Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1179/16 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2016 r., nr ITPB3/4510-327/16-3/AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1179/16 w sprawie ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Jak podał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przedmiotem sporu jest wykładnia przepisów prawa podatkowego, co do zakresu zwolnienia podatkowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na obszarze SSE na podstawie dwóch zezwoleń (ewentualnie również zezwoleń przyszłych). Sąd przyznał rację Skarżącej, że może ona objąć zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy i objętej zezwoleniami wykorzystując kolejno limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia z 2009 r., zezwolenia z 2014 r. oraz ewentualnych późniejszych zezwoleń - tym samym dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej przysługujący Skarżącej na podstawie zezwoleń otrzymywanych (chronologicznie) należy liczyć łącznie. Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, że skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia, to dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, a tym samym nie jest prawidłowe łączne określenie limitu ww. pomocy dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności prowadzonej na terenie strefy w granicach limitów wynikających z kolejnych uzyskiwanych chronologicznie zezwoleń.

Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał za uzasadnione zarzuty skargi w odniesieniu do naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

Sąd pierwszej instancji odwołując się do poglądów utrwalonych w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazał, że zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

W powołanym na wstępie wyroku z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1179/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że Skarżąca może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami. Tym samym również dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej przysługujący Skarżącej na podstawie zezwoleń otrzymywanych (chronologicznie) należy liczyć łącznie.

Uzasadnienie powyższego wyroku dostępne jest w całości na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl

W skardze kasacyjnej od tego wyroku wniesionej w imieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej również: u.p.d.o.p.) w powiązaniu z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282 z późn. zm., dalej również jako: u.s.s.e.) oraz § 3 i § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 465, zwanego dalej również: rozporządzenie) - poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) polegającą na uznaniu przez Sąd, że Skarżąca może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej również jako: SSE, strefa), wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami, a tym samym również dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej przysługujący Skarżącej na podstawie zezwoleń otrzymywanych (chronologicznie) należy liczyć łącznie, podczas gdy, skoro zezwolenie strefowe zostało wydane dla konkretnej działalności gospodarczej, to Skarżąca może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odrębnie dla każdego zezwolenia wydanego w tej samej SSE, a zatem dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej powinien być określany odrębnie dla każdego zezwolenia, a jednocześnie takie stanowisko Sądu może prowadzić do różnicowania sytuacji podmiotów, które prowadzą działalność zwolnioną na podstawie odrębnych zezwoleń na terenie jednej SSE i podmiotów, które prowadzą działalność zwolnioną na podstawie odrębnych zezwoleń na terenie kilku SSE, bowiem nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie różnych i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z różnej działalności prowadzonej na terenie określonej SSE.

Organ wskazał, że Spółka powinna określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) w odniesieniu do każdej z działalności prowadzonej na terenie strefy, na którą uzyskała stosowne zezwolenie, z uwzględnieniem maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej obowiązującej w województwie, na obszarze którego położona jest strefa, a nie łącznie dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności prowadzonej na terenie strefy w granicach limitów wynikających z kolejnych uzyskiwanych chronologicznie zezwoleń.

Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w §2 tego artykułu. Jednak przesłanek nieważności nie stwierdzono w niniejszej sprawie.

Kwestią sporną w analizowanej sprawie jest możliwość chronologicznego korzystania przez Skarżącą z pomocy publicznej w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany będzie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia z 2009 r. (tj. wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu wykorzystywany będzie limit dostępny w ramach zezwolenia z 2014 r. (tj. chronologicznie wydanego później) oraz kolejno limity dostępne w ramach ewentualnych późniejszych zezwoleń (o ile zostaną one uzyskane przez Skarżącą w przyszłości).

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wzruszenia stanowiska sądu pierwszej instancji, który uznał, że Skarżąca może objąć zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy i objętej zezwoleniami wykorzystując kolejno limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia z 2009 r., zezwolenia z 2014 r. oraz ewentualnych późniejszych zezwoleń – a tym samym dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej przysługujący Skarżącej na podstawie zezwoleń otrzymywanych (chronologicznie) należy liczyć łącznie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, a zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego nie miało miejsca.

Ani przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych, ani przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają regulacji odnoszących się wprost do sytuacji posiadania przez jeden podmiot kilku zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie tej samej strefy. W szczególności, nie ma normatywnego obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko, zaprezentowane w tym względzie m. in. w wyrokach NSA z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1849/14; z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1613/16; z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 696/16; z dnia 27 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2712/16; z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3077/16 i II FSK 3078/16, z dnia 1 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 199/17. Sąd podziela prezentowaną w nich argumentację oraz stanowisko, że przedmiotowy charakter zwolnienia odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istotne jest zatem wyłącznie to, aby działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) i w ramach uzyskanego zezwolenia. Co prawda ustawodawca posługuje się w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. pojęciem "zezwolenia", a nie "zezwoleń" na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Oznacza to, że ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jeden podmiot. Nie ma podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w odniesieniu do każdego z kilku zezwoleń.

Słusznie sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę na to, że zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), ani przychodów (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a który będzie jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w pojedynczym zezwoleniu. Jak już wspomniano przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.) jako podstawie działalności podatnika na terenie strefy, lecz nie traktuje tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie jednego zezwolenia. Wobec tego Skarżąca Spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami.

Reasumując, zwolnieniem z podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie tej samej specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, sukcesywnie wykorzystując limity dostępnej pomocy publicznej przysługującej w ramach kolejno uzyskiwanych zezwoleń, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach, na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej przysługujący Skarżącej na podstawie sukcesywnie otrzymywanych zezwoleń należy liczyć łącznie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z obowiązujących przepisów nie da się wyprowadzić takiego wniosku, jaki prezentuje organ, to jest że dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, zaś Skarżąca powinna odrębnie ustalać dochód (stratę) odrębnie w odniesieniu do każdej z działalności prowadzonej na podstawie każdego posiadanego zezwolenia.

Aprobując wykładnię spornych przepisów przyjętą przez WSA w Szczecinie w powołanym na wstępie wyroku zaskarżonym skargą kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie uznaje za chybiony zarzut naruszenia art 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 oraz w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 465 ze zm.). Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że wymóg odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących normach prawnych kształtujących reżim opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorcę strefowego, a Spółka uprawniona jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego (tj. formy pomocy publicznej) będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej, bez konieczności przypisywania dochodu uzyskiwanego na terenie tej samej strefy do poszczególnych zezwoleń.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 oraz art. 209 P.p.s.a.