Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant asystent sędziego Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 401/24 w sprawie ze skargi G. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 kwietnia 2024 r., nr 3201-IEW.7192.3.2024.4 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 18.12.2024 r. o sygn. I SA/Sz 401/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G.M. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 5.04.2024 r., nr 3201-IEW.7192.3.2024.4, wydane w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która na podstawie art. 173 § 1 w związku z art. 176 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie w przypadku uznania, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, a tym samym uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS w Szczecinie z oraz uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 26.01.2024 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Ponadto wniosła o dokonanie przez WSA w Szczecinie, na podstawie art. 153 w związku art. 193 p.p.s.a. oceny prawnej oraz wskazania co do dalszego postępowania organu podatkowego, po uchyleniu zaskarżonego postanowienia, w szczególności w zakresie:

- nieistnienia obowiązku, gdyż wskazane w tytule wykonawczym zobowiązanie podatkowe jest przedawnione,

- braku wymagalności obowiązku wobec wystąpienia przyczyny w postaci wydania postanowienia 19.12.2023 r. przez WSA w Szczecinie w sprawie prowadzonej pod sygn. I SA/Sz 566/23 o wstrzymaniu, na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., wykonania w całości w stosunku do skarżącej reformującej decyzji ostatecznej Dyrektora IAS w Szczecinie z 27.07.2023 r.;

- obowiązku wierzyciela - Naczelnika US w W. wystąpienia z urzędu na podstawie art. 34a § 1 u.p.e.a. do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości;

- obowiązku organu egzekucyjnego zawieszenia na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego we wskazanej powyżej sprawie w całości z dniem doręczenia zarzutów organowi egzekucyjnemu do czasu zawiadomienia tego organu o wydaniu ostatecznego postanowienia w sprawie tych zarzutów.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 68 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 33 § 1 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), przez jego błędne niezastosowanie, a przez to wadliwy brak uchylenia w całości postanowień organów skarbowych obydwu instancji; wydanie przedmiotowych postanowień nastąpiło pomimo przedawnienia - liczonego w terminie trzyletnim od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy - możliwości wydania i doręczenia przez organ podatkowy decyzji ustalającej w sposób konstytutywny zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. po zmarłej 7.04.2016 r. spadkodawczyni B.M.J. (a więc jeszcze przed upływem terminu do złożenia przez nią deklaracji podatkowej), w stosunku do jej spadkobierców ustawowych, tj. skarżącej i W.J.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.

1) art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a., przez błędne uznanie za rzekomo niedopuszczalny zgłoszony przez skarżącą pismem z 27.12.2023 r. zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na przedawnienie wskazanego w tytule wykonawczym zobowiązania, gdy tymczasem na każdym etapie postępowania osoba zobowiązana (strona postępowania) ma prawo podnosić zarzut przedawnienia;

2) art. 33 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 68 § 1 o.p., przez jego błędne zastosowanie co do zgłoszonego przez skarżącą zarzutu przedawnienia, a przez to wadliwy brak umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości, pomimo nieistnienia obowiązku z uwagi na przedawnienie oraz brak wymagalności obowiązku wobec wystąpienia przyczyny w postaci wydania postanowienia 19.12.2023 r. przez WSA w Szczecinie w sprawie prowadzonej pod sygn. I SA/Sz 566/23 o wstrzymaniu, na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., wykonania w całości w stosunku do skarżącej decyzji ostatecznej Dyrektora IAS w Szczecinie z 27.07.2023 r. w związku z faktem przedawnienia możliwości wydania i doręczenia reformatoryjnej decyzji ustalającej w sposób konstytutywny w stosunku do spadkobierców zobowiązania podatkowego po spadkodawczyni (w terminie trzyletnim, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy).

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Szczecinie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

3.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności wniesionego przez skarżącą zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącego nieistnienia obowiązku i braku jego wymagalności w związku z przedawnieniem. Podstawą prawną wydania zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia wierzyciela były art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a.

Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być m.in. nieistnienie obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.). Na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. W myśl art. 34 § 2 u.p.e.a., wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; 2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

Zgodnie z art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Należy podkreślić, że art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. stanowi o niedopuszczalności zarzutu, jeżeli zarzut "jest albo był" przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Prawodawca nie uzależnia więc niedopuszczalności zarzutu od zakończenia odrębnego postępowania, w którym taki zarzut został zgłoszony. Istotne jest, że taki zarzut został zgłoszony w takim odrębnym postępowaniu. Celem tej regulacji prawnej jest zapobieżenie rozstrzygania tej samej kwestii w kilku odrębnych postępowaniach.

W rozpatrywanej sprawie obowiązek wskazany w tytule wykonawczym z 24.11.2023 r. został określony decyzją Dyrektora IAS z 27.07.2023 r., nr 3201-IOD2.4121.2023.14, wydaną w toku postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spadkodawczyni B.J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz orzekania o odpowiedzialności spadkobierców, w tym skarżącej za to zobowiązanie podatkowe. W piśmie z 12.09.2023 r. skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję do WSA w Szczecinie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznał skargę skarżącej i w wyroku z 10.04.2024 r., I SA/Sz 566/23 (wydanym w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązanie podatkowe w tym podatku oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku) uznał jej zarzuty - w tym zarzut przedawnienia - za niezasadne. Orzeczenie nie jest prawomocne, bowiem skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Tak więc okoliczności, na podstawie których skarżąca sformułowała zarzut nieistnienia obowiązku był (jest) przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego. Należy zatem się zgodzić z oceną, że okoliczność ta uniemożliwiła w myśl art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. wierzycielowi rozpatrzenie tego zarzutu co do meritum w sprawie I SA/Sz 401/24. Podkreślić należy, że ratio legis regulacji art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. jest wyeliminowanie konkurencji w zakresie rozpatrywania tych samych kwestii, w ramach dwóch postępowań, tj. zwykłego postępowania administracyjnego, podatkowego bądź sądowego, a jednocześnie postępowania egzekucyjnego czy zabezpieczającego, których głównym i podstawowym celem jest doprowadzenie do wykonania konkretnego obowiązku. Uregulowanie to wprowadza więc zasadę niekonkurencyjności środków prawnych.

3.3. Z uwagi na to, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca uczyniła głównym zarzutem zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na przedawnienie wskazanego w tytule wykonawczym zobowiązania, warto przytoczyć argumentację zawartą w ww. nieprawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 10.04.2024 r., I SA/Sz 566/23.

W ww. wyroku prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zwrócił uwagę, że w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 23.05.2016 r., II FPS 6/15 zostało potwierdzone, że decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców ma charakter deklaratoryjny. W orzeczeniach zapadłych po podjęciu powyższej uchwały na gruncie przywołanej wyżej regulacji konsekwentnie przyjmuje się, że decyzja z art. 100 § 1-2 o.p. nie kreuje zobowiązania podatkowego spadkobiercy, a określa zakres odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa orzeczenie o odpowiedzialności lub uprawnieniach zasadniczo obejmuje należności (nadpłaty) wykazane przez podatnika w deklaracji lub określone (stwierdzone) decyzją. Zobowiązanie podatkowe, mimo objęcia decyzją o odpowiedzialności spadkobiercy, pozostaje zatem zobowiązaniem podatkowym podatnika. Wobec tego decyzja stwierdzająca wysokość zobowiązań spadkodawcy i zakres odpowiedzialności spadkobiercy może być wydana do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązań spadkodawcy (zob. np. wyrok NSA z 18.01.2024 r., III FSK 3763/21).

W związku z tym zostało podkreślone, że deklaratoryjny charakter decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców oraz charakter zobowiązań podatkowych spadkodawczyni wyklucza – wbrew stanowisku skarżącej (także skarżącej w niniejszej sprawie) - zastosowanie art. 68 § 1 o.p. i wiąże się z koniecznością uwzględnienia przy jej wydawaniu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 o.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. przedawnienie następuje z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazany pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 § 2-6 o.p. Jednym ze zdarzeń powodujących zawieszenie biegu przedawnienia jest wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego (art. 70 § 2 pkt 6 o.p.). W takim przypadku bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 o.p.). Dodatkowa możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia została przewidziana w art. 99 o.p. Według tego przepisu bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 o.p. nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy.

Analiza akt sprawy I SA/Sz 566/23 według WSA w Szczecinie dowodzi, że wydanie decyzji organu pierwszej instancji (12.11.2021 r.), jak i decyzji organu odwoławczego (27.07.2023 r.), nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wynika z zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., przedawnienie zobowiązania podatkowego spadkobierczyni (także skarżącej w niniejszej sprawie) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. nastąpiłoby 31.12.2022 r. W sprawie I SA/Sz 566/23 zaistniały jednak okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu tego terminu, tj. okoliczności, o których mowa:

1) w art. 99 o.p. – śmierć spadkodawczyni (7.04.2016 r.) i zarejestrowanie aktu poświadczenia dziedziczenia (12.04.2016 r.), skutkujące wydłużeniem terminu o 6 dni;

2) w art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. – złożenie przez skarżącą skargi do sądu administracyjnego (22.07.2022 r.) i doręczenie organowi podatkowemu odpisu wyroku WSA w Szczecinie z 9.03.2023 r., I SA/Sz 537/22 ze stwierdzeniem jego prawomocności (9.05.2023 r.), skutkujące przedłużeniem terminu o 163 dni. W zaistniałej sytuacji termin przedawnienia, po zawieszeniu na łączny okres 169 dni (6 + 163), rozpoczął swój dalszy bieg 10.05.2023 r. i miał upłynąć z dniem 25.10.2023 r. (termin ten uległ zmianie z uwagi na złożenie przez skarżącą 12.09.2023 r. kolejnej skargi do WSA w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 566/23, zakończonej wyrokiem WSA w Szczecinie z 10.04.2024 r., I SA/Sz 566/23, od której została wywiedziona skarga kasacyjna), co oznacza, że organy obu instancji były uprawnione do orzekania w ww. przedmiocie.

3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Szczecinie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. W konsekwencji, ponieważ każdy z postawionych zarzutów skargi kasacyjnej okazał się bezzasadny, więc skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

sędzia WSA(del.) Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Dominik Gajewski