\u281?dzie spe\u322?nia\u322?a wszystkie poni\u380?sze cechy: \par \par - b\u281?dzie sp\u243?\u322?k\u261? z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261? zarejestrowan\u261? w KRS, z siedzib\u261? we W., a jej jedynym udzia\u322?owcem b\u281?dzie B. z siedzib\u261? Niemczech, \par \par - b\u281?dzie podatnikiem podatku dochodowego od os\u243?b prawnych i podlega\u322?a w Polsce nieograniczonemu obowi\u261?zkowi podatkowemu, \par \par - b\u281?dzie zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. \par \par Przeniesienie Dzia\u322?alno\u347?ci C., prowadzonej obecnie w ramach B1. ma nast\u261?pi\u263? w drodze podzia\u322?u B1., w spos\u243?b opisany poni\u380?ej. \par \par Podzia\u322? B1. i przeniesienie aktyw\u243?w, zobowi\u261?za\u324? oraz pracownik\u243?w zwi\u261?zanych z Dzia\u322?alno\u347?ci\u261? C. do Sp\u243?\u322?ki Przejmuj\u261?cej w zamian za wyemitowanie przez Sp\u243?\u322?k\u281? Przejmuj\u261?c\u261? udzia\u322?\u243?w na rzecz udzia\u322?owca sp\u243?\u322?ki, tj. na rzecz B. zostanie przeprowadzony zgodnie z art. 529 \u167? 1 pkt 4 Kodeksu handlowego sp\u243?\u322?ek. W wyniku podzia\u322?u przez wydzielenie zorganizowana cz\u281?\u347?\u263? dzia\u322?alno\u347?ci B1. sk\u322?adaj\u261?ca si\u281? z Dzia\u322?alno\u347?ci C. zostanie przeniesiona do Sp\u243?\u322?ki Przejmuj\u261?cej. W zamian za przeniesienie Dzia\u322?alno\u347?ci C. do Sp\u243?\u322?ki Przejmuj\u261?cej udzia\u322?owiec B1. (tj. B.) otrzyma nowo wyemitowane udzia\u322?y Sp\u243?\u322?ki Przejmuj\u261?cej. \par \par Podzia\u322? zostanie przeprowadzony na mocy uchwa\u322?y Walnego Zgromadzenia Wsp\u243?lnik\u243?w B1. oraz Walnego Zgromadzenia Wsp\u243?lnik\u243?w Sp\u243?\u322?ki Przejmuj\u261?cej. \par \par Rezultatem podzia\u322?u przez wydzielenie b\u281?dzie podwy\u380?szenie kapita\u322?u zak\u322?adowego w Sp\u243?\u322?ce Przejmuj\u261?cej, tj. bez podwy\u380?szenia kapita\u322?u zak\u322?adowego Sp\u243?\u322?ki Przejmuj\u261?cej nie dosz\u322?oby do realizacji podzia\u322?u przez wydzielenie. \par \par Historycznie w ramach sp\u243?\u322?ek Grupy B. w Polsce mia\u322?y miejsce zdarzenia restrukturyzacyjne takie jak m.in.: po\u322?\u261?czenia, przej\u281?cie cz\u281?\u347?ci biznesu, zakup udzia\u322?\u243?w i inne. Po\u322?\u261?czenie to mia\u322?o miejsce przed wej\u347?ciem w \u380?ycie przepis\u243?w wprowadzonych w zwi\u261?zku z i po przyst\u261?pieniu Polski do Unii Europejskiej w zakresie opodatkowania reorganizacji, w tym m.in. Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 pa\u378?dziernika 2009 r. w sprawie wsp\u243?lnego systemu opodatkowania maj\u261?cego zastosowanie w przypadku \u322?\u261?czenia, podzia\u322?\u243?w, podzia\u322?\u243?w przez wydzielenie, wnoszenia aktyw\u243?w i wymiany udzia\u322?\u243?w dotycz\u261?cych sp\u243?\u322?ek r\u243?\u380?nych pa\u324?stw cz\u322?onkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby [...] lub [...] z jednego pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego do innego pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego (Dz. Urz. L 310 z 25.11.2009 z p\u243?\u378?n. zm., dalej: Dyrektywa). W zwi\u261?zku z tym, wskazana transakcja podlega\u322?a zwolnieniu wynikaj\u261?cemu z przepis\u243?w u.p.d.o.p. obowi\u261?zuj\u261?cych na moment tego po\u322?\u261?czenia. \par \par W zwi\u261?zku z powy\u380?szym sp\u243?\u322?ka zada\u322?a pytanie, czy podzia\u322? spowoduje powstanie po stronie B. przychodu podlegaj\u261?cego opodatkowaniu w Polsce? \par \par Zdaniem wnioskodawcy podzia\u322? nie spowoduje powstania po stronie B. przychodu podlegaj\u261?cego opodatkowaniu w Polsce. \par \par Jak wskazano w opisie zdarzenia przysz\u322?ego, w zwi\u261?zku z planowanym podzia\u322?em dojdzie do podwy\u380?szenia kapita\u322?u zak\u322?adowego w Sp\u243?\u322?ce Przejmuj\u261?cej w celu ustanowienia nowych udzia\u322?\u243?w dla B.. W zwi\u261?zku z powy\u380?szym Sp\u243?\u322?ka Przejmuj\u261?ca przyzna na rzecz B. swoje udzia\u322?y ustanowione w wyniku podwy\u380?szenia kapita\u322?u zak\u322?adowego. \par \par W ocenie wnioskodawcy, obj\u281?cie przez B. udzia\u322?\u243?w Sp\u243?\u322?ki Przejmuj\u261?cej w zwi\u261?zku z podzia\u322?em, nie spowoduje po stronie B. konieczno\u347?ci rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podlegaj\u261?cego opodatkowaniu w Polsce. \par \par B. jest niemieckim rezydentem podatkowym, dlatego przed przyst\u261?pieniem do oceny ewentualnych skutk\u243?w podatkowych w Polsce nale\u380?y zweryfikowa\u263? czy opodatkowanie ewentualnego przychodu B. z tytu\u322?u planowanego podzia\u322?u, jaki potencjalnie m\u243?g\u322?by powsta\u263? w oparciu o przepisy u.p.d.o.p., nie jest wy\u322?\u261?czone na mocy postanowie\u324? umowy o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania. \par \par Bior\u261?c pod uwag\u281? postanowienia ww. umowy, podzia\u322? nie spowoduje powstania po stronie B. przychodu podlegaj\u261?cego opodatkowaniu w Polsce. \par \par Zgodnie z art. 13 ust. 5 umowy, zyski z przeniesienia w\u322?asno\u347?ci jakiegokolwiek maj\u261?tku niewymienionego w ust\u281?pach 1-4 podlegaj\u261? opodatkowaniu tytko w tym Umawiaj\u261?cym si\u281? Pa\u324?stwie, w kt\u243?rym przenosz\u261?cy w\u322?asno\u347?\u263? ma miejsce zamieszkania lub siedzib\u281?. \par \par Z uwagi na to, \u380?e zyski z przeniesienia w\u322?asno\u347?ci udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?kach - inne ni\u380? zyski z przeniesienia udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?kach, kt\u243?rych aktywa maj\u261?tkowe sk\u322?adaj\u261? si\u281? g\u322?\u243?wnie, bezpo\u347?rednio lub po\u347?rednio z maj\u261?tku nieruchomego lub praw wchodz\u261?cych w sk\u322?ad tego maj\u261?tku nieruchomego - nie zosta\u322?y wymienione w art. 13 ust. 1-4 umowy, zastosowanie do nich znajduje bezpo\u347?rednio art. 13 ust. 5 umowy. \par \par Obj\u281?cie przez B. udzia\u322?\u243?w Sp\u243?\u322?ki Przejmuj\u261?cej w zwi\u261?zku z podzia\u322?em nie podlega zatem opodatkowaniu w Polsce, a ewentualne przychody B. z tytu\u322?u planowanego podzia\u322?u, w wyniku kt\u243?rego B. stanie si\u281? w\u322?a\u347?cicielem udzia\u322?\u243?w Sp\u243?\u322?ki Przejmuj\u261?cej, mog\u322?yby podlega\u263? opodatkowaniu wy\u322?\u261?cznie w Niemczech. \par \par Takie stanowisko zosta\u322?o r\u243?wnie\u380? potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn.: [...]. \par \par Na gruncie umowy, podzia\u322? nie mo\u380?e powodowa\u263? powstania po stronie B. przychodu/dochodu podlegaj\u261?cego opodatkowaniu w Polsce. \par \par W ocenie wnioskodawcy, sp\u243?jne z t\u261? konkluzj\u261? s\u261? regulacje polskiej u.p.d.o.p. w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym od 1 stycznia 2022 r., wprowadzone w ramach szerokiej reformy polskiego prawa podatkowego (tzw. "Polski \u321?ad"), kt\u243?rej jednym z zamierze\u324? by\u322?o kompleksowe uregulowanie i uporz\u261?dkowanie r\u243?wnie\u380? przepis\u243?w dot. reorganizacji, w tym podzia\u322?\u243?w. \par \par W tym zakresie wspomniane przepisy m.in. rozszerzy\u322?y katalog sytuacji, w kt\u243?rych podzia\u322? nie jest neutralny dla wsp\u243?lnika sp\u243?\u322?ki dzielonej. \par \par Ponadto wspomniana reforma "Polski \u321?ad" doda\u322?a tak\u380?e do u.p.d.o.p. art. 7b ust. 1 pkt 1a, zgodnie z kt\u243?rym za przychody z zysk\u243?w kapita\u322?owych uwa\u380?a si\u281? przychody uzyskane w nast\u281?pstwie przekszta\u322?ce\u324?, \u322?\u261?czenia lub podzia\u322?u podmiot\u243?w. \par \par W efekcie ustawodawca ewentualne przychody z tytu\u322?u podzia\u322?u podmiot\u243?w zakwalifikowa\u322? jako zyski kapita\u322?owe, do kt\u243?rych nie stosuje si\u281? mechanizmu poboru podatku przez p\u322?atnika. \par \par Takie podej\u347?cie potwierdza w szczeg\u243?lno\u347?ci dodany do u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2022 r. art. 27 ust. 2aa. \par \par Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 2aa podatnicy, o kt\u243?rych mowa w art. 3 ust. 2, osi\u261?gaj\u261?cy dochody wy\u322?\u261?cznie z transgranicznego \u322?\u261?czenia lub podzia\u322?u podmiot\u243?w, s\u261? obowi\u261?zani sk\u322?ada\u263? urz\u281?dom skarbowym zeznanie, o kt\u243?rym mowa w ust. 1, do ko\u324?ca trzeciego miesi\u261?ca nast\u281?puj\u261?cego po miesi\u261?cu osi\u261?gni\u281?cia tych dochod\u243?w i w tym terminie wp\u322?aci\u263? podatek nale\u380?ny. \par \par W konsekwencji potencjalny przych\u243?d, kt\u243?ry m\u243?g\u322?by powsta\u263? na podstawie u.p.d.o.p. dla wsp\u243?lnika sp\u243?\u322?ki dzielonej w wyniku podzia\u322?u, powinien zosta\u263? rozliczony przez podatnika (a nie przez p\u322?atnika). Natomiast w niniejszej sprawie obowi\u261?zek taki nie b\u281?dzie ci\u261?\u380?y\u322? na podatniku (udzia\u322?owcu) - sp\u243?\u322?ce nieb\u281?d\u261?cej polskim rezydentem podatkowym, ani tym bardziej na p\u322?atniku. Powy\u380?sze potwierdza brak powstania po stronie B. przychodu podlegaj\u261?cego opodatkowaniu w Polsce. \par \par Ponadto wnioskodawca wskaza\u322?, \u380?e zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przysz\u322?ego ani B1. ani Sp\u243?\u322?ka Przejmuj\u261?ca nie s\u261? sp\u243?\u322?kami nieruchomo\u347?ciowymi w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p.. Dlatego art. 26aa u.p.d.o.p.(dot. obowi\u261?zku p\u322?atnika w przypadku zbycia sp\u243?\u322?ek nieruchomo\u347?ciowych) nie b\u281?dzie mia\u322? zastosowania. \par \par 2.2. Organ interpretacyjny zaskar\u380?on\u261? w niniejszej sprawie interpretacj\u261?, uzna\u322? stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawid\u322?owe. \par \par W uzasadnieniu na wst\u281?pie powo\u322?a\u322? szereg przepis\u243?w u.p.d.o.p., a m.in. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p., z godnie z kt\u243?rym "za przychody z zysk\u243?w kapita\u322?owych uwa\u380?a si\u281? przychody z udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych, z zastrze\u380?eniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowi\u261?ce przychody faktycznie uzyskane z tego udzia\u322?u, w tym: dywidendy, nadwy\u380?ki bilansowe w sp\u243?\u322?dzielniach oraz otrzymane przez uczestnik\u243?w funduszy inwestycyjnych lub instytucji wsp\u243?lnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wyp\u322?acanie tych dochod\u243?w bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikat\u243?w inwestycyjnych." \par \par Zgodnie z tre\u347?ci\u261? art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. "za przychody z zysk\u243?w kapita\u322?owych uwa\u380?a si\u281? przychody uzyskane w nast\u281?pstwie przekszta\u322?ce\u324?, \u322?\u261?czenia lub podzia\u322?\u243?w podmiot\u243?w, w tym: \par \par - przychody osoby prawnej lub sp\u243?\u322?ki, o kt\u243?rej mowa w art. 1 ust. 3, przejmuj\u261?cej w nast\u281?pstwie \u322?\u261?czenia lub podzia\u322?u maj\u261?tek lub cz\u281?\u347?\u263? maj\u261?tku innej osoby prawnej lub sp\u243?\u322?ki, \par \par - przychody wsp\u243?lnika sp\u243?\u322?ki \u322?\u261?czonej lub dzielonej, \par \par - przychody sp\u243?\u322?ki dzielonej." \par \par Natomiast zgodnie z tre\u347?ci\u261? art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. "Za przychody z zysk\u243?w kapita\u322?owych uwa\u380?a si\u281? przychody uzyskane w nast\u281?pstwie przekszta\u322?ce\u324?, \u322?\u261?czenia lub podzia\u322?u podmiot\u243?w." \par \par Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. ze wzgl\u281?du na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi si\u281? do przychod\u243?w faktycznie uzyskanych z udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych. \par \par Aby m\u243?wi\u263? o przychodzie faktycznie uzyskanym z udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udzia\u322?u w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udzia\u322?\u243?w lub akcji osoby prawnej. \par \par Zatem uzasadniona jest interpretacja, i\u380? - w stanie prawnym obowi\u261?zuj\u261?cym od 1 stycznia 2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. odnosi si\u281? do przychod\u243?w danego podmiotu, kt\u243?ry posiada, na dzie\u324? poprzedzaj\u261?cy dzie\u324? restrukturyzacji, udzia\u322? w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi si\u281? m.in. do sytuacji gdy przychody osi\u261?ga wsp\u243?lnik sp\u243?\u322?ki przejmowanej lub dzielonej, kt\u243?remu przydzielane s\u261? udzia\u322?y sp\u243?\u322?ki przejmuj\u261?cej lub nowo zawi\u261?zanej, kt\u243?ry posiada ju\u380? udzia\u322? w kapitale lub prawo do zysku sp\u243?\u322?ki przejmuj\u261?cej lub nowo zawi\u261?zanej. \par \par Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. odnosi si\u281? do przychod\u243?w z restrukturyzacji powsta\u322?ych u podmiot\u243?w, kt\u243?re nie posiada\u322?y, na dzie\u324? poprzedzaj\u261?cy dzie\u324? restrukturyzacji, udzia\u322?u w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi si\u281? m.in. do sytuacji gdy przychody osi\u261?ga wsp\u243?lnik, kt\u243?remu przydzielane s\u261? udzia\u322?y sp\u243?\u322?ki przejmuj\u261?cej lub nowo zawi\u261?zanej, lecz kt\u243?ry nie posiada\u322? udzia\u322?u lub prawa do zysku tej sp\u243?\u322?ki. \par \par St\u261?d, maj\u261?c na uwadze przedstawione rozwa\u380?ania dotycz\u261?ce \u378?r\u243?de\u322? przychodu, w przypadku powstania przychodu po stronie sp\u243?\u322?ki (Udzia\u322?owca Sp\u243?\u322?ki Dzielonej), w\u322?a\u347?ciwy b\u281?dzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. \par \par Nie ma wi\u281?c podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. (kt\u243?ry dotyczy przychod\u243?w z restrukturyzacji powsta\u322?ych u podmiot\u243?w, kt\u243?re nie posiada\u322?y, na dzie\u324? poprzedzaj\u261?cy dzie\u324? restrukturyzacji, udzia\u322?u w kapitale lub praw do zysku osoby i prawnej kt\u243?rej maj\u261?tek albo udzia\u322?y/akcje przejmuj\u261? w drodze restrukturyzacji). \par \par Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. przychodami, z zastrze\u380?eniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, s\u261? w szczeg\u243?lno\u347?ci: ustalona na dzie\u324? poprzedzaj\u261?cy dzie\u324? podzia\u322?u warto\u347?\u263? emisyjna udzia\u322?\u243?w (akcji) sp\u243?\u322?ki przejmuj\u261?cej lub nowo zawi\u261?zanej przydzielonych udzia\u322?owcowi (akcjonariuszowi) sp\u243?\u322?ki dzielonej, je\u380?eli maj\u261?tek przejmowany na skutek podzia\u322?u, a przy podziale przez wydzielenie - maj\u261?tek przejmowany na skutek podzia\u322?u lub maj\u261?tek pozostaj\u261?cy w sp\u243?\u322?ce, nie stanowi\u261? zorganizowanej cz\u281?\u347?ci przedsi\u281?biorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje si\u281? odpowiednio. \par \par Stosownie z kolei do art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., przychodami, z zastrze\u380?eniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, s\u261? w szczeg\u243?lno\u347?ci: ustalona na dzie\u324? poprzedzaj\u261?cy dzie\u324? \u322?\u261?czenia lub podzia\u322?u warto\u347?\u263? emisyjna udzia\u322?\u243?w (akcji) sp\u243?\u322?ki przejmuj\u261?cej lub nowo zawi\u261?zanej przydzielonych wsp\u243?lnikowi sp\u243?\u322?ki przejmowanej lub dzielonej w nast\u281?pstwie \u322?\u261?czenia lub podzia\u322?u podmiot\u243?w, z zastrze\u380?eniem pkt 8b. \par \par Z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. wynika natomiast, \u380?e do przychod\u243?w nie zalicza si\u281? w przypadku po\u322?\u261?czenia lub podzia\u322?u sp\u243?\u322?ek, przychodu wsp\u243?lnika sp\u243?\u322?ki przejmowanej lub dzielonej stanowi\u261?cego warto\u347?\u263? emisyjn\u261? udzia\u322?\u243?w (akcji) przydzielonych przez sp\u243?\u322?k\u281? przejmuj\u261?c\u261? lub nowo zawi\u261?zan\u261?, o kt\u243?rym mowa w ust. 1 pkt 8ba, je\u380?eli: \par \par a) udzia\u322?y (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zosta\u322?y nabyte lub obj\u281?te w wyniku wymiany udzia\u322?\u243?w albo przydzielone w wyniku innego \u322?\u261?czenia lub podzia\u322?u podmiot\u243?w oraz \par \par b) przyj\u281?ta przez tego wsp\u243?lnika dla cel\u243?w podatkowych warto\u347?\u263? udzia\u322?\u243?w (akcji) przydzielonych przez sp\u243?\u322?k\u281? przejmuj\u261?c\u261? lub nowo zawi\u261?zan\u261? nie jest wy\u380?sza ni\u380? warto\u347?\u263? udzia\u322?\u243?w (akcji) w sp\u243?\u322?ce przejmowanej lub dzielonej, jaka by\u322?aby przyj\u281?ta przez tego wsp\u243?lnika dla cel\u243?w podatkowych, gdyby nie dosz\u322?o do \u322?\u261?czenia lub podzia\u322?u. \par \par Zauwa\u380?ono, \u380?e zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 pa\u378?dziernika 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych oraz niekt\u243?rych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, tj. ustawy zmieniaj\u261?cej), wprowadzone zmiany mia\u322?y na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralno\u347?ci dla tych czynno\u347?ci reorganizacyjnych, w kt\u243?rych kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego maj\u261?tku. \par \par W uzasadnieniu tym wskazano bowiem, \u380?e w tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotycz\u261?ce reorganizacji podmiot\u243?w (w ramach wymiany udzia\u322?\u243?w, \u322?\u261?czenia, podzia\u322?u, aportu), w tym maj\u261?cej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniej\u261?cych przepis\u243?w, tj. zapewnienie neutralno\u347?ci podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego maj\u261?tku a w przypadku udzia\u322?\u243?w (akcji) zapewnienie tej neutralno\u347?ci dla pierwszej wymiany udzia\u322?\u243?w, \u322?\u261?czenia lub podzia\u322?u (str. 163 uzasadnienia). \par \par Jak wynika z ww. cytatu, wymienione przez projektodawc\u281? transakcje wymiany udzia\u322?\u243?w, \u322?\u261?czenia i podzia\u322?u od 1 stycznia 2022 r. maj\u261? by\u263? ograniczone co do ich neutralno\u347?ci podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, w ramach kt\u243?rej dochodzi do emisji udzia\u322?\u243?w lub akcji oraz w sytuacji, gdy nie zostanie zrealizowana zasada kontynuacji wyceny. \par \par Z normy prawnej wyra\u380?onej w przepisach u.p.d.o.p. obowi\u261?zuj\u261?cych od 1 stycznia 2022 r. wynika, \u380?e co do zasady czynno\u347?ci reorganizacyjne (po\u322?\u261?czenia, podzia\u322?y sp\u243?\u322?ek oraz wymiana udzia\u322?\u243?w) generuj\u261? przych\u243?d podlegaj\u261?cy opodatkowaniu bez wzgl\u281?du na status maj\u261?tku przej\u281?tego, wydzielonego oraz maj\u261?tku pozostaj\u261?cego po wydzieleniu w sp\u243?\u322?ce dzielonej, tj. bez wzgl\u281?du czy ww. maj\u261?tek spe\u322?nia warunki zorganizowanej cz\u281?\u347?ci przedsi\u281?biorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. \par \par Zak\u322?adaj\u261?c racjonalno\u347?\u263? ustawodawcy w\u322?a\u347?nie w tym celu ustaw\u261? zmieniaj\u261?c\u261? dodano do u.p.d.o.p. powo\u322?ane powy\u380?ej art. 12 ust. 1 pkt 8b, 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12. \par \par Neutralno\u347?\u263? podatkow\u261? uzyskamy, gdy przych\u243?d ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wy\u322?\u261?czony z przychod\u243?w podlegaj\u261?cych opodatkowaniu po spe\u322?nieniu warunk\u243?w okre\u347?lonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. \par \par Z przywo\u322?anego powy\u380?ej art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. wynika, \u380?e aby nie wyst\u261?pi\u322? dla wsp\u243?lnika sp\u243?\u322?ki dzielonej przych\u243?d podatkowy musz\u261? by\u263? spe\u322?nione nast\u281?puj\u261?ce warunki: \par \par a) udzia\u322?y (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zosta\u322?y nabyte lub obj\u281?te w wyniku wymiany udzia\u322?\u243?w albo przydzielone w wyniku innego \u322?\u261?czenia lub podzia\u322?u podmiot\u243?w oraz \par \par b) przyj\u281?ta przez tego wsp\u243?lnika dla cel\u243?w podatkowych warto\u347?\u263? udzia\u322?\u243?w (akcji) przydzielonych przez sp\u243?\u322?k\u281? przejmuj\u261?c\u261? lub nowo zawi\u261?zan\u261? nie jest wy\u380?sza ni\u380? warto\u347?\u263? udzia\u322?\u243?w (akcji) w sp\u243?\u322?ce przejmowanej lub dzielonej, jaka by\u322?aby przyj\u281?ta przez tego wsp\u243?lnika dla cel\u243?w podatkowych, gdyby nie dosz\u322?o do \u322?\u261?czenia lub podzia\u322?u. \par \par Obydwie przes\u322?anki (lit. a i b) musz\u261? by\u263? spe\u322?nione \u322?\u261?cznie, co w analizowanej sprawie nie zachodzi bowiem niespe\u322?niona jest przes\u322?anka z lit. a. \par \par Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika wprost, \u380?e w czasie trwania sp\u243?\u322?ki dzielonej, jedyny udzia\u322?owiec obejmowa\u322? w niej dodatkowe akcje m.in. w wyniku \u322?\u261?czenia z innymi podmiotami. \par \par Podsumowuj\u261?c, zwa\u380?ywszy na \u322?\u261?czny charakter warunk\u243?w obj\u281?tych art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., przepis ten nie znajdzie zastosowania do opisanego podzia\u322?u przez wydzielenie ze sp\u243?\u322?ki dzielonej B1. do sp\u243?\u322?ki przejmuj\u261?cej i uzyskanego przez udzia\u322?owca w zwi\u261?zku z powy\u380?szym przychodu. \par \par W \u347?wietle powy\u380?szego w analizowanej sprawie u wnioskodawcy (udzia\u322?owca Sp\u243?\u322?ki Dzielonej) powstanie przych\u243?d, o kt\u243?rym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. \par \par Do ww. przychodu nie znajdzie zastosowanie wy\u322?\u261?czenie wynikaj\u261?ce z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. \par \par W zwi\u261?zku z faktem (jak wskazano wy\u380?ej), \u380?e zastosowanie w odniesieniu do udzia\u322?owca Sp\u243?\u322?ki Dzielonej znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p., a nie art. 7b ust. 1 pkt 1a, to konsekwentnie zastosowanie znajdzie te\u380? art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., kt\u243?ry dotyczy zrycza\u322?towanego opodatkowania - wed\u322?ug stawki 19% - okre\u347?lonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychod\u243?w z dywidend oraz innych przychod\u243?w (dochod\u243?w) z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych. Przepis ten obejmuje bowiem w szczeg\u243?lno\u347?ci przychody (dochody) uzyskane w nast\u281?pstwie restrukturyzacji wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. \par \par W zwi\u261?zku z osi\u261?gni\u281?ciem przez skar\u380?\u261?c\u261? dochodu (przychodu) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz ze wzgl\u281?du na to, \u380?e jest ona rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec, analizy ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od os\u243?b prawnych, dochodu z tytu\u322?u podzia\u322?u sp\u243?\u322?ki przez wydzielenie po stronie skar\u380?\u261?cej jako udzia\u322?owca, nale\u380?y dokonywa\u263? z uwzgl\u281?dnieniem przepis\u243?w umowy zawartej mi\u281?dzy Rzecz\u261?pospolit\u261? Polsk\u261?, a Republik\u261? Federaln\u261? Niemiec w sprawie unikania podw\u243?jnego opodatkowania w zakresie podatk\u243?w od dochodu i od maj\u261?tku. \par \par W omawianej sprawie nale\u380?y zwr\u243?ci\u263? uwag\u281? na art. 10 ust. 1 umowy, zgodnie z kt\u243?rym: dywidendy, wyp\u322?acane przez sp\u243?\u322?k\u281? maj\u261?c\u261? siedzib\u281? w Umawiaj\u261?cym si\u281? Pa\u324?stwie osobie maj\u261?cej miejsce zamieszkania lub siedzib\u281? w drugim Umawiaj\u261?cym si\u281? Pa\u324?stwie, mog\u261? by\u263? opodatkowane w tym drugim Pa\u324?stwie. \par \par Jednak\u380?e, w my\u347?l art. 10 ust. 2 umowy, takie dywidendy mog\u261? by\u263? opodatkowane tak\u380?e w Umawiaj\u261?cym si\u281? Pa\u324?stwie, w kt\u243?rym sp\u243?\u322?ka wyp\u322?acaj\u261?ca dywidendy ma swoj\u261? siedzib\u281? i zgodnie z prawem tego Pa\u324?stwa, ale je\u380?eli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzib\u281? w drugim Umawiaj\u261?cym si\u281? Pa\u324?stwie, to podatek tak wymierzony nie mo\u380?e przekroczy\u263?: \par \par a. 5 procent kwoty dywidend brutto, je\u380?eli osob\u261? uprawnion\u261? jest sp\u243?\u322?ka (inna ni\u380? sp\u243?\u322?ka osobowa), kt\u243?rej bezpo\u347?redni udzia\u322? w kapitale sp\u243?\u322?ki wyp\u322?acaj\u261?cej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent, \par \par b. 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozosta\u322?ych przypadkach. \par \par Postanowienia niniejszego ust\u281?pu nie naruszaj\u261? opodatkowania sp\u243?\u322?ki w odniesieniu do zysk\u243?w, z kt\u243?rych dywidendy s\u261? wyp\u322?acane. \par \par W zakresie definicji poj\u281?cia "dywidendy" umowa z Niemcami odsy\u322?a do regulacji praw krajowego. \par \par Wed\u322?ug tre\u347?ci art. 10 ust. 3 umowy: okre\u347?lenie "dywidendy" u\u380?yte w tym artykule oznacza doch\u243?d z akcji, akcji gratisowych, praw do udzia\u322?u w zysku, akcji w g\u243?rnictwie, akcji za\u322?o\u380?ycieli lub innych praw, z wyj\u261?tkiem wierzytelno\u347?ci, do udzia\u322?u w zyskach, jak r\u243?wnie\u380? inny doch\u243?d, kt\u243?ry wed\u322?ug prawa Pa\u324?stwa, w kt\u243?rym sp\u243?\u322?ka wyp\u322?acaj\u261?ca dywidendy ma siedzib\u281?, jest pod wzgl\u281?dem podatkowym traktowany jak doch\u243?d z akcji i wyp\u322?aty z tytu\u322?u \u347?wiadectw udzia\u322?owych w funduszu inwestycyjnym. \par \par Z przytoczonych powy\u380?ej regulacji umowy wynika, \u380?e dywidendy wyp\u322?acane przez polsk\u261? sp\u243?\u322?k\u281? na rzecz niemieckiej sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej podlegaj\u261? w Polsce opodatkowaniu wed\u322?ug stawki 5% kwoty dywidend brutto, je\u380?eli osob\u261? uprawnion\u261? jest sp\u243?\u322?ka (inna ni\u380? sp\u243?\u322?ka osobowa), kt\u243?rej bezpo\u347?redni udzia\u322? w kapitale sp\u243?\u322?ki wyp\u322?acaj\u261?cej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent, natomiast 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozosta\u322?ych przypadkach. Tym samym w zwi\u261?zku z uzyskaniem w Polsce dochodu skar\u380?\u261?ca podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 10 umowy. \par \par W zwi\u261?zku z faktem, \u380?e na gruncie ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych przychody sp\u243?\u322?ki (udzia\u322?owca Sp\u243?\u322?ki Dzielonej) nale\u380?y zakwalifikowa\u263? do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. i zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., tym samym ww. przychody z tytu\u322?u otrzymania udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce przejmuj\u261?cej podlegaj\u261? opodatkowaniu w Polsce zar\u243?wno w \u347?wietle przepis\u243?w ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych jak te\u380? przepis\u243?w umowy o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania na podstawie art. 10. \par \par W przedmiotowej sprawie nie b\u281?dzie za\u347? mia\u322? zastosowania art. 13 umowy (jak wskazuje sp\u243?\u322?ka), kt\u243?ry okre\u347?la zasady opodatkowania zysk\u243?w z przeniesienia w\u322?asno\u347?ci maj\u261?tku. \par \par Stosownie do art. 13 ust. 5 umowy: zyski z przeniesienia w\u322?asno\u347?ci jakiegokolwiek maj\u261?tku niewymienionego w powy\u380?szych ust\u281?pach podlegaj\u261? opodatkowaniu tylko w tym Umawiaj\u261?cym si\u281? Pa\u324?stwie, w kt\u243?rym przenosz\u261?cy w\u322?asno\u347?\u263? ma miejsce zamieszkania lub siedzib\u281?. \par \par W \u347?wietle powy\u380?szego w analizowanej sprawie u udzia\u322?owca Sp\u243?\u322?ki Dzielonej powstanie przych\u243?d, o kt\u243?rym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. w zwi\u261?zku z art. 10 umowy. Do ww. przychodu nie znajdzie zastosowanie wy\u322?\u261?czenie wynikaj\u261?ce z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. u.p.d.o.p. oraz art. 13 ust. 5 umowy. \par \par Tym samym stanowisko skar\u380?\u261?cej uznano za nieprawid\u322?owe. \par \par 3.1. Powy\u380?sza interpretacja zosta\u322?a zaskar\u380?ona do Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Gliwicach. \par \par Zarzucono jej: \par \par 1) naruszenie art. 10 ust. 1 i ust. 3 umowy - poprzez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? polegaj\u261?c\u261? na przyj\u281?ciu, \u380?e podzia\u322? sp\u243?\u322?ki przez wydzielenie skutkuje dla skar\u380?\u261?cej powstaniem przychodu stanowi\u261?cego "dywidendy wyp\u322?acane" w rozumieniu umowy, pomimo \u380?e w analizowanym przypadku nie dojdzie do wyp\u322?aty \u380?adnych \u347?rodk\u243?w, a ewentualne przysporzenie nie mie\u347?ci si\u281? w definicji dywidend w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy, \par \par 2) naruszenie art. 10 ust. 1 umowy i art. 13 ust. 5 umowy - poprzez niew\u322?a\u347?ciw\u261? ocen\u281? co do ich zastosowania tj. przyj\u281?cie, \u380?e przych\u243?d skar\u380?\u261?cej z podzia\u322?u stanowi wyp\u322?acan\u261? dywidend\u281? i powinien by\u263? opodatkowany w Polsce, podczas gdy do przychodu skar\u380?\u261?cej z podzia\u322?u powinien zosta\u263? zastosowany art. 13 ust. 5 umowy i w rezultacie przych\u243?d ten, jako zyski z przeniesienia w\u322?asno\u347?ci maj\u261?tku niemieckiego rezydenta podatkowego, powinien by\u263? opodatkowany w Niemczech; \par \par 3) art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 i 7 u.p.d.o.p. oraz art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a o.p. poprzez ich b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? prowadz\u261?c\u261? do uznania, \u380?e: \par \par - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. nale\u380?y wyk\u322?ada\u263? w taki spos\u243?b, \u380?e odnosi si\u281? do przychod\u243?w podmiotu, kt\u243?ry ju\u380? posiada, na dzie\u324? poprzedzaj\u261?cy dzie\u324? restrukturyzacji, udzia\u322? w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, a art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. odnosi si\u281? do sytuacji, gdy przychody osi\u261?ga udzia\u322?owiec, kt\u243?remu przydzielane s\u261? udzia\u322?y sp\u243?\u322?ki przejmuj\u261?cej, lecz kt\u243?ry nie posiada\u322? udzia\u322?u lub prawa do zysku tej sp\u243?\u322?ki - mimo \u380?e takie przes\u322?anki nie s\u261? elementem tre\u347?ci normy wynikaj\u261?cej z tych przepis\u243?w, a zatem wyk\u322?adnia dokonana przez organ stanowi nieuprawnione, prawotw\u243?rcze dzia\u322?anie; \par \par - przych\u243?d z podzia\u322?u stanowi przych\u243?d z udzia\u322?u w zysku, opodatkowany zrycza\u322?towanym podatkiem wg stawki 19%, mimo \u380?e istniej\u261? niedaj\u261?ce si\u281? usun\u261?\u263? w\u261?tpliwo\u347?ci co do interpretacji art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m i art. 7b ust.1 pkt 1a u.p.d.o.p., st\u261?d obowi\u261?zkiem organu by\u322?o przyj\u281?cie rezultatu wyk\u322?adni korzystnego dla podatnika - tj. uznanie, \u380?e przych\u243?d z podzia\u322?u stanowi przych\u243?d z zysk\u243?w kapita\u322?owych - nie za\u347? przych\u243?d z udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych maj\u261?cych siedzib\u281? lub zarz\u261?d na terytorium RP, a zatem nie podlega zrycza\u322?towanemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym pobieranym przez p\u322?atnika; \par \par - przych\u243?d z podzia\u322?u stanowi przych\u243?d z udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych, opodatkowany zrycza\u322?towanym podatkiem wg stawki 19%, podczas gdy takie stanowisko prowadzi\u322?oby do konkluzji niemo\u380?liwych do pogodzenia z wyk\u322?adni\u261? systemow\u261? wewn\u281?trzn\u261? przepis\u243?w u.p.d.o.p., w szczeg\u243?lno\u347?ci obowi\u261?zkami nak\u322?adanymi na p\u322?atnika w \u347?wietle art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zwi\u261?zku z art. 22 u.p.d.o.p.; \par \par 4) naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2009/133/WE w zwi\u261?zku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz utrwalonym orzecznictwem Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej (dalej; TSUE) - poprzez ich b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281?; w zwi\u261?zku z tym, \u380?e art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. stanowi implementacj\u281? przepis\u243?w Dyrektywy 2009/133/WE, organ by\u322? zobowi\u261?zany dokona\u263? wyk\u322?adni tego przepisu w zgodzie z przepisami prawa unijnego, tj. powo\u322?anymi przepisami Dyrektywy 2009/133/WE. \par \par W \u347?wietle tej Dyrektywy neutralno\u347?\u263? reorganizacji sp\u243?\u322?ek nie mo\u380?e by\u263? uzale\u380?niana od tego, czy jest to pierwsza, czy kolejna reorganizacja. W szczeg\u243?lno\u347?ci, \u380?e z art. 8 ust. 6 Dyrektywy 2009/133/WE nie mo\u380?na wywie\u347?\u263? uprawnienia danego Pa\u324?stwa Cz\u322?onkowskiego do opodatkowania zysk\u243?w powstaj\u261?cych z danej transakcji tylko z tego wzgl\u281?du, \u380?e by\u322?aby ona drug\u261? lub kolejn\u261? tego typu transakcj\u261?; \par \par 5) art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 Dyrektywy 2009/133/WE w zwi\u261?zku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz utrwalonym orzecznictwem TSUE - poprzez niew\u322?a\u347?ciw\u261? ocen\u281? co do zastosowania, tj. brak ich bezpo\u347?redniego zastosowania, pomimo \u380?e okoliczno\u347?ci sprawy jednoznacznie wskazuj\u261?, \u380?e przes\u322?anki ich zastosowania zosta\u322?y spe\u322?nione, a jego postanowienia charakteryzuj\u261? si\u281? jasno\u347?ci\u261?, precyzyjno\u347?ci\u261? i bezwarunkowo\u347?ci\u261?; \par \par 6) naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. w zwi\u261?zku z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji RP - poprzez jego b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? naruszaj\u261?c\u261? konstytucyjn\u261? zasad\u281? proporcjonalno\u347?ci (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) oraz r\u243?wno\u347?ci opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP); \par \par 7) naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a i art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. w zw. art. 4 ust. 1 oraz art. 8 ust. 112 1 ust. 6 Dyrektywy 2009/133A/VE - poprzez niew\u322?a\u347?ciw\u261? ocen\u281? co do zastosowania do przychodu z podzia\u322?u art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p., a w konsekwencji b\u322?\u281?dnego uznania, \u380?e w analizowanej sprawie po stronie sp\u243?\u322?ki powstanie przych\u243?d do opodatkowania na terytorium RP w zwi\u261?zku z planowan\u261? transakcj\u261?; \par \par 8) naruszenie art. 14c \u167? 1 i 2 w zw. z art. 121 \u167? 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z p\u243?\u378?n. zm. \u8211? o.p.) - poprzez sporz\u261?dzenie przez organ wadliwego uzasadnienia, co przejawia si\u281? w szczeg\u243?lno\u347?ci brakiem wskazania przez Dyrektora merytorycznego uzasadnienia dla zaj\u281?tego stanowiska w zakresie kwalifikacji przychodu sp\u243?\u322?ki z podzia\u322?u jako dywidendy w rozumieniu art. 10 umowy oraz oceny, z kt\u243?rej mia\u322?by wynika\u263? brak zastosowania art. 13 ust. 5 umowy, w tym brak uzasadnienia w zakresie oceny stanowiska sp\u243?\u322?ki odno\u347?nie do kwalifikacji przychodu jako zysku z przeniesienia w\u322?asno\u347?ci maj\u261?tku na podstawie art. 13 ust. 5 umowy, a w rezultacie naruszenie zasady pog\u322?\u281?biania zaufania do organ\u243?w podatkowych. \par \par Wniesiono o uchylenie zaskar\u380?onej interpretacji oraz o zas\u261?dzenie od organu zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania na rzecz skar\u380?\u261?cej. \par \par Jednocze\u347?nie, wobec przedstawionych w tre\u347?ci skargi okoliczno\u347?ci sprawy oraz uzasadnienia zarzut\u243?w, sp\u243?\u322?ka wnios\u322?a tak\u380?e o rozwa\u380?enie skierowania do TSUE nast\u281?puj\u261?cego pytania prejudycjalnego: \par \par Czy przepisy art. 8 ust. 6 Dyrektywy 2009/133/WE w zw. z art. 4 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy nale\u380?y interpretowa\u263? w ten spos\u243?b, \u380?e stoj\u261? one na przeszkodzie przepisowi krajowemu (art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT), kt\u243?ry odmawia neutralno\u347?ci podatkowej restrukturyzacji (po\u322?\u261?czenia, podzia\u322?u) tylko z tego wzgl\u281?du, \u380?e jest to kolejna restrukturyzacja (po\u322?\u261?czenie lub podzia\u322?) dotycz\u261?ca udzia\u322?\u243?w danej sp\u243?\u322?ki bez dokonywania oceny czy zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych cel\u243?w danej czynno\u347?ci by\u322?o dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania, tj. bez weryfikacji przes\u322?anki, o kt\u243?rej mowa wart. 15 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy? \par \par W uzasadnieniu wskazano, \u380?e przepisem art. 10 umowy obj\u281?te mog\u261? by\u263? tylko te dochody dywidendowe, kt\u243?re zwi\u261?zane s\u261? z wyp\u322?at\u261? (innymi s\u322?owy, nie ka\u380?dy doch\u243?d dywidendowy b\u281?dzie obj\u281?ty dyspozycj\u261? tego przepisu, tylko taki gdzie mo\u380?na wskaza\u263? sp\u243?\u322?k\u281? wyp\u322?acaj\u261?c\u261? i gdzie dochodzi to wyp\u322?aty dywidendy). \par \par W komentarzach do Modelowej Konwencji OECD wskazuje si\u281?, \u380?e: \par \par - poj\u281?cie wyp\u322?aty "oznacza spe\u322?nienie zobowi\u261?zania do przekazania funduszy do dyspozycji akcjonariusza w spos\u243?b wskazany w umowie lub wymagany zgodnie ze zwyczajem; \par \par - poj\u281?cie dywidend zasadniczo dotyczy dystrybucji zysk\u243?w sp\u243?\u322?ek wynikaj\u261?cych z posiadanych udzia\u322?\u243?w. \par \par Dokonuj\u261?c zatem zar\u243?wno wyk\u322?adni definicji "dywidendy", jak i rozszerzenia tej definicji zgodnie z art. 10 ust. 3 umowy, nale\u380?y po\u322?o\u380?y\u263? nacisk na fakt, i\u380? przepis art. 10 umowy znajdzie zastosowanie wy\u322?\u261?cznie w przypadku, gdy doch\u243?d o charakterze dywidendowym jest wyp\u322?acany i gdy dochodzi do wyp\u322?at na podstawie posiadanych ju\u380? udzia\u322?\u243?w. \par \par W opisanym stanie faktycznym, gdzie dochodzi do podzia\u322?u przez wydzielenie i obj\u281?cia przez skar\u380?\u261?c\u261? udzia\u322?\u243?w sp\u243?\u322?ki przejmuj\u261?cej w zwi\u261?zku z podzia\u322?em dochodzi dopiero do wydania udzia\u322?\u243?w, a nie do jakiejkolwiek wyp\u322?aty \u347?wiadcze\u324? ani do \u347?wiadcze\u324? o podobnym charakterze. Przych\u243?d z podzia\u322?u przez wydzielenie nie jest wi\u281?c przychodem podobnym do przychodu dywidendowego. Wsp\u243?lnik sp\u243?\u322?ki przejmowanej w zamian za udzia\u322?y w jednej sp\u243?\u322?ce (przejmowanej) otrzymuje udzia\u322?y w innej sp\u243?\u322?ce (przejmuj\u261?cej), a w szczeg\u243?lno\u347?ci nie otrzymuje \u380?adnego maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki przejmowanej. Zatem z tytu\u322?u uzyskania udzia\u322?\u243?w sp\u243?\u322?ce przejmowanej otrzymuje nie wypracowane przez ni\u261? zyski, lecz udzia\u322?y w sp\u243?\u322?ce przejmuj\u261?cej. \par \par St\u261?d, zastosowanie w analizowanej sprawie art. 10 umowy jest sprzeczne z prawem, gdy ewentualne przysporzenie po stronie sp\u243?\u322?ki zwi\u261?zane z podzia\u322?em nie mie\u347?ci si\u281? w hipotezie art. 10 umowy. \par \par Ewentualne przysporzenie uzyskane w wyniku planowanej transakcji (tj. obj\u281?cia przez B. udzia\u322?\u243?w Sp\u243?\u322?ki Przejmuj\u261?cej w zwi\u261?zku z podzia\u322?em) mo\u380?e podlega\u263? opodatkowaniu wy\u322?\u261?cznie w Niemczech na podstawie art. 13 ust. 3 umowy (jako zysk z przeniesienia maj\u261?tku) lub ewentualnie na podstawie art. 7 umowy (zyski przedsi\u281?biorstw) lub art. 22 umowy (inne dochody). \par \par W tym kontek\u347?cie, nale\u380?y w szczeg\u243?lno\u347?ci zwr\u243?ci\u263? uwag\u281? na brzmienie punktu 5 uwag og\u243?lnych Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji OECD, kt\u243?ry stanowi, i\u380? artyku\u322? ten nie zawiera dok\u322?adnej definicji okre\u347?lenia zysk\u243?w maj\u261?tkowych. Wyrazy "przeniesienie w\u322?asno\u347?ci maj\u261?tku" s\u261? u\u380?yte w celu obj\u281?cia nimi szczeg\u243?lnie zysk\u243?w z maj\u261?tku pochodz\u261?cych ze sprzeda\u380?y, zamiany, a r\u243?wnie\u380? z cz\u281?\u347?ciowej sprzeda\u380?y, wyw\u322?aszczenia, przekazania sp\u243?\u322?ce w zamian za akcje, sprzeda\u380?y praw, czy darowizny maj\u261?tku. \par \par W \u347?wietle powo\u322?anego fragmentu Komentarza OECD, poj\u281?cie "przeniesienia w\u322?asno\u347?ci maj\u261?tku" nale\u380?y interpretowa\u263? jako wszelkie formy przeniesienia w\u322?asno\u347?ci maj\u261?tku, w tym przeniesienie w\u322?asno\u347?ci udzia\u322?\u243?w w zwi\u261?zku z podzia\u322?em przez wydzielenie. \par \par Dalej wskazano, \u380?e organ nieprawid\u322?owo zakwalifikowa\u322? przysporzenie sp\u243?\u322?ki z tytu\u322?u podzia\u322?u do kategorii "przychod\u243?w z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach osoby prawnej", o kt\u243?rych mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. - nie za\u347? do jednej z kategorii zysk\u243?w kapita\u322?owych, o kt\u243?rych mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a tej ustawy. \par \par Oba wymienione przepisy odnosz\u261? si\u281? do "przychod\u243?w uzyskanych w nast\u281?pstwie przekszta\u322?ce\u324?, \u322?\u261?czenia lub podzia\u322?u podmiot\u243?w". \par \par Przy tym, do ko\u324?ca 2021 r. jedynym przepisem dotycz\u261?cym kwalifikacji przychod\u243?w uzyskanych w nast\u281?pstwie m.in. podzia\u322?\u243?w podmiot\u243?w by\u322? art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. Tzw. "Polski \u321?ad" pozostawi\u322? powy\u380?szy przepis w niezmienionej formie, jednak w wyniku nowelizacji dodano art. 7b ust. 1 pkt 1a, zgodnie z kt\u243?rym przychody uzyskane w nast\u281?pstwie przekszta\u322?ce\u324?, \u322?\u261?czenia lub podzia\u322?u podmiot\u243?w sta\u322?y si\u281? now\u261?, oddzieln\u261? kategori\u261? przychod\u243?w z zysk\u243?w kapita\u322?owych, niekwalifikowanych r\u243?wnocze\u347?nie do przychod\u243?w z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych. \par \par W wyniku ww. nowelizacji przychody z podzia\u322?u s\u261? wi\u281?c w art. 7b u.p.d.o.p. wymienione dwukrotnie - raz jako przychody z udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych, a raz jako inne przychody z zysk\u243?w kapita\u322?owych. Literalnie zakresy obu tych przepis\u243?w pokrywaj\u261? si\u281?, co \u347?wiadczy o b\u322?\u281?dzie legislacyjnym. Wyrazem tego jest chocia\u380?by fakt, \u380?e w uzasadnieniu do nowelizacji u.p.d.o.p. nie znalaz\u322?o si\u281? \u380?adne odniesienie do wprowadzonego art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p., ani do jego relacji z pozostawionym w mocy art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. \par \par Tym samym, w systemie prawnym funkcjonuj\u261? dwa przepisy w sprzeczny ze sob\u261? spos\u243?b kwalifikuj\u261?ce doch\u243?d z po\u322?\u261?czenia: raz jako przych\u243?d z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych, a raz jako inny przych\u243?d z zysk\u243?w kapita\u322?owych (co prze\u322?o\u380?y\u322?o si\u281? w kolejnym kroku na wadliw\u261? analiz\u281? przepis\u243?w umowy dokonan\u261? przez organ i potencjalnie mo\u380?e mie\u263? wp\u322?yw na ustalenie w spos\u243?b nieprawid\u322?owy obowi\u261?zk\u243?w p\u322?atnika zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od os\u243?b prawnych). \par \par W tej sytuacji prawid\u322?owa wyk\u322?adnia i usuni\u281?cie istniej\u261?cej sprzeczno\u347?ci tych przepis\u243?w wymaga odwo\u322?ania si\u281? do regu\u322?y kolizyjnej chronologicznej lex posterior derogat legi priori. Zastosowanie wskazanej regu\u322?y prowadzi\u322?oby do wniosku, \u380?e przychody uzyskane w wyniku po\u322?\u261?cze\u324? przez podatnik\u243?w podatku dochodowego od os\u243?b prawnych powinno kwalifikowa\u263? si\u281? zgodnie z dodanym w nowelizacji art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p., jako nowo wprowadzon\u261? samodzieln\u261? podkategori\u281? przychod\u243?w z zysk\u243?w kapita\u322?owych. W takim uj\u281?ciu, przych\u243?d ten nie stanowi przychodu z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych. Konsekwentnie, w odniesieniu do podatnik\u243?w b\u281?d\u261?cych osobami prawnymi nie jest stosowana instytucja p\u322?atnika - do dochodu z po\u322?\u261?czenia nie stosuje si\u281? art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym - nie stosuje si\u281? r\u243?wnie\u380? art. 26 u.p.d.o.p. \par \par W interpretacji organ natomiast pr\u243?buje wykaza\u263?, \u380?e art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. odnosz\u261?c si\u281? do dw\u243?ch r\u243?\u380?nych kategorii przychod\u243?w w zale\u380?no\u347?ci od tego, czy udzia\u322?owiec, kt\u243?remu przydzielane s\u261? udzia\u322?y sp\u243?\u322?ki przejmuj\u261?cej posiada\u322? ju\u380? udzia\u322?y tej sp\u243?\u322?ki przed reorganizacj\u261?, czy te\u380? ich nie posiada\u322?. Dyrektor zatem uzupe\u322?nia tre\u347?\u263? przepis\u243?w o niewyra\u380?on\u261? w ustawie przes\u322?ank\u281? "uprzedniego posiadania udzia\u322?\u243?w". \par \par Nie spos\u243?b oprze\u263? si\u281? wra\u380?eniu, \u380?e przyj\u281?ta przez Dyrektora koncepcja uzale\u380?niaj\u261?ca kwalifikacj\u281? przychodu z podzia\u322?u od przes\u322?anki uprzedniego posiadania udzia\u322?\u243?w zosta\u322?a stworzona ad hoc, w celu znalezienia argumentu dla uznania tego przychodu za dywidend\u281?. Taka kwalifikacja w dalszej kolejno\u347?ci zosta\u322?a wykorzystana do uznania przychodu za "dywidend\u281?" na gruncie umowy oraz stwierdzenia, \u380?e podlega on zrycza\u322?towanemu podatkowi, pobieranemu przez p\u322?atnika. \par \par Takie dzia\u322?anie stanowi niedozwolon\u261? prawotw\u243?rcz\u261? wyk\u322?adni\u281? prawa podatkowego - a co w tym przypadku szczeg\u243?lnie ra\u380?\u261?ce - dokonan\u261? na niekorzy\u347?\u263? skar\u380?\u261?cej (zatem z naruszeniem art. 2a o.p.). \par \par Tym samym, wobec to\u380?samo\u347?ci brzmienia art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m i pkt 1a u.p.d.o.p. oraz istotnych w\u261?tpliwo\u347?ci co do b\u322?\u281?du legislacyjnego w tym zakresie. Organ winien by\u322? dokona\u263? korzystnej dla skar\u380?\u261?cej wyk\u322?adni tych przepis\u243?w i uzna\u263? przych\u243?d z podzia\u322?u za przych\u243?d z zysk\u243?w kapita\u322?owych - nie za\u347? za przych\u243?d z tytu\u322?u udzia\u322?u w z zyskach os\u243?b prawnych. \par \par Dodatkowo, stanowisko przedstawione w interpretacji prowadzi do konkluzji niemo\u380?liwych do pogodzenia z obowi\u261?zkami p\u322?atnika zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od os\u243?b prawnych.\u8195? \par \par W szczeg\u243?lno\u347?ci, przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.. nak\u322?ada na p\u322?atnik\u243?w obowi\u261?zek poboru zrycza\u322?towanego podatku na p\u322?atnik\u243?w dokonuj\u261?cych "wyp\u322?at" nale\u380?no\u347?ci z tytu\u322?\u243?w wymienionych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. (przepis ten przewiduje stawk\u281? 19% dla dochod\u243?w okre\u347?lonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. a zatem tak\u380?e dla dochod\u243?w okre\u347?lonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. \par \par W analizowanej sprawie przydzielenie nowych udzia\u322?\u243?w nie b\u281?dzie mia\u322?o charakteru wyp\u322?aty. Nie dojdzie wi\u281?c do \u380?adnej wyp\u322?aty nale\u380?no\u347?ci - ani w rozumieniu umowy, ani w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. ani tak\u380?e w rozumieniu art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. \par \par Nast\u281?pnie podano, \u380?e zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2009/133AA/E, "\u321?\u261?czenie, podzia\u322? lub podzia\u322? przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysk\u243?w kapita\u322?owych obliczonych poprzez odniesienie do r\u243?\u380?nicy mi\u281?dzy warto\u347?ci\u261? rzeczywist\u261? przekazanych aktyw\u243?w i pasyw\u243?w, a ich warto\u347?ci\u261? do cel\u243?w podatkowych". \par \par Zgodnie za\u347? z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE "Przy okazji \u322?\u261?czenia, podzia\u322?u lub wymiany udzia\u322?\u243?w przydzia\u322? papier\u243?w warto\u347?ciowych, reprezentuj\u261?cych kapita\u322? sp\u243?\u322?ki przejmuj\u261?cej lub nabywaj\u261?cej, na rzecz akcjonariusza sp\u243?\u322?ki przekazuj\u261?cej lub nabywanej w zamian za papiery warto\u347?ciowe, reprezentuj\u261?ce kapita\u322? tej ostatniej sp\u243?\u322?ki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysk\u243?w lub zysk\u243?w kapita\u322?owych tego akcjonariusza." Zgodnie za\u347? z ust. 2 tego artyku\u322?u, "Przy okazji podzia\u322?u przez wydzielenie, przydzia\u322? papier\u243?w warto\u347?ciowych reprezentuj\u261?cych kapita\u322? sp\u243?\u322?ki przejmuj\u261?cej dla akcjonariusza sp\u243?\u322?ki przekazuj\u261?cej, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysk\u243?w lub zysk\u243?w kapita\u322?owych tego akcjonariusza". \par \par Dyrektywa 2009/133/WE wprowadzi\u322?a zatem zasad\u281?, \u380?e reorganizacje, kt\u243?re nie maj\u261? charakteru unikania lub uchylania si\u281? od opodatkowania, powinny by\u263? neutralne podatkowo dla wszystkich stron takiej czynno\u347?ci. Dyrektywa 2009/133/WE przewiduje kilka wyj\u261?tk\u243?w uzasadniaj\u261?cych wy\u322?\u261?czenie neutralno\u347?ci podatkowej reorganizacji, ale jest to katalog \u347?cis\u322?y i zamkni\u281?ty. \par \par Takim wyj\u261?tkiem jest m.in. jej art. 8 ust. 6, wskazuj\u261?cy, \u380?e: "Zastosowanie ust. 1, 2 i 3 nie stanowi przeszkody dla pa\u324?stw cz\u322?onkowskich w opodatkowaniu zysk\u243?w, powstaj\u261?cych z kolejnego przekazania otrzymanych papier\u243?w warto\u347?ciowych w taki sam spos\u243?b Jak zyski powstaj\u261?ce z przekazania papier\u243?w warto\u347?ciowych istniej\u261?cych przed nabyciem". Przepis ten stanowi odzwierciedlenie koncepcji, w my\u347?l kt\u243?rej neutralno\u347?\u263? podzia\u322?\u243?w nie ma eliminowa\u263? prawa pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego do opodatkowania, a jedynie odracza\u263? opodatkowanie do czasu zbycia udzia\u322?\u243?w nabytych w drodze podzia\u322?u. Ustawodawca europejski dostrzeg\u322?, \u380?e zmiana re\u380?imu opodatkowania mo\u380?e prowadzi\u263? do tego, \u380?e p\u243?\u378?niejsze zbycie udzia\u322?\u243?w mog\u322?oby by\u263? nieopodatkowane w kraju, w kt\u243?rym dosz\u322?o do pierwszej restrukturyzacji. W takiej sytuacji mimo zmiany re\u380?imu podatkowego, art. 8 ust. 6 Dyrektywy 2009/133/WE ma pozwoli\u263? pa\u324?stwu cz\u322?onkowskiemu opodatkowa\u263? kolejn\u261? restrukturyzacj\u281?. \par \par Literalne brzmienie tego przepisu nakazuje wi\u281?c, by przy analizie, czy p\u243?\u378?niejsze przeniesienie udzia\u322?\u243?w jest neutralne podatkowo, zweryfikowa\u263?, czy by\u322?oby ono tak\u380?e neutralne gdyby do wcze\u347?niejszej reorganizacji nie dosz\u322?o. Pa\u324?stwo ma prawo opodatkowa\u263? nabycie udzia\u322?\u243?w sp\u243?\u322?ki przejmuj\u261?cej przez udzia\u322?owca sp\u243?\u322?ki dzielonej jedynie "w taki sam spos\u243?b jak zyski powstaj\u261?ce z przekazania papier\u243?w warto\u347?ciowych istniej\u261?cych przed nabyciem". Je\u380?eli zatem p\u243?\u378?niejszy podzia\u322? by\u322?by neutralny r\u243?wnie\u380? wtedy, gdyby do wcze\u347?niejszej reorganizacji nie dosz\u322?o, ustawodawca nie ma prawa go opodatkowa\u263?. \par \par W tym wzgl\u281?dzie TSUE wielokrotnie ju\u380? podkre\u347?la\u322?, \u380?e art. 8 ust. 2 Dyrektywy 2009/133/WE zapewnia neutralno\u347?\u263? podatkow\u261? podzia\u322?u przez wydzielenie poprzez okre\u347?lenie, \u380?e przydzia\u322? papier\u243?w warto\u347?ciowych w wyniku podzia\u322?u przez wydzielenie nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysk\u243?w lub zysk\u243?w kapita\u322?owych (por. np. wyrok z dnia 18 wrze\u347?nia 2019 r., C-662/18). \par \par W realiach niniejszej sprawy, ograniczenie neutralno\u347?ci do pierwszej restrukturyzacji oznacza\u322?oby wielokrotne opodatkowanie udzia\u322?\u243?w przed ich ostatecznym zbyciem. \par \par Ponadto, obj\u281?cie w 2001 r. przez B. udzia\u322?\u243?w w B1. w \u380?aden spos\u243?b nie by\u322?o dzia\u322?aniem przeprowadzonym w celu zapewnienia neutralno\u347?ci przysz\u322?ych reorganizacji, w tym neutralno\u347?ci podzia\u322?u, b\u281?d\u261?cego przedmiotem interpretacji (w wyniku obydwu reorganizacji udzia\u322?y zosta\u322?y obj\u281?te przez skar\u380?\u261?c\u261?, b\u281?d\u261?c\u261? rezydentem podatkowym Niemiec, nie zmieni\u322? si\u281? te\u380? re\u380?im prawny sp\u243?\u322?ki, kt\u243?rej udzia\u322?y s\u261? przenoszone, w szczeg\u243?lno\u347?ci nie jest ona sp\u243?\u322?k\u261? nieruchomo\u347?ciow\u261?). Podobnie, inne transakcje dotycz\u261?ce udzia\u322?\u243?w w B1., w tym w szczeg\u243?lno\u347?ci sprzeda\u380? udzia\u322?\u243?w do innego podmiotu powodowa\u322?yby powstanie zysku, kt\u243?ry zgodnie z art. art. 13 umowy, podlega\u322?yby opodatkowaniu w pa\u324?stwie rezydencji skar\u380?\u261?cej, tj. w Niemczech. \par \par Brak prawa do uzale\u380?nienia przez ustawodawc\u281? neutralno\u347?ci podatkowej podzia\u322?u od tego, czy udzia\u322?y zosta\u322?y obj\u281?te przez udzia\u322?owca w wyniku wcze\u347?niejszej reorganizacji, znajduje te\u380? potwierdzenie w celu Dyrektywy 2009/133/WE i jej art. 8 ust. 6. Intencj\u261? jego wprowadzenia nie by\u322?o utrudnienie podatnikom dokonywania wielokrotnych reorganizacji, a zapewnienie, \u380?e pa\u324?stwo cz\u322?onkowskie mimo reorganizacji zachowa prawo do opodatkowania wzrostu warto\u347?ci udzia\u322?\u243?w posiadanych przez udzia\u322?owca sp\u243?\u322?ki przejmowanej, kt\u243?ry mia\u322? miejsce do momentu podzia\u322?u lub po\u322?\u261?czenia. \par \par Reasumuj\u261?c, zar\u243?wno wyk\u322?adnia literalna, jak i celowo\u347?ciowa art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.p. wprowadzaj\u261?cego generalne ograniczenie neutralno\u347?ci podatkowej w zakresie drugiej (i p\u243?\u378?niejszej) reorganizacji, w ramach kt\u243?rej dochodzi do obj\u281?cia udzia\u322?\u243?w wskazuj\u261?, \u380?e przepis ten jest sprzeczny z Dyrektyw\u261? 2009/133/WE. Ograniczono bowiem neutralno\u347?\u263? podatkow\u261? czynno\u347?ci reorganizacyjnych, kt\u243?re zgodnie z t\u261? dyrektyw\u261? powinny by\u263? neutralne podatkowo. \par \par Jednocze\u347?nie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. jest regulacj\u261? nieadekwatn\u261? i nieproporcjonaln\u261? w stosunku do celu, jaki zamierza\u322? osi\u261?gn\u261?\u263? ustawodawca (zgodnie z uzasadnieniem zmian, celem ustawodawcy by\u322?o "uszczelnienie obecnie obowi\u261?zuj\u261?cych przepis\u243?w", kt\u243?rego to poj\u281?cia u\u380?ywa przy przeciwdzia\u322?aniu nadu\u380?y\u263? podatkowych). \par \par W szczeg\u243?lno\u347?ci, w polskich regulacjach funkcjonuj\u261? ju\u380? klauzule antyabuzywne, w tym klauzula przewidziana przez u.p.d.o.p. dotycz\u261?ca restrukturyzacji, tj. art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p. (wprowadzona w \u380?ycie 1 stycznia 2018 r.), przewiduj\u261?ca, \u380?e przepis\u243?w art. 12 ust 4 pkt 12 u.p.d.o.p. nie stosuje si\u281?, je\u347?li g\u322?\u243?wnym lub jednym z g\u322?\u243?wnych cel\u243?w po\u322?\u261?czenia sp\u243?\u322?ek, podzia\u322?u sp\u243?\u322?ek, wymiany udzia\u322?\u243?w lub wniesienia wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego jest unikni\u281?cie lub uchylenie si\u281? od opodatkowania. \par \par Maj\u261?c zatem na uwadze, \u380?e art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 6 Dyrektywy 2009/133/WE s\u261? wystarczaj\u261?co jasne i precyzyjne, przewiduj\u261?c neutralno\u347?\u263? podzia\u322?u dla sp\u243?\u322?ki dzielonej w takich okoliczno\u347?ciach, jak to ma miejsce w opisanym we Wniosku zdarzeniu przysz\u322?ym - Dyrektor KIS winien by\u322? albo dokona\u263? interpretacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. zgodnej z Dyrektyw\u261? 2009/133/WE albo odm\u243?wi\u263? zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. i zastosowa\u263? bezpo\u347?rednio przepisy Dyrektywy na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Przepis krajowy bowiem stanowi wadliw\u261? transpozycj\u281? Dyrektywy 2009/133/WE. Negatywne skutki niew\u322?a\u347?ciwej transpozycji s\u261? nie tylko zjawiskiem niepo\u380?\u261?danym, ale - co mia\u322?o miejsce w tym przypadku - wy\u322?\u261?czaj\u261?cym neutralno\u347?\u263? podatkow\u261?. Je\u347?li dyrektywa zosta\u322?a wdro\u380?ona nieprawid\u322?owo, podmioty prywatne do czasu jej prawid\u322?owego wdro\u380?enia mog\u261? albo powo\u322?ywa\u263? si\u281? na bezpo\u347?rednio skuteczny przepis dyrektywy, albo stosowa\u263? niezgodne z dyrektyw\u261? przepisy krajowe. Pa\u324?stwo nie mo\u380?e z kolei nak\u322?ada\u263? na podmioty prywatne obowi\u261?zk\u243?w wynikaj\u261?cych z niewdro\u380?onej lub nieprawid\u322?owo wdro\u380?onej dyrektywy. \par \par Zasada bezpo\u347?redniego skutku obowi\u261?zuje - zgodnie z orzecznictwem Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej - w post\u281?powaniu przed wszystkimi organami pa\u324?stwowymi, w tym r\u243?wnie\u380? organami podatkowymi i dotyczy wszystkich etap\u243?w post\u281?powania. Potwierdza to wyrok z dnia 22 czerwca 1989 r. (Fratelli Costanzo SpA przeciwko Gminie Mediolan - sprawa C-103/88), w kt\u243?rym wskazano, \u380?e "podobnie jak s\u281?dzia krajowy, organ administracji, w tym r\u243?wnie\u380? gminnej, ma obowi\u261?zek stosowania przepis\u243?w art. 29 ust. 5 dyrektywy Rady 71/305 i zaniechania stosowania niezgodnych z nimi przepis\u243?w prawa krajowego". \par \par Powy\u380?sze znajduje potwierdzenie tak\u380?e w orzecznictwie polskich s\u261?d\u243?w administracyjnych. Przyk\u322?adowo, zgodnie z wyrokiem Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 4/08) "obowi\u261?zek stosowania prawa wsp\u243?lnotowego w ramach krajowego porz\u261?dku prawnego ci\u261?\u380?y nie tylko na s\u261?dach krajowych, ale te\u380? na organach administracji. Przypomnie\u263? nale\u380?y, \u380?e w systemie prawa stanowionego, w chwili obecnej, w pierwszym rz\u281?dzie z poj\u281?ciem prawa nale\u380?y wi\u261?za\u263? nie tyko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy w\u322?adzy w ramach krajowego systemu prawa, ale r\u243?wnie\u380? przez instytucje Wsp\u243?lnoty Europejskiej". \par \par W konsekwencji organ podatkowy, zobowi\u261?zany zgodnie z art. 120 o.p. do dzia\u322?ania na podstawie przepis\u243?w prawa, obowi\u261?zany by\u322? uwzgl\u281?dni\u263? tak\u380?e brzmienie przepis\u243?w prawa UE. \par \par Na koniec skar\u380?\u261?ca wskaza\u322?a, \u380?e organ w uzasadnieniu swojego stanowiska, ca\u322?kowicie pomin\u261?\u322? polemik\u281? z przedstawionym przez skar\u380?\u261?c\u261? stanowiskiem, w szczeg\u243?lno\u347?ci w zakresie kwalifikacji przychodu z podzia\u322?u na gruncie art. 13 ust. 5 umowy oraz jedynie has\u322?owo przedstawi\u322? swoje stanowisko w odniesieniu do przyj\u281?tej przez siebie kwalifikacji tego przychodu jako dywidendy, o kt\u243?rej mowa w art. 10 umowy. \par \par Brak odniesienia si\u281? przez organ do powy\u380?szych, kluczowych dla sprawy te\u380? zawartych we wniosku powoduje, \u380?e sporz\u261?dzone przez organ uzasadnienie nale\u380?y uzna\u263? za niepe\u322?ne, co w praktyce nie pozwala skar\u380?\u261?cej pozna\u263? ani w pe\u322?ni odnie\u347?\u263? si\u281? do podstaw uznania przez organ stanowiska skar\u380?\u261?cej za nieprawid\u322?owe - a w rezultacie stanowi dzia\u322?anie naruszaj\u261?ce zasad\u281? pog\u322?\u281?biania zaufania do organu. \par \par Uzasadnienie interpretacji odbiega zatem od wymog\u243?w rzetelnego uzasadnienia prawnego, o kt\u243?rych mowa w art. 14c \u167? 2 o.p. \par \par 3.2. W odpowiedzi na skarg\u281? organ wni\u243?s\u322? o jej oddalenie, podtrzymuj\u261?c swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo organ wskaza\u322?, \u380?e na podstawie art. 14b \u167? 1 o.p. dokonuje interpretacji przepis\u243?w prawa podatkowego. Organ nie wprowadza tych przepis\u243?w, organ nie bada zgodno\u347?ci przepis\u243?w z dyrektywami. Czyni to ustawodawca, organ podatkowy - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest ustawodawc\u261?. Organ podatkowy, wydaj\u261?c indywidualn\u261? interpretacj\u281? przepis\u243?w prawa podatkowego nie jest kompetentny do badania zgodno\u347?ci uregulowa\u324? zawartych w obowi\u261?zuj\u261?cych ustawach podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP, z Dyrektywami. Zgodnie za\u347? z postanowieniami art. 188 Konstytucji RP, Trybuna\u322? Konstytucyjny orzeka w sprawach: zgodno\u347?ci ustaw i um\u243?w mi\u281?dzynarodowych z Konstytucj\u261? (pkt 1), zgodno\u347?ci ustaw z ratyfikowanymi umowami mi\u281?dzynarodowymi, kt\u243?rych ratyfikacja wymaga\u322?a uprzedniej zgody wyra\u380?onej w ustawie (pkt 2). Jak wynika z powy\u380?szych rozwa\u380?a\u324? w toku post\u281?powania interpretacyjnego organ podatkowy nie stosuje regulacji materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do konkretyzacji praw i obowi\u261?zk\u243?w zainteresowanego poprzez ustanowienie obowi\u261?zuj\u261?cej go normy o charakterze indywidualnym i konkretnym. Co r\u243?wnie istotne w toku post\u281?powania interpretacyjnego organy podatkowe nie s\u261? upowa\u380?nione do dokonywania kontroli postanowie\u324? ustaw podatkowych z aktami wy\u380?szego rz\u281?du, na gruncie krajowego porz\u261?dku prawnego jako jedyny kompetencj\u281? w tym zakresie posiada bowiem Trybuna\u322? Konstytucyjny. \par \par 3.3. W pi\u347?mie procesowym z 23 marca 2023 r. skar\u380?\u261?ca wskaza\u322?a, \u380?e nie domaga si\u281? od organu dokonania hierarchicznej kontroli przepis\u243?w u.p.d.o.p. z Dyrektyw\u261? 2009/133/WE, a jedynie dokonania w interpretacji indywidualnej wyk\u322?adni przepis\u243?w u.p.d.o.p. w spos\u243?b zapewaniaj\u261?cy zgodno\u347?\u263? przepis\u243?w tej ustawy z Dyrektyw\u261? 2009/133/WE, co jest zgodnie z porz\u261?dkiem prawnym obowi\u261?zuj\u261?cym a Polsce. \par \par Obowi\u261?zek stosowania prawa podatkowego UE przez organy podatkowe wynika z przepis\u243?w tego prawa w szczeg\u243?lno\u347?ci z art. 4 ust. 3 tiret 3 i 4 Traktatu o UE oraz art. 288 tiret 2 traktatu o funkcjonowaniu UE. \par \par Z orzecznictwa TSUE wynika, \u380?e obowi\u261?zek podj\u281?cia wszelkich \u347?rodk\u243?w koniecznych dla osi\u261?gni\u281?cia rezultatu przewidzianego dyrektywami dotyczy wszystkich organ\u243?w pa\u324?stw cz\u322?onkowskich, a nie tylko s\u261?d\u243?w. \par \par Wbrew tezom organu, ordynacja podatkowa nakazuje stosowanie wyk\u322?adni prounjjnej w post\u281?powaniu interpretacyjnym. Potwierdza to art. 14e \u167? 1 pkt 1. Obowi\u261?zek takiej wyk\u322?adni wynika r\u243?wnie\u380? z norm Konstytucji RP z art. 91 ust. 3. Na obowi\u261?zek uwzgl\u281?dnienia prawa unijnego zwraca\u322? uwag\u281? wielokrotnie NSA (I FSK 4/08, I FSK 61/09, I FSK 881/19, I FSK 194/18). \par \par Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gliwicach zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje. \par \par 4. Skarga zas\u322?uguje na uwzgl\u281?dnienie, chocia\u380? nie wszystkie jej zarzuty okaza\u322?y si\u281? zasadne. \par \par Kontrola akt\u243?w lub czynno\u347?ci z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod wzgl\u281?dem ich zgodno\u347?ci z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mog\u261? zosta\u263? uchylone w razie stwierdzenia, \u380?e naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu maj\u261?cym wp\u322?yw na wynik sprawy lub dosz\u322?o do takiego naruszenia przepis\u243?w prawa procesowego, kt\u243?re mog\u322?oby w istotny spos\u243?b wp\u322?yn\u261?\u263? na wynik sprawy, ewentualnie w razie wyst\u261?pienia okoliczno\u347?ci naruszaj\u261?cych prawo i przez to mog\u261?cych by\u263? podstaw\u261? wznowienia post\u281?powania (art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - p.p.s.a.) lub te\u380? wyst\u261?pi\u322?o naruszenie prawa b\u281?d\u261?ce podstaw\u261? stwierdzenia jej niewa\u380?no\u347?ci (art. 145 \u167? 1 pkt 2 p.p.s.a.). \par \par Przy czym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., S\u261?d rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie b\u281?d\u261?c jednak zwi\u261?zany zarzutami i wnioskami skargi oraz powo\u322?an\u261? podstawa prawn\u261?, z zastrze\u380?eniem art. 57a, kt\u243?re to wy\u322?\u261?czenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z w/w przepisem, skarga na pisemn\u261? interpretacj\u281? przepis\u243?w prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie mo\u380?e by\u263? oparta wy\u322?\u261?cznie na zarzucie naruszenia przepis\u243?w post\u281?powania, dopuszczeniu si\u281? b\u322?\u281?du wyk\u322?adni lub niew\u322?a\u347?ciwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a S\u261?d administracyjny jest zwi\u261?zany tymi zarzutami skargi oraz powo\u322?an\u261? w niej podstaw\u261? prawn\u261?. \par \par 5. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w zakresie skutk\u243?w podatkowych podzia\u322?u sp\u243?\u322?ki przez wydzielenie. \par \par W ocenie skar\u380?\u261?cej obj\u281?cie przez B. udzia\u322?\u243?w Sp\u243?\u322?ki Przejmuj\u261?cej w zwi\u261?zku z podzia\u322?em, nie spowoduje po stronie B. konieczno\u347?ci rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podlegaj\u261?cego opodatkowaniu w Polsce z uwagi na brzmienie art. 13 ust. 5 umowy mi\u281?dzy Rzeczpospolit\u261? Polsk\u261?, a Republik\u261? Federaln\u261? Niemiec w sprawie unikania podw\u243?jnego podatkowania w zakresie podatk\u243?w od dochodu i od maj\u261?tku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. \par \par Z kolei w ocenie organu, w zwi\u261?zku z faktem, \u380?e na gruncie ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych, przychody sp\u243?\u322?ki (udzia\u322?owca Sp\u243?\u322?ki Dzielonej) nale\u380?y zakwalifikowa\u263? do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. i zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., tym samym ww. przychody z tytu\u322?u otrzymania udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce przejmuj\u261?cej podlegaj\u261? opodatkowaniu w Polsce zar\u243?wno w \u347?wietle przepis\u243?w ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych jak te\u380? przepis\u243?w umowy o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania na podstawie art. 10. Do ww. przychodu nie znajdzie zastosowanie wy\u322?\u261?czenie wynikaj\u261?ce z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. oraz art. 13 ust. 5 umowy mi\u281?dzy Rzecz\u261?pospolit\u261? Polsk\u261? a Republik\u261? Federaln\u261? Niemiec w sprawie unikania podw\u243?jnego opodatkowania. \par \par 6. Rozstrzygaj\u261?c tak zarysowany sp\u243?r, wskaza\u263? na wst\u281?pie nale\u380?y, \u380?e w zwi\u261?zku z osi\u261?gni\u281?ciem przez skar\u380?\u261?c\u261? dochodu (przychodu) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz ze wzgl\u281?du na to, \u380?e skar\u380?\u261?ca jest rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec, analizy ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od os\u243?b prawnych dochodu z tytu\u322?u podzia\u322?u sp\u243?\u322?ki przez wydzielenie po stronie skar\u380?\u261?cej jako udzia\u322?owca, nale\u380?y dokonywa\u263? z uwzgl\u281?dnieniem przepis\u243?w umowy zawartej mi\u281?dzy Rzecz\u261?pospolit\u261? Polsk\u261? a Republik\u261? Federaln\u261? Niemiec w sprawie unikania podw\u243?jnego opodatkowania w zakresie podatk\u243?w od dochodu i od maj\u261?tku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja \par \par 2003 r. \par \par W omawianej sprawie nale\u380?y zwr\u243?ci\u263? uwag\u281? na art. 10 ust. 1 tej\u380?e umowy, zgodnie z kt\u243?rym: dywidendy, wyp\u322?acane przez sp\u243?\u322?k\u281? maj\u261?c\u261? siedzib\u281? w Umawiaj\u261?cym si\u281? Pa\u324?stwie osobie maj\u261?cej miejsce zamieszkania lub siedzib\u281? w drugim Umawiaj\u261?cym si\u281? Pa\u324?stwie, mog\u261? by\u263? opodatkowane w tym drugim Pa\u324?stwie. \par \par Jednak\u380?e, w my\u347?l art. 10 ust. 2 umowy, takie dywidendy mog\u261? by\u263? opodatkowane tak\u380?e w Umawiaj\u261?cym si\u281? Pa\u324?stwie, w kt\u243?rym sp\u243?\u322?ka wyp\u322?acaj\u261?ca dywidendy ma swoj\u261? siedzib\u281? i zgodnie z prawem tego Pa\u324?stwa, ale je\u380?eli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzib\u281? w drugim Umawiaj\u261?cym si\u281? Pa\u324?stwie, to podatek tak wymierzony nie mo\u380?e przekroczy\u263?: \par \par a. 5 procent kwoty dywidend brutto, je\u380?eli osob\u261? uprawnion\u261? jest sp\u243?\u322?ka (inna ni\u380? sp\u243?\u322?ka osobowa), kt\u243?rej bezpo\u347?redni udzia\u322? w kapitale sp\u243?\u322?ki wyp\u322?acaj\u261?cej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent, \par \par b. 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozosta\u322?ych przypadkach. \par \par Postanowienia niniejszego ust\u281?pu nie naruszaj\u261? opodatkowania sp\u243?\u322?ki w odniesieniu do zysk\u243?w, z kt\u243?rych dywidendy s\u261? wyp\u322?acane. \par \par W zakresie definicji poj\u281?cia "dywidendy" umowa odsy\u322?a do regulacji prawa krajowego. Wed\u322?ug tre\u347?ci art. 10 ust. 3 umowy, okre\u347?lenie "dywidendy" u\u380?yte w tym artykule oznacza doch\u243?d z akcji, akcji gratisowych, praw do udzia\u322?u w zysku, akcji w g\u243?rnictwie, akcji za\u322?o\u380?ycieli lub innych praw, z wyj\u261?tkiem wierzytelno\u347?ci, do udzia\u322?u w zyskach, jak r\u243?wnie\u380? inny doch\u243?d, kt\u243?ry wed\u322?ug prawa Pa\u324?stwa, w kt\u243?rym sp\u243?\u322?ka wyp\u322?acaj\u261?ca dywidendy ma siedzib\u281?, jest pod wzgl\u281?dem podatkowym traktowany jak doch\u243?d z akcji i wyp\u322?aty z tytu\u322?u \u347?wiadectw udzia\u322?owych w funduszu inwestycyjnym. \par \par Zgodnie za\u347? z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit m u.p.d.o.p. za przychody z zysk\u243?w kapita\u322?owych uwa\u380?a si\u281? przychody z udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych, z zastrze\u380?eniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowi\u261?ce przychody faktycznie uzyskane z tego udzia\u322?u, w tym przychody uzyskane w nast\u281?pstwie przekszta\u322?ce\u324?, \u322?\u261?czenia lub podzia\u322?\u243?w podmiot\u243?w, w tym m.in. przychody wsp\u243?lnika sp\u243?\u322?ki \u322?\u261?czonej lub dzielonej. \par \par W zwi\u261?zku z powy\u380?szym doch\u243?d uzyskany przez wsp\u243?lnika sp\u243?\u322?ki dzielonej traktowany jest na gruncie u.p.d.o.p. jako doch\u243?d z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach osoby prawnej. \par \par W ocenie S\u261?du rozpoznaj\u261?cego przedmiotow\u261? spraw\u281?, dokonuj\u261?c wyk\u322?adni definicji "dywidendy" zawartej w art. 10 ust. 3 umowy, nale\u380?y po\u322?o\u380?y\u263? nacisk na ko\u324?cow\u261? cz\u281?\u347?\u263? przedmiotowego przepisu, zaliczaj\u261?c\u261? do dywidend r\u243?wnie\u380? inne dochody, kt\u243?re wed\u322?ug prawa pa\u324?stwa siedziby sp\u243?\u322?ki wyp\u322?acaj\u261?cej dywidend\u281? (w rozpoznawanej sprawie wed\u322?ug ustawodawstwa polskiego) traktowane s\u261? jak doch\u243?d z akcji (czy doch\u243?d z udzia\u322?u w przypadku sp\u243?\u322?ki z o.o.). \par \par Zgodnie za\u347? z powy\u380?ej przytoczonym przepisem art. 7b ust. 1 pkt 1 lit m u.p.d.o.p. za taki doch\u243?d uzna\u263? nale\u380?y tak\u380?e doch\u243?d uzyskany przez wsp\u243?lnika sp\u243?\u322?ki dzielonej. Jest to wi\u281?c faktycznie doch\u243?d "za udzia\u322?y (za akcje)". \par \par Polskie umowy w sprawie zapobie\u380?enia podw\u243?jnemu opodatkowaniu, najcz\u281?\u347?ciej definiuj\u261? poj\u281?cie dywidendy w oparciu o Modelow\u261? Konwencj\u281? OECD. Definicja dywidendy zawarta w umowach w sprawie zapobie\u380?enia podw\u243?jnemu opodatkowaniu nie zawsze jest identyczna, gdy\u380? nie uda\u322?o si\u281? wypracowa\u263? jednolitej formu\u322?y, kt\u243?ra by\u322?aby na tyle pe\u322?na i wyczerpuj\u261?ca, \u380?e mog\u322?aby by\u263? zaakceptowana przez wszystkie pa\u324?stwa. Dlatego te\u380? w umowach tych, definicja dywidend zawiera jedynie szereg przyk\u322?ad\u243?w, kt\u243?re wyst\u281?puj\u261? w obu ustawodawstwach oraz og\u243?ln\u261? formu\u322?\u281? pozwalaj\u261?c\u261? na obj\u281?cie jej zakresem wszystkich tych przypadk\u243?w, kt\u243?re s\u261? odmienne. Umowy w sprawie zapobie\u380?enia podw\u243?jnemu opodatkowaniu nie okre\u347?laj\u261?, kt\u243?remu z umawiaj\u261?cych si\u281? pa\u324?stw przys\u322?uguje wy\u322?\u261?czne prawo do opodatkowania dywidend, lecz stwierdzaj\u261? jedynie, \u380?e dywidendy podlegaj\u261? opodatkowaniu w pa\u324?stwie, w kt\u243?rym znajduje si\u281? miejsce zamieszkania lub siedziba ich odbiorcy \u8211? w rozpoznawanej sprawie stanowi o tym art. 10 ust. 1 umowy. Tym samym, pa\u324?stwo miejsca zamieszkania lub siedziby odbiorcy dywidend, dysponuje prawem do pe\u322?nego ich opodatkowania. Jednak pozbawienie pa\u324?stwa \u378?r\u243?d\u322?a prawa do opodatkowania dywidend (miejsca siedziby sp\u243?\u322?ki wyp\u322?acaj\u261?cej dywidendy) by\u322?oby naruszeniem zasady sprawiedliwego podzia\u322?u nale\u380?nych podatk\u243?w w umowach w sprawie zapobie\u380?enia podw\u243?jnemu opodatkowaniu. Opodatkowanie zysk\u243?w z dywidend jest jednym z podstawowych \u378?r\u243?de\u322? wp\u322?yw\u243?w podatkowych, jakie w oparciu o postanowienia um\u243?w w sprawie zapobie\u380?enia podw\u243?jnemu opodatkowaniu mog\u261? mie\u263? miejsce w pa\u324?stwach b\u281?d\u261?cych importerami kapita\u322?u. Z tego te\u380? wzgl\u281?du, umowy te, daj\u261?c prawo do opodatkowania zysk\u243?w z dywidend pa\u324?stwu rezydencji ich beneficjenta, zastrzegaj\u261? r\u243?wnocze\u347?nie takie prawo dla pa\u324?stwa, w kt\u243?rym znajduje si\u281? siedziba sp\u243?\u322?ki wyp\u322?acaj\u261?cej dywidendy (w umowie polsko-niemieckiej stanowi o tym art. 10 ust. 2). Prawo pa\u324?stwa \u378?r\u243?d\u322?a do ich opodatkowania jest ograniczone do ustalonej w danej umowie, maksymalnej stawki, jak\u261? mo\u380?e ono zastosowa\u263? przy ich opodatkowaniu, a kt\u243?rej wysoko\u347?\u263? jest cz\u281?sto r\u243?\u380?nicowana w zale\u380?no\u347?ci od wysoko\u347?ci udzia\u322?u w kapitale sp\u243?\u322?ki wyp\u322?acaj\u261?cej. Wysoko\u347?\u263? maksymalnych stawek podatku od dywidend w pa\u324?stwie \u378?r\u243?d\u322?a, jest w polskich umowach w sprawie zapobie\u380?enia podw\u243?jnemu opodatkowaniu okre\u347?lana w r\u243?\u380?nych wysoko\u347?ciach. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt b umowy, nie mo\u380?e ona przekroczy\u263? 15% kwoty dywidend brutto. (por. wyrok WSA w Gda\u324?sku z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 887/10 utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 667/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/sz 204/14). \par \par Reasumuj\u261?c powy\u380?sze rozwa\u380?ania, S\u261?d uznaje, \u380?e skoro ww. przych\u243?d skar\u380?\u261?cej mie\u347?ci si\u281? w poj\u281?ciu dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy, w niniejszej sprawie nie znajdzie wbrew stanowisku skar\u380?\u261?cej zastosowanie art. 13 ust. 5 umowy, zgodnie z kt\u243?rym zyski z przeniesienia w\u322?asno\u347?ci maj\u261?tku, nie wymienionego w ust\u281?pach 1 - 4 tego artyku\u322?u, podlegaj\u261? opodatkowaniu tylko w tym Umawiaj\u261?cym si\u281? Pa\u324?stwie, w kt\u243?rym przenosz\u261?cy w\u322?asno\u347?ci ma miejsce zamieszkania lub siedzib\u281?. \par \par Zatem stanowisko wyra\u380?one przez organ w zaskar\u380?onej interpretacji, zgodnie z kt\u243?rym uzyskany przez skar\u380?\u261?c\u261? doch\u243?d z tytu\u322?u podzia\u322?u sp\u243?\u322?ki mie\u347?ci si\u281? w zakresie poj\u281?cia dywidendy, o kt\u243?rej mowa w art. 10 ust. 3 ww. umowy zawartej mi\u281?dzy Rzecz\u261?pospolit\u261? Polsk\u261?, a Republik\u261? Federaln\u261? Niemiec w sprawie unikania podw\u243?jnego opodatkowania w zakresie podatk\u243?w od dochodu i maj\u261?tku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r., uzna\u263? nale\u380?a\u322?o za uprawnione. \par \par 7. Dalej odnosz\u261?c si\u281? do zarzutu, i\u380? organ nieprawid\u322?owo zakwalifikowa\u322? przysporzenie sp\u243?\u322?ki z tytu\u322?u podzia\u322?u do kategorii "przychod\u243?w z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach osoby prawnej", o kt\u243?rych mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. - nie za\u347? do jednej z kategorii zysk\u243?w kapita\u322?owych, o kt\u243?rych mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a tej ustawy, wskaza\u263? nale\u380?y, \u380?e zgodnie z tre\u347?ci\u261? art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p., za przychody z zysk\u243?w kapita\u322?owych uwa\u380?a si\u281? przychody uzyskane w nast\u281?pstwie przekszta\u322?ce\u324?, \u322?\u261?czenia lub podzia\u322?\u243?w podmiot\u243?w, w tym: \par \par - przychody osoby prawnej lub sp\u243?\u322?ki, o kt\u243?rej mowa w art. 1 ust. 3, przejmuj\u261?cej w nast\u281?pstwie \u322?\u261?czenia lub podzia\u322?u maj\u261?tek lub cz\u281?\u347?\u263? maj\u261?tku innej osoby prawnej lub sp\u243?\u322?ki, \par \par - przychody wsp\u243?lnika sp\u243?\u322?ki \u322?\u261?czonej lub dzielonej, \par \par - przychody sp\u243?\u322?ki dzielonej. \par \par Natomiast zgodnie z tre\u347?ci\u261? art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. za przychody z zysk\u243?w kapita\u322?owych uwa\u380?a si\u281? przychody uzyskane w nast\u281?pstwie przekszta\u322?ce\u324?, \u322?\u261?czenia lub podzia\u322?u podmiot\u243?w. \par \par Powy\u380?sze przepisy zawieraj\u261? szczeg\u243?\u322?ow\u261? definicj\u281? dochod\u243?w (przychod\u243?w), odnosz\u261?c j\u261? do dochodu (przychodu) pochodz\u261?cego z udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych, stanowi\u261?c jednocze\u347?nie, \u380?e dochodem (przychodem) tym jest doch\u243?d (przych\u243?d) "faktycznie uzyskany" z tego udzia\u322?u. U\u380?ycie przez ustawodawc\u281? poj\u281?cia doch\u243?d (przych\u243?d) faktycznie uzyskany oznacza - zgodnie z wyk\u322?adni\u261? j\u281?zykow\u261? - \u380?e chodzi o przych\u243?d, kt\u243?ry faktycznie - zgodnie z faktami; w istocie; rzeczywi\u347?cie; niew\u261?tpliwie; naprawd\u281? - zosta\u322? otrzymany. Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wylicza niekt\u243?re rodzaje dochod\u243?w z udzia\u322?\u243?w w zyskach os\u243?b prawnych. Powy\u380?sze wyliczenie ma jedynie charakter przyk\u322?adowy. Nale\u380?y jednak stwierdzi\u263?, \u380?e okre\u347?lenie "przych\u243?d z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych" jest poj\u281?ciem zawieraj\u261?cym wszelkie dochody, jakie powstaj\u261? w nast\u281?pstwie posiadania przez podatnika prawa do udzia\u322?u w zyskach innej osoby prawnej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2022r., sygn. akt III SA/Wa 1324/21). \par \par Zatem s\u322?usznie wskazuje organ, i\u380? aby m\u243?wi\u263? o przychodzie faktycznie uzyskanym z udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udzia\u322?u w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udzia\u322?\u243?w lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, i\u380? - w stanie prawnym obowi\u261?zuj\u261?cym od 1 stycznia 2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. odnosi si\u281? do przychod\u243?w danego podmiotu, kt\u243?ry posiada, na dzie\u324? poprzedzaj\u261?cy dzie\u324? restrukturyzacji, udzia\u322? w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi si\u281? m.in. do sytuacji gdy przychody osi\u261?ga wsp\u243?lnik sp\u243?\u322?ki przejmowanej lub dzielonej, kt\u243?remu przydzielane s\u261? udzia\u322?y sp\u243?\u322?ki przejmuj\u261?cej lub nowo zawi\u261?zanej, kt\u243?ry posiada ju\u380? udzia\u322? w kapitale lub prawo do zysku sp\u243?\u322?ki przejmuj\u261?cej lub nowo zawi\u261?zanej. \par \par Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. odnosi si\u281? do przychod\u243?w z restrukturyzacji powsta\u322?ych u podmiot\u243?w, kt\u243?re nie posiada\u322?y, na dzie\u324? poprzedzaj\u261?cy dzie\u324? restrukturyzacji, udzia\u322?u w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi si\u281? m.in. do sytuacji gdy przychody osi\u261?ga wsp\u243?lnik, kt\u243?remu przydzielane s\u261? udzia\u322?y sp\u243?\u322?ki przejmuj\u261?cej lub nowo zawi\u261?zanej, lecz kt\u243?ry nie posiada\u322? udzia\u322?u lub prawa do zysku tej sp\u243?\u322?ki. \par \par Zatem w powy\u380?szych kwestiach S\u261?d zgadza si\u281? ze stanowiskiem organu i uznaje je za s\u322?uszne. \par \par 8. Przyczyn\u261? za\u347? uchylenia przez S\u261?d zaskar\u380?onej interpretacji jest pomini\u281?cie przez organ kwestii zgodno\u347?ci regulacji krajowych z prawem unijnym, przez co niezrealizowanie obowi\u261?zku zawarcia w indywidualnej interpretacji pe\u322?nej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, a zatem dzia\u322?anie organu nie spe\u322?nia\u322?o wymog\u243?w, o kt\u243?rych mowa w art. 14c o.p. Nadmieni\u263? nale\u380?y, i\u380? zarzut naruszenia art. 14 c \u167? 1 i 2 w zw. z art. 121 \u167? 1 i art. 14h o.p. zosta\u322? sformu\u322?owany w skardze. \par \par Obowi\u261?zek badania przez organ interpretacyjny poprawno\u347?ci implementacji dyrektywy do krajowych akt\u243?w prawnych zosta\u322? zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 2011 r, sygn. akt I FSK 1565/11. Tezy zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, S\u261?d orzekaj\u261?cy w niniejszej sprawie w pe\u322?ni podziela, dlatego w dalszej cz\u281?\u347?ci uzasadnienia cz\u281?\u347?ciowo si\u281? nimi pos\u322?u\u380?y. \par \par Z art. 14a o.p. wynika, \u380?e w odniesieniu do interpretacji og\u243?lnych ustawodawca wskaza\u322?, \u380?e Minister Finans\u243?w dokonuje wyk\u322?adni prawa podatkowego Natomiast interpretacje indywidualne wydawane s\u261? w przedmiocie przepis\u243?w prawa podatkowego (por. art. 14b \u167? 1 o.p.). \par \par Poj\u281?cie przepis\u243?w prawa podatkowego zosta\u322?o zawarte w Ordynacji podatkowej. Pod tym poj\u281?ciem, zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p., rozumie si\u281? te przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolit\u261? Polsk\u261? um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolit\u261? Polsk\u261? innych um\u243?w mi\u281?dzynarodowych dotycz\u261?cych problematyki podatkowej, a tak\u380?e przepisy akt\u243?w wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W tym wypadku ustawodawca zdecydowa\u322? si\u281? r\u243?wnie\u380? na zdefiniowanie poj\u281?cia ustaw podatkowych przez kt\u243?re rozumie: ustawy dotycz\u261?ce podatk\u243?w, op\u322?at oraz niepodatkowych nale\u380?no\u347?ci bud\u380?etowych okre\u347?laj\u261?ce podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowi\u261?zku podatkowego, podstaw\u281? opodatkowania, stawki podatkowe oraz reguluj\u261?ce prawa i obowi\u261?zki organ\u243?w podatkowych, podatnik\u243?w, p\u322?atnik\u243?w i inkasent\u243?w, a tak\u380?e ich nast\u281?pc\u243?w prawnych oraz os\u243?b trzecich. \par \par W powy\u380?szym pozytywnym katalogu akt\u243?w podlegaj\u261?cych urz\u281?dowej interpretacji nie wymieniono wprost unijnych dyrektyw. \par \par Zwr\u243?ci\u263? nale\u380?y jednak uwag\u281?, \u380?e: \par \par 1) zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP \u378?r\u243?d\u322?ami powszechnie obowi\u261?zuj\u261?cego prawa Rzeczypospolitej Polskiej s\u261?: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy mi\u281?dzynarodowe oraz rozporz\u261?dzenia, \par \par 2) zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP je\u380?eli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolit\u261? Polsk\u261? umowy konstytuuj\u261?cej organizacj\u281? mi\u281?dzynarodow\u261?, prawo przez ni\u261? stanowione jest stosowane bezpo\u347?rednio, maj\u261?c pierwsze\u324?stwo w przypadku kolizji z ustawami, \par \par 3) zgodnie z art. 9 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska przestrzega wi\u261?\u380?\u261?cego j\u261? prawa mi\u281?dzynarodowego. \par \par Szczeg\u243?lnie istotna w tym kontek\u347?cie jest norma art. 91 ust. 3 Konstytucji, z kt\u243?rej wynika, \u380?e prawo wt\u243?rne stanowione przez organizacj\u281? mi\u281?dzynarodow\u261?, jest stosowane bezpo\u347?rednio i powinno mie\u263? pierwsze\u324?stwo przed ustawami - je\u380?eli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolit\u261? Polsk\u261? umowy konstytuuj\u261?cej t\u281? organizacj\u281?, kt\u243?ra to ratyfikowana umowa \u8211? zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji \u8211? jest \u378?r\u243?d\u322?em obowi\u261?zuj\u261?cego w Polsce prawa. \par \par Nale\u380?y bowiem mie\u263? na wzgl\u281?dzie, \u380?e 16 kwietnia 2003 r. Rzeczpospolita Polska podpisa\u322?a w Atenach, a nast\u281?pnie ratyfikowa\u322?a Traktat, b\u281?d\u261?cy aktem dotycz\u261?cym warunk\u243?w jej przyst\u261?pienia z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864), a Uni\u281? Europejsk\u261? nale\u380?y traktowa\u263? jako organizacj\u281? mi\u281?dzynarodow\u261?, jak wskazano to w wyroku Trybuna\u322?u Konstytucyjnego (pkt 2.1) z dnia 27 kwietnia 2005 r. (sygn. akt P 1/05, OTK-A 2005/4/42). \par \par Zgodnie z art. 53 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotycz\u261?cego warunk\u243?w przyst\u261?pienia Republiki Czeskiej, Republiki Esto\u324?skiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki \u321?otewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki W\u281?gierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki S\u322?owenii i Republiki S\u322?owackiej oraz dostosowa\u324? w traktatach stanowi\u261?cych podstaw\u281? Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864, Dz.U.UE.L.03.236.33 - dalej: "Akt z dnia 16 kwietnia 2003 r.") po przyst\u261?pieniu nowe Pa\u324?stwa Cz\u322?onkowskie uznaje si\u281? za adresat\u243?w dyrektyw i decyzji w rozumieniu artyku\u322?u 249 Traktatu ustanawiaj\u261?cego Wsp\u243?lnot\u281? Europejsk\u261? ( dalej: "Traktat WE"), o ile takie dyrektywy i decyzje zosta\u322?y skierowane do wszystkich obecnych Pa\u324?stw Cz\u322?onkowskich. W art. 54 ww. Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. postanowiono natomiast, \u380?e nowe Pa\u324?stwa Cz\u322?onkowskie wprowadz\u261? w \u380?ycie \u347?rodki niezb\u281?dne do przestrzegania - od dnia przyst\u261?pienia - przepis\u243?w dyrektyw i decyzji w rozumieniu artyku\u322?u 249 Traktatu WE (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowano Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniaj\u261?cego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiaj\u261?cy Wsp\u243?lnot\u281? Europejsk\u261? (Dz.U.UE.C.07.306.1) z dniem 1 grudnia 2009 r.). Zgodnie z obecn\u261? tre\u347?ci\u261? tego przepisu: \par \par "W celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmuj\u261? rozporz\u261?dzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. \par \par Rozporz\u261?dzenie ma zasi\u281?g og\u243?lny. Wi\u261?\u380?e w ca\u322?o\u347?ci i jest bezpo\u347?rednio stosowane we wszystkich Pa\u324?stwach Cz\u322?onkowskich. \par \par Dyrektywa wi\u261?\u380?e ka\u380?de Pa\u324?stwo Cz\u322?onkowskie, do kt\u243?rego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, kt\u243?ry ma by\u263? osi\u261?gni\u281?ty, pozostawia jednak organom krajowym swobod\u281? wyboru formy i \u347?rodk\u243?w. \par \par Decyzja wi\u261?\u380?e w ca\u322?o\u347?ci. Decyzja, kt\u243?ra wskazuje adresat\u243?w, wi\u261?\u380?e tylko tych adresat\u243?w. \par \par Zalecenia i opinie nie maj\u261? mocy wi\u261?\u380?\u261?cej". \par \par Wynika z tego, \u380?e \u8211? co do zasady \u8211? dyrektywy, w przeciwie\u324?stwie do rozporz\u261?dze\u324?, nie zawieraj\u261? przepis\u243?w prawa unijnego bezpo\u347?rednio obowi\u261?zuj\u261?cego w porz\u261?dku prawnym pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego, lecz pa\u324?stwo takie ma obowi\u261?zek implementowa\u263? przepisy dyrektywy do krajowego prawodawstwa w odniesieniu do rezultatu, kt\u243?ry ma by\u263? osi\u261?gni\u281?ty przez dyrektyw\u281?. W tym znaczeniu jest ona \u378?r\u243?d\u322?em prawa dla pa\u324?stw cz\u322?onkowskich, zobowi\u261?zuj\u261?c te pa\u324?stwa oraz ich organy do wdro\u380?enia przepis\u243?w dyrektywy do ich porz\u261?dk\u243?w prawnych. \par \par Wobec powy\u380?szego na aprobat\u281? zas\u322?uguje pogl\u261?d wyra\u380?ony w orzeczeniu Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z dnia 11 marca 2010r. o sygn. akt I FSK 61/09 \u380?e "w \u347?wietle art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzgl\u281?dnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z 16 kwietnia 2003 r. oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniaj\u261?cego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiaj\u261?cy Wsp\u243?lnot\u281? Europejsk\u261? (Dz.U.UE.C.07.306.1) z dniem 1 grudnia 2009 r. (poprzednio: art. 249 TWE) dyrektywa przyj\u281?ta przez Rad\u281?, jako organ organizacji mi\u281?dzynarodowej jak\u261? jest Unia Europejska, jest \u378?r\u243?d\u322?em prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji i powinna mie\u263? - w przypadku kolizji - pierwsze\u324?stwo przed ustawami, w zakresie jednak tych tylko przepis\u243?w dyrektywy, kt\u243?re s\u261? wystarczaj\u261?co jasne i bezwarunkowe, a wi\u281?c sformu\u322?owanych w spos\u243?b pozwalaj\u261?cy na ich bezpo\u347?rednie zastosowanie." \par \par W powy\u380?szym wyroku I FSK 61/09, zawarta zosta\u322?a r\u243?wnie\u380? inna teza zgodnie z kt\u243?r\u261?: " w poj\u281?ciu "przepis\u243?w prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b \u167? 1 w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) mieszcz\u261? si\u281? przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co oznacza, \u380?e Minister w\u322?a\u347?ciwy do spraw finans\u243?w publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowi\u261?zany wyda\u263?, w jego indywidualnej sprawie, pisemn\u261? interpretacj\u281? w zakresie przepis\u243?w tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych akt\u243?w prawnych normuj\u261?cych podatek od towar\u243?w i us\u322?ug". \par \par Cho\u263? teza ta mo\u380?e w cz\u281?\u347?ci budzi\u263? w\u261?tpliwo\u347?ci, poniewa\u380? do dokonania wyk\u322?adni normy prawa unijnego uprawniony jest wy\u322?\u261?cznie Europejski Trybuna\u322? Sprawiedliwo\u347?ci (Obecnie Trybuna\u322? Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej) (por. W. Postulski, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez s\u261?dy", pod redakcj\u261? Andrzeja Wr\u243?bla, s. 437), to jednak S\u261?d rozstrzygaj\u261?cy przedmiotow\u261? spraw\u281? podziela stanowisko, \u380?e Minister w\u322?a\u347?ciwy do spraw finans\u243?w publicznych w indywidualnej interpretacji powinien zbada\u263? poprawno\u347?\u263? implementacji dyrektywy do krajowych akt\u243?w prawnych normuj\u261?cych podatek od towar\u243?w i us\u322?ug. \par \par Organ wydaj\u261?cy indywidualn\u261? interpretacj\u281? w zakresie prawa krajowego nie mo\u380?e pomin\u261?\u263? przepis\u243?w dyrektyw, je\u380?eli zakres przedmiotowy tych norm si\u281? pokrywa. \par \par W orzecznictwie Europejskiego Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci r\u243?wnie\u380? w odniesieniu do dyrektyw wypracowana zosta\u322?a tzw. zasada pierwsze\u324?stwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego. Zgodnie z t\u261? zasad\u261? "s\u261?d krajowy, kt\u243?ry w ramach swojej jurysdykcji ma zastosowa\u263? przepisy prawa wsp\u243?lnotowego, ma obowi\u261?zek zapewni\u263? im pe\u322?n\u261? skuteczno\u347?\u263?, nie stosuj\u261?c z w\u322?asnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego, nawet je\u380?eli zosta\u322? on wydany p\u243?\u378?niej. S\u261?d krajowy nie ma obowi\u261?zku wyst\u281?powa\u263? z wnioskiem o ich uchylenie lub oczekiwa\u263? uchylenia takich przepis\u243?w przez ustawodawc\u281? lub inny kompetentny organ."(por. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 Simmenthal, Rec 1978, s. 629). \par \par Zatem w niekt\u243?rych sytuacjach obowi\u261?zkiem s\u261?du krajowego jest wydanie rozstrzygni\u281?cia w oparciu o przepisy prawa unijnego z uwagi na konieczno\u347?\u263? pomini\u281?cia normy prawa krajowego ze wzgl\u281?du na jej niezgodno\u347?\u263? z prawem unijnym. \par \par Zasada prowsp\u243?lnotowej wyk\u322?adni norm prawa krajowego nie zosta\u322?a wyra\u378?nie okre\u347?lona w aktach prawa wsp\u243?lnotowego, po\u347?rednio jedynie wynika z art. 10 TWE. Ustanawia ona obowi\u261?zek podj\u281?cia przez pa\u324?stwo cz\u322?onkowskie wszelkich niezb\u281?dnych \u347?rodk\u243?w w celu realizacji zobowi\u261?za\u324? p\u322?yn\u261?cych z prawa wsp\u243?lnotowego, ale wypracowana zosta\u322?a przez ETS. Kluczowym w tym zakresie pozostaje orzeczenie, kt\u243?re zapad\u322?o w dniu 10 kwietnia 1984r. w sprawie 14/84 Von Colon and Kamann v. Land Nordhein- Westfalen, ECR 1984, s.1891). W orzeczeniu tym Trybuna\u322? wskaza\u322?, \u380?e wynikaj\u261?ce z dyrektywy zobowi\u261?zanie pa\u324?stw cz\u322?onkowskich do osi\u261?gni\u281?cia skutku przez ni\u261? zamierzonego oraz obowi\u261?zek wynikaj\u261?cy z art. 10 TWE, do podj\u281?cia wszystkich w\u322?a\u347?ciwych \u347?rodk\u243?w o charakterze og\u243?lnym i specjalnym, w celu zapewnienia tego zobowi\u261?zania, wi\u261?\u380?\u261? wszystkie organy pa\u324?stw cz\u322?onkowskich, w tym w sprawach le\u380?\u261?cych w ich jurysdykcji- s\u261?dy. Trybuna\u322? nakaza\u322? s\u261?dowi krajowemu dokonanie wyk\u322?adni krajowych przepis\u243?w stanowi\u261?cych podstaw\u281? przyznania odszkodowania w taki spos\u243?b, aby stanowi\u322?y one podstaw\u281? do zas\u261?dzenia odszkodowania w taki spos\u243?b, aby stanowi\u322?y one podstaw\u281? do zas\u261?dzenia odszkodowania w wysoko\u347?ci zapewniaj\u261?cej efektywno\u347?\u263? dyrektywy. \par \par Podobn\u261? tez\u281? Trybuna\u322? zawar\u322? w orzeczeniu wydanym w tym samy dniu w sprawie 79/83 Harz v. Deutsche Tradex, ECR 1984, s.1921. \par \par W literaturze przedmiotu zauwa\u380?ono, \u380?e zgodnie z ukszta\u322?towan\u261? w powy\u380?szych orzeczeniach regu\u322?\u261? s\u261?d krajowy ma obowi\u261?zek dokona\u263? wyk\u322?adni normy prawa krajowego zmierzaj\u261?cej do zapewnienia jej zgodno\u347?ci z prawem unijnym (por. W. Postulski, Stosowanie prawa..., s. 437-440). \par \par Uwzgl\u281?dnianie zasady pierwsze\u324?stwa norm prawa UE w stosunku do prawa krajowego jest obowi\u261?zkiem nie tylko s\u261?d\u243?w pa\u324?stw cz\u322?onkowskich, ale tak\u380?e organ\u243?w administracji. \par \par W literaturze przedmiotu podkre\u347?la si\u281? bowiem, \u380?e zasada pierwsze\u324?stwa tworzy szereg obowi\u261?zk\u243?w i nak\u322?ad\u243?w na wszystkie organy pa\u324?stw cz\u322?onkowskich tzn. w\u322?adzy ustawodawczej, wykonawczej s\u261?downiczej (por. W. Postulski, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez s\u261?dy", pod redakcj\u261? Andrzeja Wr\u243?bla, s. 431). \par \par R\u243?wnie\u380? w orzecznictwie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego zauwa\u380?ono, \u380?e zastosowanie prawa wsp\u243?lnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowi\u261?zkiem tylko s\u261?d\u243?w administracyjnych, ale tak\u380?e organ\u243?w podatkowych. Wynika to z faktu, \u380?e organy podatkowe maj\u261? obowi\u261?zek przestrzegania prawa i dzia\u322?ania w jego granicach, czyli r\u243?wnie\u380? w granicach prawa wsp\u243?lnotowego ( por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 4/08, LEX nr 497204). \par \par Pogl\u261?d taki wyra\u380?a te\u380? ETS wskazuj\u261?c jednoznacznie, \u380?e r\u243?wnie\u380? organy administracji, obok s\u261?d\u243?w, s\u261? zobowi\u261?zane do przestrzegania zasady pierwsze\u324?stwa prawa wsp\u243?lnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wsp\u243?lnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88, pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90, pkt 33; Marks & Spencer C-62/00. \par \par Organem zobowi\u261?zanym do stosowania zasady pierwsze\u324?stwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego z pewno\u347?ci\u261? jest r\u243?wnie\u380? organ wydaj\u261?cy indywidualne interpretacje. \par \par W zwi\u261?zku z tym, \u380?e proces wydawania indywidualnych interpretacji od stosowania prawa r\u243?\u380?ni jedynie to, \u380?e w przypadku indywidualnych interpretacji wyk\u322?adnia prawa odnosi si\u281? nie do zaistnia\u322?ego stanu faktycznego a jedynie zaprezentowanego we wniosku o interpretacj\u281?, to w ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego organ udzielaj\u261?cy interpretacji zobowi\u261?zany jest r\u243?wnie\u380? do odmowy zastosowania normy krajowej w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretacj\u281?, je\u380?eli prowadzi\u322?oby to do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej niezgodnej z tre\u347?ci\u261? normy dyrektywy. Za takim stanowiskiem przemawia r\u243?wnie\u380? to, \u380?e indywidualne interpretacje podatkowe podlegaj\u261? kontroli s\u261?dowej, a na\u322?o\u380?enie obowi\u261?zku stosowania prawa unijnego jedynie na s\u261?dy, przy r\u243?wnoczesnym braku takiego obowi\u261?zku w odniesieniu do organ\u243?w administracyjnych, prowadzi\u322?oby do przyjmowania z g\u243?ry podw\u243?jnego standardu stosowania prawa i powodowa\u322?oby stan niepewno\u347?ci. Dodatkowo stanowi\u322?oby to odst\u281?pstwo od obowi\u261?zk\u243?w na\u322?o\u380?onych przez orzecznictwo ETS na organy administracyjne (ww. orzeczenie w sprawie Fratelli Constanzo), kt\u243?re w ocenie Sk\u322?adu orzekaj\u261?cego w niniejszej sprawie, nie znajduje prawnego uzasadnienia. \par \par Reasumuj\u261?c stwierdzi\u263? nale\u380?y, \u380?e organ udzielaj\u261?cy interpretacji w trybie art. 14b \u167? 1 o.p. w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego, wynikaj\u261?cego z wniosku o interpretacj\u281?, zobowi\u261?zany jest do wyk\u322?adni przepis\u243?w ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych w \u347?wietle cel\u243?w i brzmienia Dyrektywy Rady 2009/133/WE, je\u380?eli przepisy te odnosz\u261? si\u281? do przedstawionego stanu faktycznego, a w przypadku stwierdzenia sprzeczno\u347?ci przepis\u243?w prawa krajowego z normami wynikaj\u261?cymi z tej Dyrektywy do odmowy zastosowania przepis\u243?w prawa krajowego. \par \par W rozpatrywanej natomiast sprawie sp\u243?\u322?ka wyst\u261?pi\u322?a z zapytaniem o skutki podatkowe podzia\u322?u sp\u243?\u322?ki przez wydzielenie. W z\u322?o\u380?onym wniosku skar\u380?\u261?ca wprawdzie nie powo\u322?ywa\u322?a si\u281? na regulacje zawarte w Dyrektywie 2009/133/WE, z wzgl\u281?du na to, i\u380? w jej ocenie podzia\u322? nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podlegaj\u261?cego opodatkowaniu w Polsce. Dopiero na skutek stanowiska organu wyra\u380?onego w zaskar\u380?onej interpretacji, zgodnie z kt\u243?rym przedmiotowy przych\u243?d winien zosta\u263? opodatkowany w Polsce oraz, \u380?e nie znajdzie w sprawie zastosowanie wy\u322?\u261?czenie wynikaj\u261?ce z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., skar\u380?\u261?ca powo\u322?a\u322?a si\u281? na regulacje zawarte w Dyrektywie 2009/133/WE, oraz wyrazi\u322?a w\u261?tpliwo\u347?\u263? w kwestii zgodno\u347?ci regulacji zawartych w u.p.d.o.p. z normami zawartymi w Dyrektywie. \par \par Maj\u261?c na uwadze powy\u380?sze, obowi\u261?zkiem organu by\u322?a ocena zgodno\u347?ci przepis\u243?w prawa krajowego z prawem unijnym. Obowi\u261?zek taki istnia\u322? nawet w\u243?wczas, gdy strona skar\u380?\u261?ca we wniosku nie powo\u322?ywa\u322?a si\u281? na unijny porz\u261?dek prawny. \par \par W rozpoznawanej sprawie organ, pomijaj\u261?c kwesti\u281? zgodno\u347?ci regulacji krajowych z prawem unijnym, nie zrealizowa\u322? obowi\u261?zku zwarcia w indywidualnej interpretacji pe\u322?nej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, a zatem S\u261?d uzna\u322?, \u380?e dzia\u322?anie organu nie spe\u322?nia\u322?o wymog\u243?w, o kt\u243?rych mowa w art. 14c o.p. \par \par Organ interpretacyjny wydaj\u261?c ponownie interpretacj\u281? powinien dokona\u263? wyk\u322?adni przepis\u243?w ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych, tj. art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. w \u347?wietle cel\u243?w i brzmienia Dyrektywy Rady 2009/133/WE. \par \par 9. Maj\u261?c powy\u380?sze na uwadze Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 146 \u167? 1 w zwi\u261?zku z art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchyli\u322? interpretacj\u281? indywidualn\u261?. \par \par 10. W kwestii koszt\u243?w post\u281?powania podstaw\u261? wyroku by\u322? art. 200 w zw. z art. 205 \u167? 2 i \u167? 4 p.p.s.a. Na koszty te (697 z\u322?) z\u322?o\u380?y\u322? si\u281? uiszczony wpis od skargi (200 z\u322?), op\u322?ata skarbowa od pe\u322?nomocnictwa (17 z\u322?) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 z\u322?) ustalone na podstawie \u167? 2 ust. 1 pkt 2 rozporz\u261?dzenia Ministra Sprawiedliwo\u347?ci z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynno\u347?ci doradcy podatkowego w post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \pard}