Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2994/18 w sprawie ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2018 r. nr 1401-IOV-1.4103.110.2018.TW w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M.D. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2994/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę M.D. (dalej "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 24 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. i uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z 15 maja 2018 r.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przez organy podatkowe art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", ponieważ w przypadku wystawionych przez stronę na rzecz PHU S. faktur VAT nie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami. Zastosowanie tego przepisu w sprawie przez organy podatkowe było zaś skutkiem błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyli naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p.". W konsekwencji sąd uznał, że nie było podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd zgodził się natomiast z organami co do braku możliwości skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy nie przedstawiła ona oryginałów faktur, z których wynikały kwoty odliczonego podatku. Zastrzegł jednocześnie, że skarżąca będzie mogła przedstawić takie faktury w nowym postępowaniu (prowadzonym na skutek uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji), a organy ocenią, czy zawarty w nich podatek podlega odliczeniu.

Formułując zaś zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie sąd wskazał, że organy jeszcze raz przeprowadzą postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach złożonych deklaracji kwartalnych za sporne okresy.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że nie ma on zastosowania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy;

3) art. 106 § 3 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy należy oddalić.

4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

4.3. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Nie można się bowiem zgodzić z kasatorem, że materiał dowodowy jest kompletny, a w konsekwencji przesądza o dopuszczalności zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnie bowiem sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie wykazały, aby 8 zakwestionowanych faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz PHU S. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie ustalenia faktyczne oparto na zeznaniach adresata tych faktur, który twierdził, że usługi wskazane na tych fakturach bądź nie były objęte umową, bądź też nie zostały dokonane. Trzeba jednak podkreślić, że pomiędzy skarżącą a J.N. toczy się sądowy spór cywilnoprawny o zakres wykonanych czynności. Adresat faktur kwestionuje bowiem wykonanie określonych czynności przez usługodawcę. Odmienne zdanie w tym zakresie prezentuje wystawca faktur. Przyznanie więc wiarygodności zeznaniom jednej ze stron tego sporu, bez oparcia w dodatkowym materiale dowodowym jest wadliwe i narusza zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p.

W toku postępowania nie przesłuchano nawet w charakterze świadka T.K. i D.L., pomimo tego, że faktura dotyczyła spotkania – konsultacji z tymi osobami z podaniem konkretnej daty. Z opisu kolejnej faktury wynikał udział skarżącej w spotkaniu z prawnikami w dniu 5 czerwca 2013 r. na zlecenia klienta. Nie wyjaśniono tej okoliczności poprzestając jedynie na wyjaśnieniach J.N.

W tym kontekście nie można skutecznie czynić sądowi pierwszej instancji zarzutu, że uznał naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Ocena dowodów powinna być wszechstronna, oparta na pełnym materiale dowodowym.

4.4. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem uznał, że na gruncie ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania brak jest przesłanek do zastosowania powyższego przepisu. Ponadto należy podkreślić, że nie powstało ryzyko uszczupleń podatkowych. J.N. bowiem nie uwzględniła w rozliczeniu tych faktur i zwróciła ich oryginały wystawcy.

4.5. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Zarzut ten, wbrew ustawowemu obowiązkowi, nie został uzasadniony w skardze kasacyjnej.

4.6. Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest to, że sąd pierwszej instancji, uchylając obie decyzje organów podatkowych, nie dał żadnych wskazań, co do dalszego procedowania przedmiotowej sprawy.

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Wprawdzie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wyodrębnionej części, zawierającej wskazania co do dalszego postępowania przez organ podatkowy. Jednakże Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazał uchybienia organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Ocena ta jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Treść uzasadnienia wyroku daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe.

4.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

Izabela Najda-Ossowska Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak