I FSK 346/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-03-13	
Data wpływu	2007-03-28	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Marek Kołaczek /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 488/05	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną
Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 68 par 1 i par 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2008 r. sprawy ze skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 488/05 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2005 r. [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 488/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2005 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r.

Jak wynika z treści uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 30 lipca 2004 r. W ocenie organu podatnik nie zasadnie wykazał do odliczenia podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 1999 r. wystawionej przez F. U. A.S. A. S. za usługi marketingowe i akwizycję systemów telekomunikacyjnych. Wydatki poniesione na podstawie w/w faktury nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176ze zm.) (dalej; o.p.d.o.f.) W konsekwencji brak było uprawnienia podatnika do odliczenia na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz i o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT) podatku naliczonego wynikającego z w/w faktury VAT, wobec wyłączenia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. G. wniosła o jej uchylenie, oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Strona zarzuciła naruszenie; - art. 137 § 3a w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 26; z późn. zm.) (dalej; o.p.), ponieważ przed wydaniem decyzji odmówiono pełnomocnikowi prawa do przeglądania akt, - art. 137 § 3 i art. 136 w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez odmówienie D. G. prawa zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Podniesiono również, że w postępowaniu przed organem I instancji naruszono prawo strony do czynnego udziału w czynnościach procesowych jak i nie przeprowadzono postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Stwierdził, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji zasadnie zakwestionowały prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez F.U. A.S. A. S. za usługi marketingowe i akwizycję systemów telekomunikacyjnych. Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał ustalić istotne dla sprawy fakty. Skoro strona skarżąca nie wykazała (a na niej spoczywał ciężar udowodnienia), że usługi zakupione od A. S. miały, lub też mogły mieć wpływ na osiągane przez nią przychody, to nie można mówić o związku dokonanego zakupu z przychodami, a to z kolei przesądza o braku podstaw do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztu uzyskania przychodów. Z tego też względu podatek naliczony przy zakupie tych usług nie obniżał podatku należnego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.

WSA zaznaczył, że skarżąca została poinformowana o prawie zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz o prawie do wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego, co wynika ze stosownego pisma Dyrektora Izby Skarbowej.

W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok pełnomocnik podatnika wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania oraz przyznanie kosztów postępowania.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów, tj. art. 68 § 1 o.p. i art. 70 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 99.1 i 103.1 ustawy o VAT i art. 137 § 3 w zw. z § 4 o.p. przez niewłaściwą interpretację tych przepisów.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że w podatku VAT powstał nie tylko obowiązek podatkowy ale także i zobowiązanie podatkowe. Rozliczenie podatku VAT skarżącej następowało co miesiąc do 25 dnia każdego miesiąca po każdym kolejnym miesiącu. W tym terminie istnieje obowiązek składania deklaracji i obowiązek płatności /art. 99.1 i 103.1 ustawy o podatku VAT/. Zatem podatek VAT za grudzień 1999 r. uległ przedawnieniu. Nie nastąpiło także przerwanie biegu przedawnienia.

W ocenie pełnomocnika stanowisko Sądu I instancji w kwestii pełnomocnictwa męża skarżącej nie było trafne. Zgodnie z art. 137 o.p. winna przedłożyć w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo. Ale artykuł ten w § 4 stanowi, że zakresie nie uregulowanym w § 1 do 3 stosuje się przepisy prawa cywilnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: p.p.s.a.) Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wymienienie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. W tym znaczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuty oparł zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W pierwszej kolejności właściwym wydaje rozpatrzenie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, bowiem wynik rozważań w tym względzie może mieć wpływ na ustalenia stanu faktycznego a w konsekwencji na późniejszą ocenę zarzutów związanych z prawem materialnym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonych wyrokach jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organy, a oceniany przez Sąd, przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 17 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 513/05 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 250251).

Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisu procesowego Ordynacji podatkowej, tj. art. 137 § 3 i § 4. Nie wskazał on jednak w kontekście tego zarzutu na naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Tak sformułowany zarzut nie mógł odnieść pożądanego skutku. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por.: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis 2006, s. 370).

Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności za nie trafny uznać należy zarzut naruszenia przepisu, tj. art. 99.1 i 103.1 ustawy o VAT. Przedmiotowy stan faktyczny dotyczy zobowiązań podatkowych za rok 1999 r. Obowiązująca w tym czasie ustawa o VAT, tj. ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w swojej redakcji nie zawierała wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów. Zatem, w badanej sprawie, z uwagi na nie stosowanie tych przepisów nie mogło dojść do ich naruszenia.

W sprawie nie mogło mieć również miejsca naruszenie przepisu, tj. art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy bowiem decyzji konstytutywnych, tj. ustalających powstanie zobowiązania podatkowego z chwilą jej doręczenia. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa a więc decyzja organu podatkowego, korygująca wadliwie obliczane przez podatnika zobowiązania, jest decyzją deklaratoryjną, do której mają zastosowanie przepisy art. 70 § 1 i następne ordynacji podatkowej. Natomiast wskazanie przez autora skargi kasacyjnej, że w sprawie nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia należy uznać za nieskuteczne. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uznać za skuteczne prób zwalczania ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku zawartych w uzasadnieniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że ani nie można zwalczać ustaleń faktycznych poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego, ani nie można skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego. (wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSA WSA 2005, nr 4, poz. 67). Dla podważenia błędnych, zdaniem strony, ustaleń sądu dotyczących okoliczności wpływających na przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędne było powołanie jako podstawy kasacyjnej odpowiedniego przepisu prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i należyte uzasadnienie zarzutu. Skoro autor skargi kasacyjnej tego nie uczynił, to nawet gdyby twierdzenia strony skarżącej poparte ustalonymi faktami wskazywały, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę, albowiem nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Sądowi kasacyjnemu nie wolno samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. uzasadnienie post. SN z dnia 16 października 1997 r., II CKN 404/97, OSNC 1998, nr 4, poz. 59; wyr. NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, Mon. Praw. 2004, nr 9, poz. 392, a także wyr. NSA z dnia 7 września 2004, FSK 102/04, niepubl.).

Dlatego zmierzające do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej należało uznać za nieskuteczne.

Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.