I FSK 2101/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-10-05	
Data wpływu	2019-11-07	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Adam Nita
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Ryszard Pęk /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Bd 337/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 29a ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 337/19 w sprawie ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 337/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi G. L. (dalej Gmina, skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i że zrealizowała inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. W związku z realizacją projektu Gmina zawarła z Samorządem Województwa [...] umowę o przyznaniu pomocy. Zgodnie z umową o przyznaniu pomocy, Gmina zobowiązała się do realizacji operacji: "Budowa oczyszczalni przydomowych na terenie gminy L., modernizacja stacji uzdatniania wody w L. oraz rozbudowa sieci kanalizacyjnej w L.". Realizacja obejmowała poniesienie przez Gminę kosztów kwalifikowanych oraz wykonanie zakresu rzeczowego, tj. budowę 49 przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy L., modernizację stacji uzdatniania wody oraz rozbudowę sieci kanalizacyjnej w L.

Gmina wyjaśniła, że w związku z realizacją projektu została jej przyznana, na podstawie złożonego wniosku, pomoc do 63,63% poniesionych i opłaconych kosztów kwalifikowanych. Mieszkańcy Gminy – jak zaznaczono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – nie ponosili kosztów związanych z realizacją inwestycji lecz z jej eksploatacją.

2.2. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina zadała pytanie:

"Czy otrzymana na podstawie umowy o przyznaniu pomocy pomoc finansowa na realizację inwestycji, w części przypadającej odpowiednio na zaprojektowanie i wybudowanie poszczególnych przydomowych oczyszczalni ścieków, stanowić będzie na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, podstawę opodatkowania podatkiem jako dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika?"

W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – Gmina przyjęła, że otrzymana pomoc finansowa nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

2.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2019r. stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. Podkreślił, że w sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiązała się w ramach realizacji projektu do wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków, a następnie do świadczenia usług związanych z ich eksploatacją, a właścicielami nieruchomości. Wobec powyższego otrzymana dotacja związana jest z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (usługami).

2.4. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację przyjął, że uzyskane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni związek z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Jednak w rozpoznawanej sprawie istotnym jest to, że to nie budowa (dostawa) inwestycji będzie usługą odpłatną przez mieszkańców, ale jej eksploatacja. Gmina wskazała bowiem, że jej mieszkańcy nie ponoszą kosztów związanych z realizacją inwestycji, lecz z jej eksploatacją (użytkowaniem) za co pobiera opłatę z tytułu eksploatacji – używania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, ponieważ Gmina przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że to nie budowa (dostawa) przydomowych oczyszczalni ścieków będzie usługą odpłatną przez mieszkańców, ale jej eksploatacja i w żaden sposób nie wykazała, aby dotacja była związana z możliwością świadczonej przez nią odpłatnej usługi eksploatacji, to odmienne przyjęcie w wydanej interpretacji stanowiło przekroczenie stanu faktycznego i naruszenie art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa).

2.5. Sąd pierwszej instancji przyjął, że nawet jeżeli otrzymaną dotację można pośrednio przełożyć na cenę usług świadczonych w ramach projektów, gdyż dzięki dofinansowaniu konkretni mieszkańcy otrzymają możliwość korzystania z przydomowych oczyszczalni ścieków za opłatę niższą, to jednak w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym nie można dostrzec bezpośredniego przełożenia dotacji otrzymanej na wybudowanie obiektu na dotację otrzymaną na usługę jego eksploatacji. W stanie faktycznym nakreślonym we wniosku brakuje bowiem podstaw do tego, aby uznać, że wystąpiły okoliczności publicznego dotowania usługi świadczonej na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z każdym z mieszkańców.

2.6. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji nie wykazano, aby uzyskana przez Gminę dotacja na wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków miała bezpośredni wpływ na cenę usługi jej eksploatowania, gdyż ujawniono jedynie handlową kalkulację. Wysokość dofinansowania nie stanowiła w swym założeniu części ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców. Wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków, jakkolwiek dotyczyło konkretnych mieszkańców, w warunkach zakreślonych we wniosku, pozostawało nieodpłatne. Kwota obowiązkowej opłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca Gminy z tytułu eksploatacji przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie bezpośrednio niższa z uwagi na przyznane dofinansowanie, ale była niezależną decyzją Gminy.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 146 § 1 w związku z art. 153 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tj. ograniczenia się Sądu pierwszej instancji do przyjęcia wprost twierdzeń skarżącej zawartych w treści wniosku, a w konsekwencji niewyjaśnienia – również na skutek pominięcia przez Sąd w swoich rozważaniach sytuacji, że dotacja może pokrywać 100% wartości świadczonej usługi – z jakich względów otrzymana przez Gminę dotacja nie ma związku z żadnym świadczeniem usług, pomimo wskazania wprost w uzasadnieniu wyroku (str. 10), że realizacja inwestycji jest ściśle i bezpośrednio związana z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, podczas gdy przeprowadzona analiza przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiązała się w ramach realizacji projektu do wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków a następnie do świadczenia usług związanych z ich eksploatacją, a właścicielami nieruchomości, skutkiem czego otrzymana dotacja związana jest z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (usługami), bowiem fakt, że mieszkańcy Gminy – jak wskazano w treści wniosku – nie partycypują w kosztach zaprojektowania i budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, nie wywołuje skutku w postaci braku opodatkowania otrzymanej dotacji, które to m.in. okoliczności uprawniały do oceny, zgodnie z którą dotacja stanowi zwrot wydatków w ramach opisanego przez skarżącą zadania, przez co stanowi zapłatę za usługę i wchodzi w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jako mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi;

3.2.2. art. 146 § 1 w związku z art. 134 i art. 153 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji – w sytuacji gdy w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie wskazano z jakich względów otrzymana przez Gminę dotacja nie ma związku z żadnym świadczeniem usług, a stwierdzono przy tym, że nie wykazano, by uzyskana przez Gminę dotacja na wybudowanie oczyszczalni miała bezpośredni wpływ na cenę usługi jej eksploatowania, dopuszczając się przy tym wydania orzeczenia w oparciu o niepełny stan faktyczny – wskazanej przez Gminę w piśmie z 8 marca 2019 r. (stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji) następującej okoliczności (str. 3 pisma Strony): "Wnioskodawca kalkulował wartość opłaty z tytułu eksploatacji przydomowych oczyszczalni ścieków, przedstawionej w odpowiedzi na pytanie nr 2, w oparciu o znane już Gminie informacje o otrzymanym dofinansowaniu, a nie czysto hipotetyczne, niezgodne ze stanem faktycznym (...), co skutkowało nieprawidłową konkluzją (str. 11 uzasadnienia wyroku), że: (...) nie wykazano, by uzyskana przez Gminę dotacja na wybudowanie oczyszczalni miała bezpośredni wpływ na cenę usługi jej eksploatowania. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie takiej zależności nie ma, gdyż ujawniono jedynie handlową kalkulację. Wysokość dofinansowania nie stanowiła w swym założeniu części ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców (...), a w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji (str. 10-11 uzasadnienia wyroku), że w wydanej interpretacji wykroczono poza stan faktyczny przedstawiony przez Gminę we wniosku, tj. (...) w żaden sposób Gmina nie wykazała, by dotacja była związana z możliwością świadczonej przez nią odpłatnej usługi eksploatacji POS (...), a tym samym zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, mimo że do takich naruszeń nie doszło, gdyż w wydanej interpretacji poruszano się w ramach wskazanego przez Gminę stanu faktycznego, zadanego pytania i własnego stanowiska Gminy, i w konsekwencji nieuzasadnione było uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi, co zostało dokonane również w oparciu o niepełny stan faktyczny, jaki przedstawiła Gmina w uzupełnionym wniosku o wydanie interpretacji;

3.2.3. art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 oraz z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby umożliwić usunięcie uchybień, z powodu których uchylono interpretację;

3.2.4. art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione było uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zamiast oddalenie skargi.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że otrzymana przez Gminę dotacja nie ma wpływu na cenę, pokrywa tylko koszty związane z realizacją zadania w zakresie budowy (dostawy) przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ), a nadto to nie ta inwestycja będzie usługą odpłatną dla mieszkańców, lecz ich eksploatacja i w związku z tym analizowana dotacja nie powinna wejść do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy dotacja stanowi zwrot wydatków w ramach opisanego przez Gminę zadania, przez co stanowi zapłatę za usługę i wchodzi w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jako mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi.

3.4. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej przez Gminę interpretacji indywidualnej nie naruszała wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

4.2. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że na gruncie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wyjaśnienia w istocie wymagało, czy otrzymana przez Gminę od Samorządu Województwa [....] pomoc finansowa w wysokości do 63,63% poniesionych przez nią kosztów kwalifikowanych na budowę 49 przydomowych oczyszczalni ścieków, modernizację stacji uzdatniania wody oraz rozbudowę sieci kanalizacyjnej, miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę na rzecz jej mieszkańców odpłatnych usług związanych z eksploatacją już wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków.

4.3. Wprawdzie w sformułowanym we wniosku pytaniu Gmina zmierzała do wyjaśnienia, czy otrzymana przez nią na podstawie umowy o przyznaniu pomocy pomoc finansowa na realizację inwestycji, w części przypadającej odpowiednio na zaprojektowanie i wybudowanie poszczególnych przydomowych oczyszczalni ścieków, stanowić będzie na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, to z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków "nie będą sprzedawane czy też darowane" i pozostaną własnością Gminy.

Gmina podkreśliła (str. 4/8 wniosku), że w umowie o dofinasowanie zobowiązała się "do nieprzenoszenia prawa posiadania przydomowych oczyszczalni ścieków w okresie trwałości projektu" i że "prawo do rozporządzania przydomowych oczyszczalni pozostaje po stronie Gminy".

Skoro Gmina wyraźnie zaznaczyła, że w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje dostawa towarów, którą można powiązać z otrzymanym dofinansowaniem, to – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – w wydanej interpretacji błędnie przyjęto, że pomoc finansowa dotyczyła "(...) usługi wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków" (str. 12). Gmina świadczyła bowiem usługę polegającą na odpłatnym świadczeniu jej mieszkańcom usług związanych z ich eksploatacją a nie budowie oczyszczalni ścieków".

4.4. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, powtórzona co do zasady w skardze kasacyjnej, sprowadzała się stwierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiązała się w ramach realizacji projektu do wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków a następnie do świadczenia usług związanych z ich eksploatacją, a właścicielami nieruchomości.

Podkreślono w niej, że otrzymana dotacja związana jest z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (usługami), gdyż pobieranie przez Gminę opłat z tytułu eksploatacji wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków wskazuje na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną dotacją, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości i wobec tego trudno uznać, że dotacja ta nie ma wpływu na cenę świadczonych usług.

Dotacja – według organu interpretacyjnego – stanowiła zwrot wydatków w ramach opisanego przez Gminę zadania, przez co stanowiła zapłatę za usługę i wchodziła w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 29a ust. 1 ustaw o VAT, jako mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi. Zarzucono przy tym, że Sąd pierwszej instancji pominął stwierdzenie przez Gminę w piśmie z 8 marca 2019 r., że "(...) kalkulowała wartość opłaty z tytułu eksploatacji przydomowych oczyszczalni ścieków w oparciu o znane już Gminie informacje o otrzymanym dofinansowaniu" (str. 11 i 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

4.5. Z przytoczonej wyżej argumentacji można wyprowadzić wniosek, że otrzymana przez Gminę pomoc finansowa mogła mieć bezpośredni związek z podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT wynagrodzeniem za świadczenie przez Gminę na rzecz jej mieszkańców usług związanych z eksploatacją oczyszczalni ścieków, ponieważ Gmina nie świadczyłaby tych usług, gdyby nie otrzymała pomocy finansowej na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Z przedstawionej argumentacji można także wyprowadzić założenie, że o bezpośrednim związku pomiędzy pomocą finansową a świadczoną usługą eksploatacyjną świadczy to, że dzięki pomocy finansowej opłaty pobierane za świadczone usługi były niższe.

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższej argumentacji zauważa w pierwszej kolejności, że w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego niezrozumiały jest zarzut skargi kasacyjnej polegający na tym, że Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach, że "dotacja może pokrywać 100% wartości świadczonej usługi", skoro nie wynikało to z tego stanu faktycznego.

Ponadto, w świetle utrwalonego orzecznictwa krajowego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sama okoliczność, że pomoc finansowa (subwencja) może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika nie jest wystarczająca do przyjęcia, że wchodzi do podstawy opodatkowania. Konieczne jest bowiem, aby była przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu, po to aby dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-184/00, do którego Trybunał nawiązuje także w innych wyrokach np. wyrok z 15 lipca 2004 r. C-463/02, Komisja przeciwko Szwecji, ECLI:EU:C:2004:455).

Przyjmuje się przy tym, że cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca powinna być ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni zażąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (wyrok C-184/00 pkt 12 – 14).

Dla przyjęcia, że kwota otrzymanego przez podatnika dofinansowania jest składnikiem podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług kluczowa jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji.

W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1875/16 i sygn. akt I FSK 1876/16, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.7. W świetle przytoczonego wyżej orzecznictwa – które podziela Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę – nie można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, w której podniesiono, że gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – to tego rodzaju dofinansowanie zawsze stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia.

W rozpoznawanej sprawie Gmina otrzymała częściową (do 63,63% kosztów kwalifikowanych) pomoc finansową na budowę (a nie na pokrycie kosztów eksploatacji) przydomowych oczyszczalni ścieków. Związek pomiędzy otrzymaną pomocą finansową a wysokością pobieranych od mieszkańców opłat eksploatacyjnych był na tyle odległy, że – na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego – nie można przyjąć, że był to związek bezpośredni, co mogłoby uzasadnić zaliczenie pomocy finansowej do podstawy opodatkowania podatkiem VAT opłat eksploatacyjnych.

Niezrozumiała jest przy tym argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "Niewątpliwie otrzymana dotacja ma związek z czynnością podlegającą opodatkowaniu. Związek ten jest bezpośredni i bezsporny a dotyczy usługi polegającej na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków" (str. 18 uzasadnienia skargi kasacyjne).

Nieporozumienie polega na tym, że Gmina nie świadczyła na rzecz mieszkańców "usługi polegającej na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków". Opodatkowane czynności Gminy polegały bowiem na świadczeniu, na podstawie umowy zawartej z mieszkańcami Gminy, odpłatnych usług związanych z eksploatacją już wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków, które pozostawały własnością Gminy.

4.8. Powyższe prowadzi do wniosku, że nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej dyrektywa 2006/112/WE Rady), wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część – określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze – była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Ponieważ pomiędzy otrzymaną przez Gminę częściową pomocą finansową na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków a wysokością pobieranych od mieszkańców opłat eksploatacyjnych taki, bezpośredni związek nie występował, to zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT był chybiony.

4.9. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną nie naruszył także art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Sąd ten zasadnie bowiem zwrócił uwagę na to, że dofinansowanie miało bezpośredni związek z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci budowy oczyszczalni. Jednakże Gmina przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że to nie budowa (dostawa) przydomowych oczyszczalni ścieków będzie usługą odpłatną przez mieszkańców, ale jej eksploatacja. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej był zatem chybiony, skoro w zaskarżonej interpretacji świadczona przez Gminę usługa została zidentyfikowana jako "budowa przydomowych oczyszczalni ścieków" (str. 12 uzasadnienia interpretacji).

Chybiony był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje cele wymienione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 – CBOSA) a przedstawiona w nim ocena prawna poddaje się kontroli sądowej.

Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej była jednoznaczna. Sąd ten wyraźnie stwierdził, że "nie wykazano, by uzyskana przez Gminę dotacja na wybudowanie oczyszczalni miała bezpośredni wpływ na cenę usługi jej eksploatowania" i wyjaśnił z jakich powodów za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

4.9. Z podanych tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że zarzuty skargi kasacyjnej były nieusprawiedliwione, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

Adam Nita Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

11