Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.), Sędzia WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2026 r. sprawy ze skargi K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Zarządu Województwa Łódzkiego z dnia 20 lutego 2026 r. nr 1/EFS/2026 w przedmiocie umorzenia w całości postępowania administracyjnego w sprawie udzielenia ulgi podatkowej w przedmiocie umorzenia części odsetek z zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Zarządu Województwa Łódzkiego na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zarząd Województwa Łódzkiego decyzją z dnia 20 lutego 2026 umorzył w całości postępowanie administracyjne w sprawie udzielenia K sp. z o.o. z siedzibą w W. ulgi w postaci umorzenia części odsetek w wysokości 116 767,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał między innymi, że w dniu 12 listopada 2019 r. zawarto pomiędzy Województwem Łódzkim, reprezentowanym przez Zarząd Województwa Łódzkiego a K sp. z o.o. z siedzibą w W. umowę o dofinansowanie projektu nr [...]: PROJEKT A - edycja 2 realizowanego w ramach Poddziałania X.2.1 Konkurencyjność przedsiębiorstw i ich pracowników, Działania X.2 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw, Osi Priorytetowej X Adaptacyjność pracowników i przedsiębiorstw w regionie Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2014-2020. Do umowy Strony podpisały dwa aneksy.

Na podstawie umowy Województwo Łódzkie zobowiązało się dofinansować projekt w kwocie 21.579.784,60 zł, w całości pochodzącej ze środków europejskich. Strona postępowania zadeklarowała wniesienie wkładu własnego ze środków prywatnych w kwocie 4.656.960,00 zł.

Projekt został objęty kontrolą Instytucji Audytowej Krajowej Administracji Skarbowej. Na podstawie zweryfikowanych w trakcie audytu dokumentów/ pozyskanych informacji ustalono, że 47 ze 192 uczestników nie mieści się w grupie docelowej określonej w Regulaminie dla beneficjenta - nie spełnia warunku kwalifikowalności w projekcie w postaci świadczenia pracy przez uczestnika u przedsiębiorcy kierującego na usługę rozwojową.

W piśmie z dnia 27 lutego 2023 r. organ poinformował beneficjenta o ustaleniach audytu oraz wskazał, że dodatkowo Instytucja Zarządzająca dokonała analizy pozostałych wniosków o płatność deklarowanych w roku obrachunkowym 2021/2022. W tym samym piśmie organ wezwał stronę do zwrotu kwoty 138.726,00 zł (suma stwierdzonych wydatków niekwalifikowalnych w części pochodzącej z dofinansowania) wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków na rachunek strony postępowania, z których sfinansowano wydatek w terminie 14 dni kalendarzowych od dnia otrzymania wezwania.

Pomimo odbioru wezwania w dniu 6 marca 2023 r., strona nie dokonała zwrotu środków. W odpowiedzi, w piśmie z dnia 8 marca 2023 r., nie zgodziła się ona ze stanowiskiem organu.

W piśmie z dnia 3 kwietnia 2023 r., organ poinformował projektodawcę, że dokonał analizy pozostałych wydatków w audytowanym wniosku o płatność w celu identyfikacji usług, w których brali udział uczestnicy niespełniający warunku kwalifikowalności w projekcie w postaci świadczenia pracy u przedsiębiorcy kierującego na usługę rozwojową. Łączną kwotę wydatków niekwalifikowalnych (kosztów bezpośrednich i odpowiadającemu im narzutowi kosztów pośrednich) wynikających z dokonania ponownej weryfikacji wniosku o płatność określono na 88.616,00 zł, w tym 72.504,00 zł środków pochodzących z dofinansowania.

W piśmie z dnia 3 kwietnia 2023 r. organ wezwał stronę do zwrotu kwoty 72.504,00 zł wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków na rachunek beneficjenta, z których sfinansowano wydatek w terminie 14 dni kalendarzowych od dnia otrzymania wezwania. Strona pismo odebrała dnia 12 kwietnia 2023 r., lecz nie zwróciła środków.

W związku z bezskutecznym wezwaniem do zwrotu, w dniu 23 czerwca 2023 r. organ wszczął wobec beneficjenta Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2014-2020 postępowanie administracyjne w celu wydania decyzji określającej kwotę podlegającą zwrotowi.

Pismem z dnia 19 grudnia 2023 r. organ poinformował stronę o korekcie pomyłki w zakresie wydatków uznanych za niekwalifikowalne, o których informował w piśmie z dnia 3 kwietnia 2023 r. i jednocześnie wezwał do zwrotu skorygowanej kwoty 72 558,00 zł. Strona pismo odebrała 27 grudnia 2023 r., jednak nie dokonała zwrotu.

W dniu [...] r. organ wydał decyzję [...], w której określił kwotę przypadającą do zwrotu w wysokości 211.284,00 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, jako środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, wykorzystane przez K sp. z o.o. z siedzibą w W., z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1483 ze zm.), zwanej u.f.p., w związku z przedmiotowym projektem.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Zarząd Województwa Łódzkiego decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] r.

W dniu 30 czerwca 2025 r. spółka dokonała wpłaty na rachunek bankowy Urzędu Marszałkowskiego Województwa Łódzkiego w wysokości 328.083,00 zł.

Organ, dążąc do wyjaśnienia dokonanej podstawy przez stronę wpłaty w dniu 1 lipca 2025 r. zwrócił się do niej o udzielenie szczegółowych informacji m.in. w zakresie powodu zwrotu środków.

W dniu 8 lipca 2025 r., w odpowiedzi na powyższe, strona postępowania wniosła o zdeponowanie całości przekazanych środków na rachunek depozytowy na podstawie art. 33d § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej o.p.

Uwzględniając wolę strony, organ w dniu 22 sierpnia 2025 r. wydał postanowienie o przyjęciu dokonanej przez beneficjenta wpłaty z dnia 30 czerwca 2025 r. na rachunek bankowy Urzędu Marszałkowskiego Województwa Łódzkiego w kwocie: 328.083,00 zł jako zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z decyzji Zarządu Województwa Łódzkiego z dnia [...] r., poprzez zdeponowanie tych środków na koncie depozytowym do czasu prawomocnego zakończenia postępowania.

W dniu 30 września 2025 r. beneficjent za pośrednictwem pełnomocnika złożył wniosek o udzielenie ulgi w postaci umorzenia części odsetek od zobowiązania powstałego w związku z wydaniem przez Zarząd Województwa Łódzkiego decyzji nr [...] z dnia [...] r.

W dniu 16 października 2025 r. spółka złożyła pismo, w którym;

- cofnęła wniosek o zabezpieczenie wykonania decyzji Zarządu Województwa Łódzkiego [...] z dnia [...] r. poprzez uznanie zdeponowanej na rachunku depozytowym Urzędu Marszałkowskiego Województwa Łódzkiego kwoty 328 083,00 zł tytułem wykonania tej decyzji;

- wniosła o uchylenie postanowienia Zarządu Województwa Łódzkiego z dnia 22 sierpnia 2025 r. w przedmiocie przyjęcia wpłaty tej kwoty jako zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z decyzji [...] oraz umorzenia postępowania zabezpieczającego,

- wniosła o uznanie wpłaty kwoty 328.083,00 zł jako wykonanie ostatecznej decyzji Zarządu Województwa Łódzkiego [...].

W wyniku rozpatrzenia powyższego wniosku Zarząd Województwa Łódzkiego w dniu 16 grudnia 2026 r. wydał postanowienie, którym:

- uznał, że kwota 328.083,00 zł wpłacona przez beneficjenta w dniu 30 czerwca 2025 r. na rachunek bankowy Urzędu Marszałkowskiego Województwa Łódzkiego stanowi wykonanie ostatecznej decyzji Zarządu Województwa Łódzkiego [...] z dnia [...] r.;

- zaliczył dokonaną w dniu 30 czerwca 2025 r. wpłatę w kwocie 328.083,00 zł na poczet całej należności głównej i całych odsetek, tj. zobowiązania wynikającego z decyzji Zarządu Województwa Łódzkiego [...] z dnia [...] r.;

- umorzył postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania decyzji Zarządu Województwa Łódzkiego [...] z dnia [...] r., prowadzone na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 i art. 33g o.p., w związku z cofnięciem przez spółkę wniosku o zabezpieczenie wykonania tej decyzji i wykonaniem zobowiązania z niej wynikającego.

Postanowienie przesłane na adres do e-doręczeń zostało odebrane przez stronę 16 grudnia 2025 r. Beneficjent nie wniósł zażalenia.

Wobec zaistniałego stanu faktycznego, rozpoznając wniosek o udzielenie ulgi w postaci umorzenia części odsetek w wysokości 116.767,00 zł od zobowiązania określonego decyzją Zarządu Województwa Łódzkiego [...] z dnia [...] r, utrzymaną w mocy decyzją ZWŁ nr [...] z dnia [...] r. w wysokości 211.284,00 zł organ uznał, że postępowanie w tym przedmiocie stało się bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2025 r., poz. 1691) zwanej k.p.a., oraz art. 59 § 1 pkt 1 o.p. i skonstatował, że biorąc pod uwagę fakt, iż w dniu 30 czerwca 2025 r. beneficjent zwrócił w całości powyższą kwotę oraz wniósł w dniu 16 października 2025 r. o uznanie wpłaty w kwocie 328.083,00 zł jako wykonanie ostatecznej decyzji ZWŁ nr [...] z dnia [...] r., a postępowanie zostało wszczęte 30 września 2025 r. (Beneficjent dokonał wpłaty przed wszczęciem niniejszego postępowania), brak jest podstaw faktycznych i prawnych do orzekania merytorycznego w przedmiocie udzielenia ulgi w postaci umorzenia części odsetek w wysokości 116.767,00 zł liczonych jak dla zaległości podatkowych.

W związku z tym, że nie istnieje już zobowiązanie wynikające z decyzji ZWŁ [...] z dnia [...] r. i decyzji ZWŁ nr [...] z dnia [...] r., wraz z wymaganymi odsetkami liczonymi od tej należności, gdyż w całości zostało zapłacone przez stronę postępowania 30 czerwca 2025 r. oraz biorąc pod uwagę wolę beneficjenta wyrażoną w piśmie 16 października 2025 r. o uznanie wpłaty w wysokości 328.083,00 zł jako wykonanie ostatecznej decyzji ZWŁ, dalsze postępowanie administracyjne w sprawie udzielenia ulgi w postaci umorzenia części odsetek w wysokości 116.767,00 zł stało się bezprzedmiotowe, a jego prowadzenie stanowiłoby o jego wadliwości.

W skardze na tą decyzję K sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie:

1) art. 51 w zw. z art. 3 pkt 3 o.p., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetki za zwłokę, o których umorzenie wystąpiła skarżąca, stanowią zaległość podatkową, podczas gdy w zakresie unormowań ordynacji podatkowej, odsetki od zaległości podatkowej nie są ani zobowiązaniem podatkowym (art. 5), ani podatkiem (art. 6), ani zaległością podatkową (art. 51 § 1); nie są też równoznaczne z zaległością podatkową - nie uważa się ich za zaległość podatkową i nie traktuje się ich na równi z tą zaległością (vide art. 51 § 2 i 3 oraz art. 52 o.p.);

2) art. 59 o.p., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w przypadku gdy wyraźnie wskazuje on na przypadki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a nie odsetek za zwłokę;

3) art. 105 § 1 k.p.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w przypadku, gdy postępowanie administracyjne nie stało się bezprzedmiotowe, albowiem skarżąca może zasadnie wnioskować o umorzenie zapłaconych odsetek za zwłokę, które nie są ani podatkiem, ani zobowiązaniem podatkowym, ani zaległością podatkową, a organ zobowiązany jest taki wniosek merytorycznie rozpatrzyć.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, to jest jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez K sp. z o.o. decyzję w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ulgi w spłacie odsetek naliczonych od kwoty zwrotu dofinansowania - Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy w dacie złożenia przez skarżąca spółkę wniosku o umorzenie odsetek były one już – jak przyjął organ -uregulowane dobrowolnie przez spółkę i postępowanie w przedmiocie ich umorzenia było bezprzedmiotowe, czy też – jak podnosi skarżąca w skardze – istniał przedmiot wniosku, a to z tego względu, że odsetki z tytułu zwłoki w wykonaniu prawomocnej decyzji o zwrocie przyznanego skarżącej spółce dofinansowania w części pochodzącej ze środków unijnych nie stanowią zobowiązania podatkowego, ani zaległości podatkowej w rozumieniu o.p., nie mogą on być traktowane na równi z zaległością podatkową – ma natomiast do nich zastosowanie ustawa o finansach publicznych.

Źródło tak zarysowanego sporu tkwi, po pierwsze, w dokonanej przez skarżącą spółkę czynności wpłaty na rachunek bankowy organu m.in. kwoty tych odsetek i złożonej przez nią dyspozycji potraktowania tej wpłaty jako zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji zobowiązującej do zwrotu dofinansowania oraz jej zdeponowania na koncie depozytowym organu do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie zwrotu; a po drugie, późniejszego jej zarachowania na poczet zaległości wynikającej z tej decyzji. Istotnym dla oceny zasadności umorzenia postępowania w przedmiocie ulgi w spłacie odsetek ma zatem – pomijany przez obie strony postępowania – charakter tej czynności i jej konsekwencje dla momentu uznania wpłaty na poczet spornych odsetek. Ta właśnie okoliczność przesądza o istnieniu lub nie przedmiotu sprawy ulgi podatkowej.

Rozpoznając tak zarysowaną istotę tej sprawy - Sąd zauważa, że stosownie do art. 105 § 1 k.p.a., niemalże analogicznym w treści do art. 208 § 1 o.p. "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części.

Na gruncie tego przepisu judykatura zgodnie przyjmuje, że "bezprzedmiotowość postępowania może wynikać zarówno z braku istnienia przesłanki przedmiotowej, to jest braku materialnoprawnych podstaw do wydania decyzji administracyjnej, jak też braku istnienia przesłanki podmiotowej, to jest sytuacji braku strony mającej interes prawny w uzyskaniu rozstrzygnięcia, wynikającej między innymi z nieposiadaniem przez dany podmiot legitymacji procesowej do bycia stroną postępowania administracyjnego" (tak np. wyrok NSA z dnia 11 marca 2026 r., I GSK 1418/23, LEX nr 4090114, wyrok WSA w Kielcach z dnia 17 września 2025 r., II SA/Ke 272/25, LEX nr 3928745). Bezprzedmiotowość postępowania oznacza więc brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca2026 r., III SA/Gl 1048/25, LEX nr 4085001). A zatem "bezprzedmiotowość w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a. "ma miejsce wtedy, gdy postępowanie nie może już doprowadzić do ukształtowania sytuacji prawnej konkretnego podmiotu"; gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej, w formie decyzji administracyjnej, ingerencji organu administracyjnego. Musi ona mieć charakter rzeczywisty i pełny" (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2026 r., II GSK 1701/22, LEX nr 4038857, wyrok NSA z dnia 6 marca 2026 r., I OSK 1141/24, LEX nr 4069669, wyrok NSA z dnia 26 lutego 2026 r., II OSK 2223/23, LEX nr 4083582).

Zwrot "z jakiejkolwiek przyczyny" oznacza każdą przyczynę powodującą brak elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2026 r., I SA/Po 295/26, LEX nr 4086192). Ma to miejsce wtedy, gdy wystąpi trwała i nieusuwalna przeszkoda w kontynuacji postępowania, a więc wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 13 maja 2026 r., II OSK 1290/25, LEX nr 4099454). Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2026 r., II OSK 2223/23, LEX nr 4083582).

Zważywszy na tę regulację prawną – Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku organu w tej sprawie w dacie złożenia wniosku o ulgę w spłacie spornych odsetek nie były one jeszcze dobrowolnie uregulowane. Wprawdzie w dniu 30 czerwca 2025 r. skarżąca spółka dokonała na poczet tych odsetek wpłaty na rachunek bankowy organu, a w dniu 3 lipca 2025 r. doprecyzowała, w wykonaniu wezwania organu, że wpłaty tej dokonała jako zabezpieczenie wykonania nieprawomocnej decyzji o zwrocie dofinansowania i poleciła przekazanie tej kwoty na rachunek depozytowy organu do czasu prawomocnego zakończenia postępowania. Wpłata ta miała niewątpliwie charakter dobrowolny. Niemniej jednak wpłaty tej w momencie jej dokonywania nie można uznać – jak błędnie przyjął organ - za realizację nieprawomocnej decyzji z uwagi na cel dokonania tej wpłaty. Ale też – wbrew twierdzeniom skargi – do spornej kwoty odsetek, jak i samej kwoty głównej w postaci zwrotu dofinansowania, jako niepodatkowej należności ma zastosowanie o.p. z modyfikacjami wynikającymi z u.f.p., w tym w zakresie podstawy zastosowania ulgi (art. 64 ust. 1 pkt 2 u.f.p., nota bene tożsamym z art. 67a o.p.). Stanowi o tym wprost art. 60 u.f.p., a szczególnie odnoszący się do odsetek jego pkt 6. Stosownie do tego przepisu, środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych: należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności. Wobec tego, w zakresie nie unormowanym mają do nich zastosowanie przepisy o.p., w tym art. 33 o.p. normujący instytucję zabezpieczenia. Z tej instytucji skarżąca spółka zresztą skorzystała dokonując spornej wpłaty. To zaś przeczy jej koncepcji przyjętej w skardze, że sporna kwota odsetek nie podlega regulacji o.p., w tym art. 59 o.p. – normującemu formy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Koncepcja skargi pomija też treść art. 2 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 8 o.p. Wedle nich po pierwsze, przepisy o.p. stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe; a po drugie przez niepodatkowe należności budżetowe rozumie się niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Tak też przyjmuje judykatura, wedle której "umorzenie niepodatkowej należności publicznoprawnej jest szczególnym rodzajem ulgi w spłacie zobowiązań, które skutkuje wygaśnięciem (w myśl stosowanego odpowiednio, na podstawie art. 67 ust. 1 u.f.p., art. 59 § 1 pkt 8 o.p.) - bądź to całości, bądź to części - danej niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym" (zob. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2025 r., I GSK 1037/25).

To stanowisko NSA, jakkolwiek dotyczące zabezpieczenia wykonania zobowiązania w drodze decyzji o zabezpieczeniu, to ma również zastosowanie do dokonanego z inicjatywy strony zabezpieczenia w postaci złożenia odpowiedniej kwoty do depozytu na rachunek bankowy organu w trybie art. 33d § 2 pkt 6 o.p. Cel obu kategorii zabezpieczenia jest tożsamy – wykonanie zobowiązania, a różnica sprowadza się do tego, że zabezpieczenie w trybie art. 33 o.p. ma charakter przymusowy i z inicjatywy organu, a w trybie art. 33d § 2 pkt 6 o o.p. ma charakter dobrowolny i z inicjatywy strony. W obu przypadkach zabezpieczenie polega na złożeniu kwoty do depozytu, przy czym w tym drugim jest to jedna z możliwości (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2008 r., II FSK 1845/07, ONSAiWSA 2010/4/66).

W tym więc aspekcie zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślić jednak trzeba, że nie w charakterze samych odsetek tkwi pierwotne źródło problemu w tej sprawie, lecz – co już sygnalizowano - w charakterze dokonanej przez skarżącą spółkę wpłaty na poczet tych odsetek, wynikających z nieostatecznej decyzji.

W tym aspekcie zaś Sąd stwierdza, że zgodnie z odpowiednio stosowanym art. 33 § 1 czy art. 33d § 2 pkt 6 o.p. można, po pierwsze, zabezpieczyć – przy spełnieniu ustawowych warunków - wykonanie zobowiązań przyszłych (których termin płatności nie upłynął), a także, zgodnie z art. 33 § 2 o.p., w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej można dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej jego wysokość lub określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 o.p.). A po drugie, zabezpieczenie może być dokonane na wniosek strony m.in. w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego (art. 33d § 2 pkt 6 o.p. w zw. z art. 33f § 2 o.p.). Analizując charakter instytucji zabezpieczenia zobowiązania w trybie art. 33 o.p., NSA - z czym Sąd rozpoznający tą sprawę w całości się zgadza i co odnosi również do dobrowolnego zabezpieczenia kwoty zwrotu dofinansowania w trybie art. 33d § 2 pkt 6 o.p. w zw. z art. 33f § 2 o.p. - przyjął, że "zasadniczym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające ma umożliwić skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych i ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. W wyniku wykonania zabezpieczenia organu egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia. Oznacza to, że w przypadku środków pieniężnych przelanych na jego rachunek depozytowy ma prawo ich zatrzymania do czasu uzyskania możliwości przymusowego wykonania obowiązku. Zabezpieczenie nie może i nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10 - opubl. w OTK-A z 2011 r., nr 8,poz. 83). Uznanie kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego pozbawia wprawdzie podatnika możliwości swobodnego korzystania z tych kwot, jednak również organ podatkowy nie może nimi swobodnie dysponować, musi się bowiem liczyć z obowiązkiem ich zwrotu lub zaliczenia na określoną należność (nie jest to ostateczne przysporzenie). Wybierając formę lub formy zabezpieczenia strona powinna mieć świadomość, że jej czynność zmierza jedynie do zabezpieczenia, a nie do wykonania zobowiązania podatkowego". NSA ponadto wskazał, że uznanie "że przyjęcie kwot środków pieniężnych na zabezpieczenie jest równoznaczne z zapłatą podatku, powodowałoby, że regulacja z art. 62a o.p. również byłaby zbędna" (tak wyrok NSA z dnia 11 października 2016 r., II FSK 2197/14).

W przypadku dobrowolnego depozytu strona ma wprawdzie możliwość w każdym czasie zażądania zwolnienia kwoty spod depozytu, niemniej jednak polecenie przekazania kwoty do depozytu również pozbawia stronę możliwości swobodnego korzystania zdeponowaną kwotą depozytu. Zarówno bowiem przyjęcie kwoty do depozytu, jak i odmowa przyjęcia, a w konsekwencji również i zwolnienie z depozytu i jej zaliczenie na poczet kwoty zobowiązania wymaga wydania przez organ postanowienia (art. 33g o.p.) – por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 maja 2020 r., I SA/Gd 353/20, LEX nr 3030622. Na mocy art. 33g o.p. w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub przedłużenia terminu przyjętego zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33f § 2, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Organ, stosownie do art. 33g w zw. z art. 33d o.p., ma obowiązek przyjęcia zabezpieczenia jeżeli zostało ono zaoferowane w jednej z postaci dopuszczonych prawem, a także w konsekwencji jest zobligowany do wstrzymania wykonania tak zabezpieczonej decyzji, zgodnie z art. 224a § 1 pkt 1 o.p. (tak wyrok NSA z dnia 12 lutego 2013 r., I FSK 398/12, LEX nr 1356841). "Fakt przyjęcia zabezpieczenia przez organy podatkowe w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie, nie uprawnia tych organów do stosowania dowolnego uznania administracyjnego, bowiem treść art. 33g o.p. nie daje takiej możliwości. Użycie formuły "wydaje postanowienie" zamiast "może wydać postanowienie" wyklucza możliwość odmowy przyjęcia zabezpieczenia, gdy strona dopełniła formalnych jego warunków i nie pozwala na doszukiwanie się w drodze wykładni celowościowej, jakichkolwiek innych - poza wymienioną - przesłanek, od których organ może uzależnić przyjęcie zabezpieczenia" (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., II FSK 2046/09, LEX nr 1081293).

A zatem złożenie kwoty spornych odsetek na rachunek depozytowy organu nie mogło, zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, stanowić dobrowolnej zapłaty, jak przyjął organ, uznając w konsekwencji, że postępowanie w sprawie umorzenia tych odsetek jest bezprzedmiotowe. Rozważenia wymaga zatem, czy późniejsze złożenie przez skarżącą spółkę polecenia zadysponowania przez organ kwotą depozytu na poczet kwoty wynikającej z ostatecznej decyzji o zwrocie dofinansowania stanowi uregulowanie spornych odsetek i w którym momencie wywoła ono skutki owego uregulowania – w dacie złożenia dyspozycji, czy w dacie przeksięgowania kwoty depozytu. To ma kluczowe znaczenie dla oceny, czy w dacie złożenia wniosku o umorzenie tych odsetek istniał przedmiot postępowania. Stosownie bowiem do art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.p. należności, o których mowa w art. 60, właściwy organ może na wniosek zobowiązanego umarzać w całości - w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem zobowiązanego lub interesem publicznym. Jak bowiem na gruncie tego przepisu przyjmuje judykatura, "koniecznym wszczęcia na wniosek strony oraz prowadzenia postępowania na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 2 u.f.p. jest istnienie niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym, tj. przedmiotu żądania strony. Przy czym uiszczenie należności (w formie zapłaty dobrowolnej lub przymusowej - w konsekwencji postępowania egzekucyjnego), które następuje już po dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie, nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wskazać trzeba, że postępowanie o udzielenie ulgi na podstawie art. art. 64 ust. 1 pkt 2 u.f.p. jest postępowaniem wszczynanym na wniosek zobowiązanego. Zgodnie zaś z art. 61 § 3 k.p.a. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi administracji publicznej. Z tą datą zaczynają materializować się konkretne uprawnienia dla wnioskodawcy wynikające z przepisów prawa, gdyż od tej daty organ jest związany treścią wniosku co do przedmiotu i zakresu rozpoznawanej sprawy. Organy administracji publicznej działają na podstawie prawa (art. 6 k.p.a.), dlatego też mogą odnosić się merytorycznie tylko do takich wniosków strony, które znajdują podstawę w przepisach prawa. Jeżeli strona domaga się umorzenia określonej w art. 60 u.f.p. należności, które istnieją w dniu wszczęcia postępowania (a ten fakt jest bezsporny w niniejszej sprawie), to postępowanie w przedmiocie tego wniosku powinno się toczyć. Ocena dotycząca przedmiotowości bądź bezprzedmiotowości tego postępowania musi odnosić się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wszczęcia postępowania (por. np. wyroki NSA: 16 lutego 2024 r., I GSK 113/23; z 21 listopada 2024 r., III FSK 194/23, które zapadły na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., który zawiera regulacje analogiczne do tych objętych art. 64 ust. 1 pkt 2 u.f.p.; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływane tamże). Stąd też ocena istnienia należności publicznoprawnej, czyli przedmiotu postępowania, musi więc odnosić do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie. Postępowanie w przedmiocie umorzenia niepodatkowej należności publicznoprawnej prowadzone na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 2 u.f.p. nie staje się bezprzedmiotowe, jeśli po dacie jego wszczęcia należność ta została przymusowo lub dobrowolnie uiszczona. (...) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela wcześniej wyrażony w jego orzecznictwie pogląd, że "Wprawdzie uiszczenie zaległości podatkowej [analogicznie: niepodatkowej należności budżetowej, po wszczęciu postępowania umorzeniowego - przyp. NSA] sprawia, iż przedmiot postępowania «ulgowego» z faktycznego punktu widzenia przestaje istnieć, niemniej jednak z punktu widzenia interesów ekonomicznych podatnika istnieje on w dalszym ciągu. Podatnik będzie (a przynajmniej może być) zainteresowany określonym rozstrzygnięciem sprawy, które rzutować może na jego sytuację prawną na co zwraca uwagę doktryna prawa podatkowego (...)" (wyrok NSA z 12 grudnia 2022 r., I GSK 3334/18)" (tak przywołany już wyrok NSA z dnia 18 listopada 2025 r., I GSK 1037/25).

Zważywszy na konsekwencje prawne płynące z regulacji prawnej art. 64 ust. 1 pkt 2 u.f.p. – Sąd stwierdza, że w dacie złożenia przez skarżącą spółkę wniosku o umorzenie odsetek od kwoty zwrotu dofinansowania istniał przedmiot tego wniosku – odsetki nie zostały jeszcze, wbrew zaskarżonej decyzji, dobrowolnie uregulowane. Przesądza o tym sekwencja zdarzeń. Wniosek ten spółka złożyła w dniu 30 września 2025 r. W tej dacie nadal w obrocie prawnym funkcjonował depozyt na kwotę 328.083 zł. Następnie w dniu 16 października 2025 r. spółka cofnęła wniosek o zabezpieczenie wykonania decyzji o zwrocie dofinansowania poprzez uznanie zdeponowanej na rachunku depozytowym organu kwoty 328.083 zł tytułem kwoty wynikającej z tej decyzji, w tym odsetek w kwocie 116.767 zł, i uznanie tej kwoty jako wykonanie tej decyzji, wówczas już ostatecznej. Wniosek ten organ rozpatrzył dopiero w dniu 16 grudnia 2025 r., wydając postanowienie, że kwota 328.083 zł stanowi wykonanie decyzji ostatecznej oraz zaliczając dokonaną w dniu 30 czerwca 2025 r. wpłatę w kwocie 328.083 zł na poczet należności głównej i odsetki od niej, pokrywająca w całości kwotę decyzji oraz umorzył postepowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania decyzji. Z kolei zaskarżona decyzja została wydana w dniu 20 lutego 2026 r. Wobec takiej sekwencji zdarzeń oraz mając na uwadze jednolite stanowisko judykatury co do dopuszczalności merytorycznego rozpoznania sprawy umorzenia zobowiązania i odpowiednio odsetek z tytułu zwłoki w zapłacie, uregulowanych po dacie złożenia wniosku, nie ma najmniejszej wątpliwości, że spółka uregulowała kwotę odsetek po złożeniu wniosku o ich umorzenie i przysługuje jej roszczenie o merytoryczne rozpoznanie tego wniosku. W tej sprawie nie zachodzi nawet konieczność rozważania tego, czy datą wpłaty jest data zadysponowania przez spółkę depozytem, czy dopiero data wydania postanowienia przez organ – obie czynności zostały dokonane po złożeniu wniosku o ulgę.

Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie, stosownie do wyrażonej wcześniej oceny prawnej sprawy, merytorycznie rozważyć zasadność złożonego przez spółkę wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie odsetek.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł stosownie do jego wyniku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

P.C.