Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A Fundacji [...] z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.432.2023.2.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Skargą z dnia 16 stycznia 2024 r. E (dalej: Wnioskodawca lub skarżąca) zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 4 grudnia 2023 r., w której organ ten uznał za nieprawidłowe jej stanowisko w zakresie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tak opisano zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca przystąpi do spółki cywilnej prawa polskiego uregulowanej w art. 560-875 k.c. (dalej: Spółka). Jedynym przedmiotem działalności Spółki będzie dzierżawa nieruchomości komercyjnych oraz mieszkalnych. Spółka będzie uzyskiwała przychody wyłącznie z dzierżawy nieruchomości. W umowie Spółki dzierżawa nieruchomości będzie wpisana jako przedmiot działalności gospodarczej. Wnioskodawca wniesie do Spółki wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny w postaci wyposażenia nieruchomości koniecznego do ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem w postaci dzierżawy. Wnioskodawca również w statucie jako przedmiot działalności ma określoną dzierżawę nieruchomości.

Od momentu, gdy Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki przychody podatkowe, koszty uzyskania tych przychodów oraz dochody Spółki będą na zasadzie art. 5 ustawy z dnia 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. – dalej: ustawa o CIT), traktowane wg proporcji prawa do zysków dla celów podatkowych, jak przychody Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy i dochody Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów z dzierżawy nieruchomości przez Spółkę przypadających na Wnioskodawcę na zasadzie art. 5 ustawy CIT jako wspólnika Spółki?

Czy przystąpienie przez Wnioskodawcę do Spółki może być na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy CIT uznane za prowadzenie "działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej ?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów z dzierżawy nieruchomości Spółki przypadających na Wnioskodawcę na zasadzie art. 5 ustawy CIT jako wspólnika Spółki, a przystąpienie przez Wnioskodawcę do Spółki nie może być na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy CIT uznane za prowadzenie "działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326 - dalej: ustawa UFR).

W ocenie Wnioskodawcy może on zostać wspólnikiem w Spółce i będzie to wprost zgodne z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy UFR. Skoro bowiem przystąpienie do Spółki jest działalnością gospodarczą Wnioskodawcy nie wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy UFR, to nie traci prawa do zwolnienia podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT, zgodnie z treścią którego, zwalnia się od podatku fundację rodzinną. W myśl zaś art. 6 ust. 7 ustawy CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy UFR. Zdaniem Wnioskodawcy, art. 6 ust. 7 ustawy CIT nie znajdzie jednak zastosowania wobec Wnioskodawcy, bowiem Spółkę należy zakwalifikować do "podmiotów o podobnym charakterze" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy UFR.

Spółka uzyskuje przychody z dzierżawy nieruchomości. Taki sam stan będzie – w ocenie Wnioskodawcy - trwał także od momentu, gdy stanie się on wspólnikiem Spółki. Dochody pochodzące z zysków z dzierżawy nieruchomości Spółki będą zwolnione z podatku CIT, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT. W myśl art. 5 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zdaniem Wnioskodawcy, status wspólnika Spółki oraz udział w zysku Spółki nie doprowadzi do utraty prawa zwolnienia o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT. Spółka nie jest i nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w Polsce.

Zaskarżoną interpretacją z dnia 4 grudnia 2023 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że spółka cywilna nie jest spółką handlową, jak również nie można jej uznać, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy UFR za podmiot o podobnym charakterze mający siedzibę w kraju albo za granicą, do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych lub spółdzielni. W odróżnieniu od spółek handlowych nie ma ani osobowości prawnej, ani nie jest też jednostką organizacyjną posiadającą podmiotowość prawną. Należy ją przy tym traktować wyłącznie jako stosunek prawny - stosunek zobowiązaniowy łączący wspólników (umowę). Spółka cywilna nie jest odrębnym (od wspólników) podmiotem prawa cywilnego, nie wpisuje się jej do rejestru przedsiębiorstw w KRS, nie posiada własnego majątku, a także nie zaciąga własnych zobowiązań. Poza tym wszystkie ze spółek, do których może przystąpić fundacja rodzinna, a zatem spółka jawna, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna - są podatnikami CIT, natomiast spółka cywilna nie jest podatnikiem tego podatku, nawet w przypadku, gdy przystąpi do niej fundacja rodzinna, bowiem brak jest przepisów, które wskazywałyby na opodatkowanie spółek cywilnych podatkiem dochodowym od osób prawnych po przystąpieniu do niej fundacji rodzinnej, jak ma to miejsce w przypadku spółek jawnych.

Tym samym, przystąpienie przez Fundację do Spółki cywilnej wykracza poza zakres określony w art. 5 ustawy UFR, a w razie takiego przestąpienia dochód uzyskany przez Fundację rodzinną z tytułu dzierżawy nieruchomości przez Spółkę cywilną, przypadający na Fundację jako wspólnika Spółki cywilnej nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód ten winien być objęty sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym, na podstawie art. 24r ustawy CIT.

W skardze na te interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 6 ust. 7 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy UFR poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że przystąpienie przez fundację rodzinną do spółki cywilnej, stanowi przejaw działalności fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres wskazany w art. 5 UFR, a tym samym fundacja rodzinna nie będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 tej ustawy, ponieważ w sprawie będzie miało zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia na mocy art. 6 ust. 7 ustawy o CIT, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że przystąpienie przez fundację rodzinną do spółki cywilnej, jest wyrazem działalności wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR, ponieważ jest przystąpieniem przez fundację rodzinną do podmiotu o podobnym charakterze jak spółka handlowa, a tym samym zarówno przystąpienie do spółki cywilnej, jak i uczestnictwo w niej jako objęte zakresem działalności gospodarczej wskazanej wprost w art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR powinno przesadzić o tym, że fundacja będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem CIT - w sprawie nie będzie miał tym samym zastosowania przepis art. 6 ust. 7 ustawy o CIT;

2. art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 UFR poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że przystąpienie przez fundację rodzinną do spółki cywilnej, której jedynym przedmiotem działalności jest dzierżawa nieruchomości komercyjnych oraz mieszkalnych stanowi przejaw działalności fundacji rodzinnej wykraczający poza zakres wskazany w art. 5 UFR, a tym samym fundacja rodzinna nie będzie objęta określonym w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT zwolnieniem na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o CIT podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że działalność gospodarcza fundacji rodzinnej jako wspólnika spółki cywilnej, której jedynym przedmiotem działalności jest dzierżawa nieruchomości jako wskazana wprost w art. 5 ust. 1 pkt 2 UFR nie może wykraczać poza zakres z art. 5 UFR, i będzie objęta zwolnieniem określonym w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT a tym samym w sprawie nie zaistniała przesłanka wyłączająca zwolnienie podmiotowe fundacji rodzinnej, o której mowa w art. 6 ust. 7 ustawy o CIT;

3. art. 6 ust. 7 oraz art. 24r ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego przepis ten znajdzie zastosowanie, a tym samym fundacja rodzinna która przystąpi do spółki cywilnej nie będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem CIT z uwagi na wyłączenie zawarte w tym przepisie, a osiągnięty z tego tytułu dochód będzie podlegał opodatkowaniu sankcyjnym 25% podatkiem CIT podczas gdy przepis ten nie będzie miał zastosowania w sprawie, z uwagi na to, że sam fakt uczestnictwa w spółce cywilnej nie przesądza o prowadzeniu działalności wykraczającej poza zakres z art. 5 UFR, a co więcej działalność samej spółki będzie się mieściła w tym zakresie, a tym samym w sprawie znajdzie zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, zgodnie z którym fundacja rodzinna jest zwolniona z podatku CIT.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga była niezasadna.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, że będzie ona zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów z dzierżawy nieruchomości Spółki cywilnej, do której skarżąca przystąpi, przypadających na nią na zasadzie art. 5 ustawy CIT jako wspólnika Spółki cywilnej (stanowisko własne skarżącej w odpowiedzi na pytanie nr 1) oraz że przystąpienie przez skarżącą do Spółki cywilnej nie może być na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy CIT uznane za prowadzenie "działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 UFR (stanowisko własne skarżącej w odpowiedzi na pytanie nr 2).

W skardze na tę interpretację zarzucono naruszenie: 1) art. 6 ust. 7 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy UFR (przez przyjęcie, że przystąpienie przez fundację rodzinną do spółki cywilnej, stanowi przejaw działalności fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres wskazany w art. 5 UFR, a tym samym fundacja rodzinna nie będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 tej ustawy, ponieważ w sprawie będzie miało zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia na mocy art. 6 ust. 7 ustawy o CIT); 2) art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 UFR (przez przyjęcie, że przystąpienie przez fundację rodzinną do spółki cywilnej, której jedynym przedmiotem działalności jest dzierżawa nieruchomości komercyjnych oraz mieszkalnych stanowi przejaw działalności fundacji rodzinnej wykraczający poza zakres wskazany w art. 5 UFR, a tym samym fundacja rodzinna nie będzie objęta określonym w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT zwolnieniem na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o CIT); 3) art. 6 ust. 7 oraz art. 24r ust. 1 ustawy o CIT (przez uznanie, że fundacja rodzinna która przystąpi do spółki cywilnej nie będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem CIT z uwagi na wyłączenie zawarte w tym przepisie, a osiągnięty z tego tytułu dochód będzie podlegał opodatkowaniu sankcyjnym 25% podatkiem CI).

Zarzutami tymi i powołaną podstawą prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a p.p.s.a.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT, zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Według art. 6 ust. 7 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

Przepis art. 5 UFR ma brzmienie następujące: Zgodnie z ust. 1, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie: 1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia; 2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie; 3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach; 4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze; 5) udzielania pożyczek: a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje, b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik, c) beneficjentom; 6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej; 7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu; 8) gospodarki leśnej. Wedle ust. 2 tego artykułu, działalność, o której mowa w ust. 1 pkt 7 i 8, fundacja rodzinna może wykonywać wyłącznie w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym. Stosownie zaś do ust. 3, przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi przepis art. 24r ust. 1 ustawy CIT, w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Z brzmienia tych przepisów wynika, że w zakresie art. 5 ust. 1 UFR mieści się działalność fundacji rodzinnej w postaci dzierżawy nieruchomości (art. 5 ust. 1 pkt 2 UFR), a także przystępowanie do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach (art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR). Z użytego w przepisie sformułowania: "fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą (...) tylko w zakresie" wynika, że przepisy te należy rozumieć ściśle – zgodnie z ich językowym brzmieniem.

Odpowiedź na pytanie, czy spółka cywilna, do której przystąpi skarżąca, mieści się w zakresie pojęcia "podmiotów o podobnym charakterze" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR, jest – zdaniem Sądu – przecząca. Jak trafnie wskazał organ w zaskarżonej interpretacji, jest zbyt wiele różnic między tą spółką a "spółkami handlowymi, funduszami inwestycyjnymi, spółdzielniami", co sprawia, że nie można jej uznać za podmiot "o podobnym charakterze" do wymienionych. Dotyczy zarówno źródła ich regulacji (k.c. i k.s.h.), braku odrębności prawnej spółki cywilnej od jej wspólników, a więc podmiotowości prawnej (spółka cywilna w odróżnieniu od spółek handlowych nie ma ani osobowości prawnej, ani nie jest jednostką organizacyjną posiadającą podmiotowość prawną). W związku z tym spółka cywilna w przeciwieństwie do spółek prawa handlowego nie posiada własnego majątku, nie zaciąga własnych zobowiązań. Spółkę cywilną i spółki handlowe dzieli więc wiele innych istotnych różnic, zarówno w zakresie podstawy prawnej, sposobu zakładania, rejestrowania, funkcjonowania – zatem brak jest podstaw, aby spółkę cywilną uznać za podmiot podobny do spółki handlowej. Poza tym, spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT, w tym spółka jawna, o ile jej wspólnikiem jest co najmniej jednak fundacja rodzinna (art. 1 ust. 7 ustawy CIT). Natomiast spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie staje się nim nawet wtedy, gdy przystąpi do niej fundacja rodzinna.

Dlatego też – jak należy uznać – w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR chodzi nie o jakiekolwiek spółki, ale o spółki handlowe (podatników podatku dochodowego od osób prawnych, a nie o podmioty transparentne, w których podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy), dlatego też fundacja rodzinna w ramach dozwolonej działalności (art. 5 UFR) może przystępować i uczestniczyć jedynie w spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2024 r., III SA/Wa 2753/23, CBOSA).

Oceny tej nie zmienia sam tylko fakt, że skarżąca prowadziłaby w ramach spółki cywilnej działalność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 UFR. Do zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT, uprawnia bowiem przystąpienie przez fundację rodzinną do spółki handlowej lub podmiotu o podobnym charakterze w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR. Przystąpienie do innego podmiotu, niezależnie od rodzaju działalności fundacji rodzinnej prowadzonej w jego ramach, wykracza poza zakres określony w art. 5 UFR, co zwolnienie takie wyklucza (art. 6 ust. 7 ustawy CIT).

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

P.C.