I FSK 1643/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-03-17	
Data wpływu	2015-08-17	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Adam Bącal /przewodniczący/
Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Marek Kołaczek	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Po 586/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c. art. 188; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 9 ust. 1; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 586/14 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 29 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień oraz czerwiec 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz J. P. kwotę 6.796 (słownie: sześć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 586/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 kwietnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i czerwiec 2008 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 31 października 2013 r., nr [...] określił J. P. zobowiązania w podatku od towarów i usług: za marzec 2008 r. w kwocie 145.065 zł, za kwiecień 2008 r. w kwocie 92.905 zł oraz za czerwiec 2008 r. w kwocie 39.004 zł. Organ ustalił bowiem, że podatnik, który w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów oraz sprzedaży opału pod firmą [...] "P." uzyskał z tytułu przeprowadzonych sprzedaży działek niezabudowanych obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w wysokości netto 1.244.077,87 zł i VAT 273.697,13 zł, która to czynność zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega VAT. Organ kontroli skarbowej dokonał oceny ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika stwierdzając, że są one nierzetelne w zakresie zapisów zarówno w ewidencji sprzedaży za miesiące: marzec, kwiecień oraz czerwiec 2008 r., jak i ewidencji zakupów za marzec 2008 r. i w tym też zakresie uznał, że księgi te nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając wydanie jej z naruszeniem prawa oraz oparcie na błędnych ustaleniach, że działki zostały sprzedane w ramach działalności gospodarczej. Według podatnika zakup spornych działek miał cel prywatny, a nie gospodarczy. Podatnik nie zaliczył bezpośrednich, jak i pośrednich kosztów związanych ze sprzedażą do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie rozliczył podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Biuro Obrotu Nieruchomościami. Ponadto, podatnik w wyjaśnieniach przed organem I instancji podał, że sprzedaż nieruchomości związana była ze spadkiem ich wartości, natomiast na zakup spornych gruntów zaciągnął pożyczkę hipoteczną. Mając w perspektywie spłatę pożyczki powziął decyzję o zbyciu części zakupionego gruntu. W świetle art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik wniósł o uznanie, że sprzedaż spornej nieruchomości nie stanowi czynności opodatkowanej VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 29 kwietnia 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję podzielił stanowisko organu I instancji, że dokonana przez podatnika w dniach 18 i 31 marca 2008 r. oraz 5 czerwca 2008 r. sprzedaż niezabudowanych działek, uzyskanych w wyniku zakupionej w dniu 3 marca 2008 r. nieruchomości gruntowej spełnia przesłanki działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczy o tym fakt, że grunty zostały nabyte z zamiarem późniejszej odprzedaży, sprzedaż stanowiła działalność zarobkową, wykonywana była we własnym imieniu, następowała w sposób zorganizowany i ciągły. Brak jest podstaw do dania wiary twierdzeniom podatnika, jakoby w marcu 2008 r. nabył nieruchomości jako rodzaj zabezpieczenia na przyszłość. Przede wszystkim zwrócono uwagę na krótki okres, tj. 15 dni między zakupem nieruchomości, a sprzedażą pierwszej z działek. Nabycie piętnastu niezabudowanych działek budowlanych, położonych przy ul. P. w P. nastąpiło w dniu 3 marca 2008 r., natomiast już w dniu 10 marca 2008 r. podatnik (wg pełnomocnika podatnika w dniu 13 marca 2014 r.) wystąpił do biura "U." z prośbą o pomoc w sprzedaży, by po upływie kolejnych 7 dni dokonać pierwszych dostaw. Okres tygodnia (od 3 do 10 marca 2008 r.) nie sposób uznać za wystarczająco długi czas na podjęcie decyzji oraz samo zorganizowanie sprzedaży gruntów o tak dużej wartości. W tak krótkim czasie nie można było zaobserwować znacznego spadku wartości gruntu, przy czym nie zostały one sprzedane poniżej ceny zakupu. Organ wskazał, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że zakup nieruchomości nastąpił bez zamiaru ich dalszej odsprzedaży. To, z jakim zamiarem sprzedawca działał w momencie nabycia gruntu nie przesądza o tym, czy od takiej transakcji trzeba będzie naliczyć podatek, czy nie. Nawet jeśli podatnik nabył grunt w drodze spadku czy darowizny nie oznacza, że późniejsza sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu. Taki majątek może być bowiem podstawą do rozpoczęcia działalności np. handlowej.

Wskazano dalej, że działanie podatnika związane z zakupem, a następnie odsprzedażą gruntów, stanowiło działalność zarobkową. Na zakup działek budowlanych podatnik uzyskał pożyczkę hipoteczną w kwocie 1.400.000 zł, zaś działki sprzedawał w okresie od 18 marca do 5 czerwca 2008 r. uzyskując kwotę 1.517.775 zł. Po odjęciu poniesionych kosztów podatnik osiągnął zysk w wysokości 70.207 zł. Ponadto, zdaniem organu działania podatnika miały charakter ciągły i zorganizowany. Pożyczka hipoteczna została uruchomiona w dniu podpisania umowy kupna działek, tj. 3 marca 2008 r. i w całości pokrywała wartość tego zakupu. Do sprzedaży zaangażowano profesjonalne biuro obrotu nieruchomościami, z którym podatnik podpisał w dniu 17 marca 2008 r. umowę, aczkolwiek z wyjaśnień pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego wynika, że o pomoc przy sprzedaży podatnik prosił już około 10 marca 2008 r. W dniu następującym po dacie podpisania umowy z biurem sporządzone zostały notarialne umowy sprzedaży większości gruntów. Podejmowane przez podatnika czynności były częstotliwe, gdyż łącznie 15 działek zostało sprzedanych w okresie od 18 marca do 5 czerwca 2008 r., z tego 14 wyłącznie w marcu 2008 r., a tylko 1 w czerwcu 2008 r.

Zestawienie powyższych okoliczności kreuje wizerunek podatnika jako osoby profesjonalnie zaangażowanej w obrót nieruchomościami. Nie potwierdza oświadczeń pełnomocnika, zgodnie z którymi nabycie spornej nieruchomości miało na celu zabezpieczenie na przyszłość. Niezrozumiały jest argument, że zakupując a następnie sprzedając działki podatnik nie zaliczył bezpośrednich, jak i pośrednich kosztów tych czynności prawnych do kosztów uzyskania przychodów odrębnie prowadzonej działalności gospodarczej. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., ani przepisy wykonawcze nie uzależniają opodatkowania obrotu od uznaniowego zaliczenia określonych wydatków w koszty. Gdy występują przesłanki świadczące o tym, że wykonywane przez podatnika czynności noszą znamiona działalności handlowej w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatkowej, podlegają one opodatkowaniu obligatoryjnie. Dlatego też fakt niezaewidencjonowania przychodów z działalności gospodarczej w księgach podatkowych w żadnym razie nie oznacza, że przychody takie nie zostały uzyskane.

Stwierdzono również, że zobowiązania podatkowe za miesiące marzec, kwiecień oraz czerwiec 2008 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż w dniu 5 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych podatnika za kontrolowany okres. W dniu 18 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wystosował do pełnomocnika skarżącego pisma zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego (odebrane dnia 27 grudnia 2013 r.). Dodatkowo w dniu 23 grudnia 2013 r. wysłał do podatnika pismo o tym samym brzmieniu, w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej (odebrane 4 stycznia 2014 r.). Pełnomocnictwo podatnika udzielone doradcy podatkowemu P. J. do reprezentowania przed wszystkimi organami podatkowymi oraz organami kontroli skarbowej w sprawach jego zobowiązań nie zawiera wyłączenia reprezentacji w sprawach karnych skarbowych. Zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, prawidłowo zostało wystosowane do pełnomocnika podatnika.

Zgodnie zatem z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za podstawę opodatkowania należało przyjąć uzyskany ze sprzedaży działek obrót, pomniejszony o kwotę podatku należnego, wyliczonego metodą "w stu", uznając uzyskane ze sprzedaży kwoty jako brutto, czyli już zawierające podatek VAT. Prawidłowe jest ponadto pomniejszenie w rozliczeniu miesiąca marca 2008 r. kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Biuro Obrotu Nieruchomościami "U." z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości w P. na kwotę netto 24.590,16 zł (VAT 5.409,84 zł).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości zarzucając, że została wydana z naruszeniem prawa tak materialnego jak i procesowego. W uzasadnieniu podatnik podtrzymał stanowisko, że dokonany przez niego zakup działek miał cel prywatny, nie gospodarczy. Dlatego też rozliczył sprzedaż spornych nieruchomości w odrębnym zeznaniu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, nie łącząc tych transakcji z rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych z działalności gospodarczej. Zakupując, a następnie sprzedając działki nie zaliczył bezpośrednich i pośrednich kosztów tych czynności prawnych do kosztów uzyskania przychodów, podobnie nie dokonał odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu usług biura "U.". Sprzedaż nieruchomości była związana z obawą o spadek ich wartości. W tym stanie rzeczy oczywistym staje się, że osoba, która kupiła działki celem wykorzystania ich na cele prywatne, mając w perspektywie spłatę pożyczki decyduje o zbyciu przynajmniej części gruntu tak, by spłacić pożyczkę. Ponadto podatnik wskazał, że gdyby zakup był dokonany w celach handlowych, sięgnąłby po kredyt obrotowy, a nie pożyczkę hipoteczną. Po dokonaniu zakupu spornych gruntów zorientował się, że związane są z nimi ograniczenia, które mogą skutkować tym, że ich wartość nie będzie na tyle wysoka jak pierwotnie zakładał, działki traktował bowiem jako prywatną lokatę kapitału. Fakt tych ograniczeń potwierdza operat szacunkowy z dnia 9 marca 2013 r., jaki podatnik przedłożył organowi odwoławczemu. Nawiązał więc kontakt z biurem obrotu nieruchomościami, nie była to jednak z góry zakładana (planowana) decyzja. Świadczy o tym także to, że strona na zakup zaciągnęła kredyt hipoteczny. Nie jest tak, by podatnik miał kupców już w dacie zakupu działek. Umowa pośrednictwa zawarta została w przeddzień pierwszej sprzedaży, dopiero wtedy, gdy biuro znalazło nabywcę. Okoliczności związane z jej zawarciem i motywacja sprzedającego miały być wykazane poprzez dowód z przesłuchania świadka, organ odmówił jednak jego przeprowadzenia wbrew art. 122 Ordynacji podatkowej.

Podatnik powołał się na orzecznictwo sądowe, z którego wynika, że definicja działalności gospodarczej nie odnosi się do ilości dokonanych czynności.

Skarżący podniósł ponadto zarzut przedawnienia, gdyż zawiadomienie o zawieszeniu biegu jego terminu zostało nieprawidłowo doręczone pełnomocnikowi, który nie był umocowany do jego odbioru. Art. 70c Ordynacji podatkowej nie stanowi bowiem części postępowania podatkowego, a doręczenie zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi nastąpiło dopiero w styczniu 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę ocenił, że organy nie naruszyły art. 120, art. 121, art. 124, ani art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem działały na podstawie i w granicach przepisów prawa, zgodnie z zasadą zaufania, prawidłowo uzasadniając wydane rozstrzygnięcie. Organy prawidłowo przeprowadziły też postępowanie dowodowe, stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej i podjęły zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wszelkie działania niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Również ocena dowodów przebiegła zgodnie z zasadą wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do transakcji sprzedaży działek Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organów, że sprzedaż ta posiadała wszystkie znamiona działalności gospodarczej, bowiem grunty zostały nabyte z zamiarem późniejszej odprzedaży, a działania podatnika były celowe i nakierowane na osiągnięcie przychodu. Zaakcentowano fakt, że podatnik zwrócił się do pośrednictwa nieruchomości po upływie 7 dni od nabycia nieruchomości. Za zorganizowanym charakterem działalności przemawia fakt zawarcia umowy pożyczki hipotecznej oraz zaangażowanie profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami, a także częstotliwość czynności, gdyż podatnik sprzedał łącznie 15 działek. W konsekwencji oceniono, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu na zasadzie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii Sądu podatnik podjął aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia Sąd I instancji ocenił, że nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśniono, że zawiadomienie o zawieszenie biegu terminu przedawnienia wystosowano w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej do pełnomocnika skarżącego oraz bezpośrednio do skarżącego. Pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu P. J. do reprezentowania przed wszystkimi organami podatkowymi oraz organami kontroli skarbowej w sprawach jego zobowiązań nie zawierało wyłączenia reprezentacji w sprawach karnych skarbowych. Zdaniem Sądu nie ma znaczenia, że wiedza o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym "dostarczona" została skarżącemu za pośrednictwem pełnomocnika działającego w postępowaniu podatkowym, a nie karnym. Abstrahując od braku jakichkolwiek podstaw prawnych do kreowania stanowiska, że informacje o toczącym (wszczętym) postępowaniu karno-skarbowym kierowane powinny być – jeśli nie do podatnika osobiście – to wyłącznie do obrońcy w sprawie karnej, to wniosek taki wydaje się także nieuzasadniony praktycznie, albowiem to nie przepisy karne regulują wpływ tego postępowania na zobowiązanie podatkowe, lecz przepisy postępowania podatkowego. Tak więc jak najbardziej pełnomocnik podatnika w postępowaniu podatkowym jest predestynowany do trafniejszej oceny wagi informacji o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, niż obrońca ustanowiony w postępowaniu karnym z punktu widzenia postępowania podatkowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku oraz poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co także wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku oraz rozstrzygnięcie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a cyt. ustawy poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. pomimo, że wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1, art. 70c Ordynacji podatkowej, a także art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b cyt. ustawy poprzez niestwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. przepisu art. 123 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i nieuchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b cyt. ustawy, co skutkowało naruszeniem tego przepisu przez WSA,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy poprzez niestwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej i nieuchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy, co skutkowało naruszeniem tego przepisu przez WSA;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, art. 70c oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, a także art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu podkreślono na wstępie, że w urzędzie skarbowym nie zostało złożone jakiekolwiek pełnomocnictwo uzasadniające doręczenie pisma w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, w związku z czym w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nawet gdyby pełnomocnictwo takie było złożone, to nie byłoby skuteczne do doręczenia pisma w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Zostało ono bowiem udzielone w zakresie postępowania podatkowego, a art. 70c Ordynacji podatkowej nie stanowi elementu tego postępowania. Skarżący podtrzymał też argumentację, zgodnie z którą dokonane przez niego transakcje nie zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej. Zakup był obliczony na zaspokojenie potrzeb rodziny i lokatę kapitału. Gdy jednak tuż po nim okazało się, że na gruncie znajduje się rura O. tłocząca ropę, co ograniczyło możliwość zabudowy do 50 % zakupionego terenu, wówczas z obawy o utratę wartości gruntu i konieczność ponoszenia obciążeń kredytowych podatnik zdecydował się zbyć przedmiotowe działki. W tym celu zwrócił się do biura obrotu nieruchomościami, zaś umowę z nim podpisał dopiero, gdy to znalazło kontrahentów. Gdyby skarżący znał swoich przyszłych kupujących już w dacie zakupu przez siebie nieruchomości (a tak byłoby przecież, gdyby z góry zakładał sprzedaż) nie byłoby potrzeby angażowania do transakcji sprzedaży biura obrotu nieruchomościami, co stanowi przecież wymierny koszt. Zarzucił ponadto, że organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w postaci osoby reprezentującej owo biuro m. inn. na okoliczność motywów, jakimi kierował się chcąc sprzedać sporne nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Na gruncie niniejszej sprawy skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący kasacyjnie przede wszystkim stoi na stanowisku, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień oraz czerwiec 2008 r., bowiem zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych J. P. za wskazany okres wystosowane przez organ w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) zostało w sposób nieuprawniony doręczone na ręce doradcy podatkowego P. J., który był umocowany do występowania jedynie w postępowaniu kontrolnym, gdy tymczasem wskazany art. 70c Ordynacji nie stanowi elementu tego postępowania. W opinii kasatora, skoro pełnomocnictwo złożono do występowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a następnie Dyrektorem Izby Skarbowej w P., to nie może być ono skuteczne przy doręczaniu pisma przez inny organ, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. i w trybie pozostającym poza obszarem postępowania kontrolnego. Podobne zawiadomienie wprawdzie zostało przesłane wprost na ręce podatnika, jednakże doręczone zostało już po upływie terminu przedawnienia.

Poza tym skarżący kasacyjnie kwestionuje prawidłowość i zupełność przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie, a także ocenę zgromadzonego materiału dowodowego stojąc konsekwentnie na stanowisku, że czynność sprzedaży 15 działek w okresie od 18 marca do 5 czerwca 2008 r. nie nosiła znamion działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zakup przedmiotowych nieruchomości miał bowiem wyłącznie cel prywatny (lokata kapitału i przeznaczenie na zaspokojenie potrzeb rodziny), nie gospodarczy, zaś ich sprzedaż podyktowana została obawą o spadek wartości z uwagi na przebiegającą przez nie rurę tłoczącą ropę O., co miał potwierdzić wnioskowany w toku postępowania świadek (przedstawicielka biura obrotu nieruchomościami) i co zostało udokumentowane opinią biegłego, poza tym podatnik dokonując kupna, a następnie sprzedaży gruntów nie zaliczał bezpośrednich i pośrednich kosztów do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej, nie dokonał w jej ramach odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług biura obrotu nieruchomościami, rozliczył sprzedaż spornych działek w odrębnym zeznaniu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nie łącząc tych transakcji z takim rozliczeniem z prowadzonej działalności gospodarczej, wreszcie na zakup nieruchomości zaciągnął kredyt hipoteczny, a nie obrotowy, który byłby prostszym i szybszym źródłem finansowania takich transakcji, gdyby chodziło o nabycie w celu handlowym. Konsekwencją błędnie – według skarżącego kasacyjnie - ustalonego stanu faktycznego było niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i uznanie, że skarżący kasacyjnie jest podatnikiem w rozumieniu tej ustawy.

Zanim jednak Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się do wyżej wskazanych zarzutów, musi zwrócić uwagę na pewne uchybienia w ich sformułowaniu przez autora skargi kasacyjnej. Podnosząc bowiem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji DIS pomimo jej wydania z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe, skarżący kasacyjnie nie dostrzega, że WSA w Poznaniu nie stosował tego przepisu. Oddalając bowiem skargę, swoje rozstrzygnięcie oparł o treść art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ten właśnie przepis winien być powoływany w powiązaniu z wytykiem naruszenia konkretnych przepisów, którym zdaniem skarżącego kasacyjnie uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy. Wadliwość ta jednak, zgodnie z treścią uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna, podobnie jak wszystkie dalej przytaczane wyroki w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl) nie wyklucza możliwości odniesienia się do tak niewłaściwie sformułowanego zarzutu, świadczy jednak o braku wypełnienia przez pełnomocnika koniecznego wymogu profesjonalizmu we wnoszeniu skargi kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej podnosi również dwukrotnie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. m. inn. regulujących instytucję przedawnienia zobowiązania oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym raz czyni to błędnie w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy). Z kolei formułując zarzuty w ramach podstawy przewidzianej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wiąże naruszenia konkretnych przepisów materialnych z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Również i w tym przypadku, zgodnie ze stanowiskiem zawartym w cytowanej uchwale w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c, bądź też art. 151 cytowanej ustawy) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej. Z kolei w świetle orzecznictwa wadliwe przyporządkowanie zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej nie dezawuuje co do zasady takiego zarzutu, jeżeli sposób jego sformułowania pozwala na jego ocenę w ramach prawidłowej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 2 września 2010 r., sygn. akt II FSK 636/09, z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II OSK 223/07, czy z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 52/11). Biorąc jednak pod uwagę fakt, że skarga kasacyjna to sformalizowany i profesjonalny środek prawny, przez co od pełnomocników go sporządzających wymaga się rzetelnego przygotowania, gdyż jego skuteczność zależy przede wszystkim od spełnienia przez stronę wymogów formalnych, jakie zostały ustalone w obowiązującym prawie, konieczne stało się zasygnalizowanie powyższych uchybień.

Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do najdalej idącego zarzutu przedawnienia wskazać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Przedawnienie stanowi instytucję prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 cytowanej ustawy). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie zatem do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W realiach niniejszej sprawy decyzje podatkowe dotyczyły podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień oraz czerwiec 2008 r., zatem pierwotny termin przedawnienia mijał z dniem 31 grudnia 2013 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III).

Zdaniem organów podatkowych oraz Sądu I instancji, w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 5 listopada 2013 r., kiedy to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych podatnika za kontrolowany okres i zawiadomił o powyższym pełnomocnika podatnika ustanowionego w toczącym się postępowaniu podatkowym w dniu 27 grudnia 2013 r.

Z tego też względu kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Wskazać również należy, że ustawodawca dokonując nowelizacji Ordynacji podatkowej w 2013 r. poszedł dalej, niż było to niezbędne dla wykonania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) nadano od dnia 15 października 2013 r. nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dodany został również art. 70c Ordynacji, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W orzecznictwie podkreśla się jednak, że takie uregulowanie samo w sobie nie ma znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie to z mocy prawa nadal związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyroki NSA z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 691/14, z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy nie do obrony jest teza, że zawiadomienie wystosowane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej dla swej skuteczności winno być kierowane wyłącznie do rąk podatnika J. P. Jeśli bowiem toczy się postępowanie podatkowe, w którym podatnik jest reprezentowany przez pełnomocnika, to właśnie do niego, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej muszą być kierowane wszelkie pisma związane z tym postępowaniem, zwłaszcza takie, które mają wpływ na kwestię przedawnienia. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej wiąże się ściśle z toczącym się postępowaniem i powoduje wymierne skutki właśnie w tym postępowaniu. W uzasadnieniu wyroku z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 597/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził jednoznaczny pogląd, zgodnie z którym zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wystosowane w trakcie postępowania podatkowego powinno być zrealizowane we właściwej formie dla tego postępowania. Nietrafne jest zatem stwierdzenie kasatora, że nie istnieje ścisły związek instytucji z art. 70c Ordynacji podatkowej z postępowaniem podatkowym i w związku z powyższym nie zachodzą podstawy dla doręczenia przedmiotowego zawiadomienia pełnomocnikowi ustanowionemu w toku postępowania podatkowego. Skoro w niniejszej sprawie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją dotyczyły bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mógł być osiągnięty właśnie poprzez doręczenie informacji pełnomocnikowi, którego strona wyznaczyła w niniejszym postępowaniu (zob. także wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1446/14). Tym samym zostanie również spełniony wymóg wynikający z cytowanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, który za najważniejsze uznał to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygasa na skutek przedawnienia. Zatem cel ten zostanie osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk reprezentującego go pełnomocnika (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 994/15).

Jeśli zatem, jak wynika bezsprzecznie z akt sprawy, doradca podatkowy P. J. - będący pełnomocnikiem J. P. w postępowaniu kontrolnym - został skutecznie powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., doręczonym mu w dniu 27 grudnia 2013 r., a więc przed terminem przedawnienia, przeto nie można zasadnie twierdzić, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji. Przy czym pełnomocnictwo podatnika udzielone doradcy podatkowemu P. J. do reprezentowania przed wszystkimi organami podatkowymi oraz organami kontroli skarbowej w sprawach jego zobowiązań nie zawiera wyłączenia do doręczenia pisma, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej.

Nie ma przy tym znaczenia eksponowany w skardze kasacyjnej fakt, że organ wystosował zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej również bezpośrednio do rąk podatnika. Okoliczność ta, wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej – nie świadczy o próbie naprawiania przez organ jakichkolwiek błędów - a jedynie o swoistej zapobiegliwości w sytuacji początków stosowania procedury określonej w omawianym przepisie i wątpliwości interpretacyjnych z tym związanych.

Niezależnie od wszystkich wyżej podniesionych argumentów na uwagę zasługuje również fakt, że jak wynika z treści odpowiedzi na skargę, podatnik miał świadomość toczącego się postępowania karnego skarbowego, bowiem w dniu 8 listopada 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, otrzymał wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w sprawie kontroli skarbowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i czerwiec 2008 r., zaś 21 listopada 2013 r. (a więc również przed upływem biegu terminu przedawnienia) postawiono podatnikowi zarzuty. W tej sytuacji należy uznać, że wiedział o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

Sporna na gruncie niniejszej sprawy pozostaje również okoliczność opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a konkretnie, czy na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego można uznać, że sprzedaż nieruchomości przez skarżącego kasacyjnie była wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie ze wskazanymi przepisami odpłatna dostawa towarów, a zatem również terenów budowlanych, podlega co do zasady opodatkowaniu. Przy czym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zaś działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na tle tak brzmiących przepisów wykształcił się w orzecznictwie pogląd, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).

Dla rozstrzygnięcia tego problemu, zasadne jest również odwołanie się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska – Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Jak wskazał Trybunał, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Innymi słowy, wyłączona z opodatkowania została sprzedaż przez osoby fizyczne gruntów budowlanych, stanowiących ich majątek osobisty, z tym oczywiście zastrzeżeniem, że osoby te dokonując zbycia nieruchomości nie mogą podejmować działań charakterystycznych dla handlowca, o którym mowa w definicji działalności gospodarczej zawartej zarówno w polskiej ustawie, jak i w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z późn. zm.), na gruncie którego działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

W wyroku tym TSUE stwierdził m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru dominującego. Zakres transakcji nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Według TSUE dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność dokonania podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma też takiego charakteru długość okresu w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z tego tytułu przychodów. Całość tych elementów może bowiem według TSUE odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Sąd I instancji dokonał jednak wadliwej wykładni wskazywanych przepisów prawa, tzn. z pominięciem zaprezentowanego wyżej stanowiska TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r., co w konsekwencji doprowadziło również do niewłaściwego ich zastosowania i co z kolei uzasadnia postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem główny nacisk WSA położył na ilość, zakres transakcji oraz osiągnięty z tego tytułu zysk. Tymczasem – jak akcentowano wyżej - te okoliczności nie są w świetle przytoczonego orzeczenia TSUE istotne dla uznania, że sprzedaż nieruchomości ma charakter działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem to, czy skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami polegające np. na działaniach marketingowych, i to wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, uzbrojeniu terenu, bądź też czy z jego inicjatywy doszło do zmiany przeznaczenia gruntu rolnego na budowlany itp. WSA w Poznaniu akceptując tezę organów o tym, że skarżący w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców nie wskazał w istocie o jakie to konkretnie środki i działania na gruncie niniejszej sprawy chodzi. Za takie nie może być uznana okoliczność zaciągnięcia kredytu hipotecznego na zakup działek, czy zwrócenie się do biura obrotu nieruchomościami o pomoc przy dokonaniu sprzedaży, co przecież nie stanowi odosobnionej praktyki w prywatnym obrocie nieruchomościami. Zwłaszcza, że z uzasadnienia decyzji podatkowych, jak i wyroku Sądu I instancji nie wynika na czym w istocie polegała współpraca z Biurem Obrotu Nieruchomościami "U." [...], jakie kroki w jej ramach były podejmowane i jakimi metodami, przy zaangażowaniu jakich konkretnie środków marketingowych starano się pozyskać przyszłych kupujących, wreszcie jaki cel przyświecał skarżącemu dokonującemu sprzedaży i jakie kierowały nim motywy. Na tę ostatnią okoliczność skarżący wnioskował o przeprowadzenie stosownego dowodu z przesłuchania świadka w postaci osoby reprezentującej biuro. Wniosek ten nie został przez organy uwzględniony, choć niewątpliwie przeprowadzenie takiego dowodu mogłoby rzucić światło na okoliczności wskazane wyżej, przede wszystkim w zakresie rozmiaru i charakteru działań zmierzających do pozyskania klientów chętnych do nabycia przedmiotowych nieruchomości. Co istotne bowiem skarżący nigdy nie prowadził działalności deweloperskiej, czy związanej z obrotem nieruchomościami. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego doszło przez to również do naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów regulujących prawidłowość postępowania, w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej, albowiem przeprowadzenie wnioskowanego dowodu było istotne w sprawie.

Ogólnikowe i nie znajdujące odniesienia do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy dywagacje Sądu I instancji dotyczące istoty działania w charakterze podatnika przy dostawie nieruchomości, nie są wystarczające dla uznania, że akurat na gruncie tej konkretnej sprawy czynności podejmowane przez skarżącego zakwalifikować można jako profesjonalną działalność handlową, zwłaszcza w kontekście jego konsekwentnych twierdzeń o tym, że szybka sprzedaż działek uwarunkowana była obawą o spadek wartości gruntu na skutek przebiegającej przez nie rury O., co udokumentowano stosowną ekspertyzą, zaś ich zakup miał na celu wyłącznie cel prywatny (m. inn. lokata środków prywatnych).

Nie są natomiast zasadne argumenty skarżącego o tym, że o prywatnym charakterze sprzedaży działek świadczy fakt, iż dokonując kupna, a następnie sprzedaży gruntów nie zaliczał bezpośrednich i pośrednich kosztów do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej, nie dokonał w jej ramach odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług biura obrotu nieruchomościami, rozliczył sprzedaż spornych działek w odrębnym zeznaniu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nie łącząc tych transakcji z takim rozliczeniem z prowadzonej działalności gospodarczej. Żadne przepisy bowiem nie uzależniają opodatkowania obrotu podatkiem od towarów i usług od uznaniowego zaliczenia określonych wydatków w koszty, czy też niezaewidencjonowania przychodów z działalności gospodarczej w księgach podatkowych.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Wskazać należy, że sądy administracyjne nie ustalają własnego stanu faktycznego, a jedynie w ramach swoich kompetencji dokonują kontroli poprawności działań organów administracji, w tym również w zakresie ustalonego przez nie stanu faktycznego. Poza tym, z ugruntowanego już orzecznictwa wynika, że na podstawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można kwestionować ani stanu faktycznego ustalonego w sprawie, ani prawidłowości merytorycznej orzeczenia (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd wskazanego wyżej przepisu (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13).

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji powinien więc ocenić działania skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości w oparciu o podane wyżej kryteria, ze szczególnym odniesieniem się do kryteriów określonych we wskazanym wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C – 181/10.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2-4 w zw. z art. 207 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).