Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 538/19 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4150 (słownie: cztery tysiące sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 30 października 2019 r., I SA/Wr 538/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 22 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie prowadzące do uznania, że przedmiotowa pożyczka nie została udzielona spółce w ramach działalności gospodarczej pożyczkodawcy;

b) art. 2 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") i art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że udzielenie pożyczki na rzecz spółki nie było czynnością świadczenia usług udzielania pożyczek podlegającą przepisom ustawy o VAT, a tym samym udzielona spółce pożyczka podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 i art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieprawidłową realizację funkcji kontrolnej w stosunku do organów podatkowych i tym samym nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo jej niezgodności z przepisami prawa materialnego oraz wydania z naruszeniem przepisów postępowania;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez błędne uznanie, że organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, a następnie prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy przed wydaniem decyzji, w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana w oparciu o niewłaściwie zebrany i oceniony materiał dowodowy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż doprowadziło do błędnej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji i oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona w całości;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez pominięcie przez sąd pierwszej instancji działań organu odwoławczego naruszających zasadę zaufania do organów podatkowych i równego traktowania interesów podatników i w efekcie nieuwzględnienie w procesie wykładni zasady pewności prawa oraz wydanie rozstrzygnięcia pozostającego w istotnej sprzeczności z aktualną, dominującą linią orzeczniczą organów podatkowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku WSA we Wrocławiu w całości i rozpoznanie skargi, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu ze wskazaniem prawidłowej wykładni zastosowanych przepisów, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu przepisów postępowania należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. W ramach wykładni art. 122 i art. 187 § 1 o.p. należy podnieść, że w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12). Zwłaszcza celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nadto, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki NSA z: 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. nr 1, poz. 7; 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630).

Również przepis art. 187 § 1 o.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (wyrok NSA z 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226).

W sprawie niniejszej fakty w zasadzie nie budzą wątpliwości i nie są przez stronę skarżącą kwestionowane, wynikają bowiem w większości z dokumentów. Z uzasadnienia zarzutów procesowych zdaje się wynikać, że ich istota sprowadza się do kwestionowania pewnych okoliczności faktycznych w odniesieniu do odpowiedniego zastosowania przepisów prawa materialnego. Innymi słowy strona skarżąca uważa, że pewne okoliczności faktyczne, np. powiązań kapitałowych stron transakcji, nie powinny negatywnie rzutować na ocenę materialnoprawną udzielonej pożyczki, bowiem celem udzielenia pożyczki było czerpanie zysku z takiej działalności, a nie wsparcie finansowe podmiotu powiązanego, który zobowiązał się zwrócić pożyczkę wraz z odsetkami.

Jest to już ocena zaistniałych faktów w kontekście zastosowania określonej normy materialnoprawnej, a nie kwestionowanie tego faktu (okoliczności), co do zasady. W tym kontekście przywołać należy przepis art. 191 o.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że zawarcie przedmiotowej umowy pożyczki odbyło się w warunkach powiązań gospodarczych, że działalność pożyczkodawcy nie była działalnością zarobkową typową dla profesjonalnego świadczenia usług udzielania pożyczek, o czym chociażby świadczy zapis w umowie o możliwości odstąpienia od umowy przez pożyczkodawcę w każdym czasie.

Nie została również naruszona zasada zaufania do organów podatkowych, zawarta w art. 121 § 1 o.p. albowiem poglądy wyrażane w załączonych pisemnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego odnoszą się do indywidualnych, zamkniętych stanów faktycznych, które nie mogą być przez organ interpretacyjny kwestionowane.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis ten nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu (zob. wyrok NSA z 19 marca 2019 r., II OSK 1097/17). Przepis ten określa czas orzekania i podstawy wyrokowania (sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy...) i nakłada na sąd jedynie obowiązek wydania wyroku po przeprowadzeniu rozprawy i jej zamknięciu oraz wprowadza zakaz wyjścia poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy, co w sprawie niniejszej nie nasuwa wątpliwości (zob. także wyrok NSA z 15 lutego 2019 r., I OSK 386/17).

Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do tego nie doszło, to rozstrzygnięcie byłoby inne.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności przywołać należy treść art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c., zgodnie z którym, w istotnym dla sprawy zakresie, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności. W sprawie niniejszej nie było sporu pomiędzy stronami co do tego, że pożyczkodawca posiada formalny status podatnika podatku od towarów i usług. Jednakże w świetle art. 2 pkt 4 u.p.c.c. o wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów tego aktu prawnego nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku (wyrok NSA z 30 maja 2012 r., II FSK 2276/10). Uwzględniając ten fakt zasadnie sąd pierwszej instancji wywiódł, że udzielenie pożyczki na rzecz skarżącej nie stanowi czynności świadczenia usługi udzielenia pożyczki w rozumieniu ustawy o VAT. Poza argumentacją przywołaną przez sąd pierwszej instancji, w tym również dotyczącą art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT przywołać należy wyrok TSUE z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 ([...] i [...] przeciwko państwu belgijskiemu). W wyroku tym TSUE podkreślił, że udzielanie pożyczek podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli można je uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy lub jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej i jednocześnie nie jest działalnością incydentalną w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy. Udzielanie pożyczek może stanowić działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu kapitału z zamiarem systematycznego otrzymywania przychodu w postaci odsetek pod dwoma jednak warunkami. Po pierwsze, jeżeli nie jest dokonywane sporadycznie i nie ogranicza się wyłącznie do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym w taki sam sposób, jak czyni to inwestor prywatny. Po drugie, jeżeli czynności te dokonywane są w celach gospodarczych z zamiarem maksymalizacji zwrotu na inwestycji.

Aby dokonać prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej udzielonej pożyczki konieczne jest wyczerpujące ustalenie okoliczności faktycznych dotyczących stron umowy pożyczki w szczególności zaś okoliczności dotyczących faktycznego przedmiotu ich działalności gospodarczej. Pożyczkodawca może bowiem prowadzić działalność gospodarczą oraz być podatnikiem podatku od towarów i usług ale równocześnie może udzielić pożyczki jednorazowo (okazjonalnie) i w żaden sposób nie wykonywać zawodowo działalności w zakresie usług finansowych. Tego rodzaju incydentalna pożyczka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (zob. NSA z 6 października 2022 r., III FSK 1136/21, a także wyrok NSA z 24 czerwca 2021 r., III FSK 26/21).

Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę, że zakres działalności spółki (pożyczkodawcy) ujęty w Krajowym Rejestrze Sądowym nie potwierdzał, że do zakresu jej działania należy udzielanie pożyczek, okoliczności tej zresztą strona skarżąca nie kwestionowała. Ponadto za stwierdzeniem, że pożyczkodawca nie był zwolniony, jako podatnik VAT, z tytułu udzielonej pożyczki przemawiają inne okoliczności takie jak: brak wyodrębnienia odpowiedniego zaplecza w strukturze organizacyjnej spółki na prowadzenie zawodowej działalności w zakresie udzielania pożyczek, udzielenie pożyczki tylko dwóm podmiotom wewnętrznym (powiązanym), a nie zewnętrznym, treść zawartych umów świadcząca nie tylko o ich okazjonalnym charakterze, ale także zawierająca zapisy (możliwość rozwiązania umowy w każdym czasie), które nie są stosowane w tego typu działalności świadczenia usług finansowych.

Argumenty przywoływane przez stronę skarżącą nie są wystarczające, aby uznać, że udzielanie pożyczek przez spółkę dokonywane było w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładowo nie znalazło potwierdzenia, w każdym razie do czasu rozstrzygania przez sąd pierwszej instancji, że pożyczkodawca osiągnął korzyść finansową z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska