Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1005/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 6 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 listopada 2019 r., I SA/Kr 1005/19.

1.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.), tj. naruszenie przez Sąd :

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. art. 96 ust. 4 i ust. 4a ustawy o PTU w związku z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019.900 j.t.) na skutek uznania, że:

a/ organ nie wykazał, aby w miejscu wskazanym w zgłoszeniu nie znajdowała się siedziba Spółki,

b/ Spółka korzystała z lokalu nr 11 w celach gospodarczych w sposób opisany przez prokurenta, a stała obecność zarządu nie jest konieczna, aby dane miejsce stanowiło centrum, w którym podejmuje się istotne dla Spółki decyzje,

c/ przedstawione przez organ okoliczności nie usprawiedliwiają odmowy rejestracji Spółki jako podatnika VAT, a odmowę należy uznać za nieproporcjonalną względem celu, który miał zamiar osiągnąć organ, jak również nieopartą na obiektywnych przesłankach, które wskazywałyby na zamiar wykorzystania Spółki do popełnienia oszustwa podatkowego, gdy przy dokonaniu prawidłowej kontroli należało uznać, że organy wykazały:

- że w miejscu wskazanym w zgłoszeniu nie znajduje się siedziba Spółki,

- zamiar nadużycia podatkowego przez osoby tworzące podmiot,

- fakt, że rejestracja Spółki stanowiłaby zagrożenie dla obrotu gospodarczego, co powinno skutkować oddaleniem skargi. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybień skutkowało uwzględnieniem skargi Skarżącej,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 11 p.p.s.a. i art. 191 O.p. poprzez pominięcie ustaleń wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, gdy należało przyjąć, że skoro prezes spółki został prawomocnie skazany, to istnieją poważne podejrzenia, że Spółka jest rejestrowana w celach oszustwa podatkowego,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie 2 przez udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania poprzez uznanie, że organy powinny wykazać prawdopodobieństwo, że Spółka będzie angażować się w oszustwa podatkowe opierając się na wszechstronnie zebranych dowodach, poddanych wnikliwej i wielopłaszczyznowej ocenie, gdy należało przyjąć, że zebrany materiał dowodowy pozwala na uznanie, że rejestracja Spółki stanowiłaby zagrożenie dla obrotu gospodarczego,

4) art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe rozstrzygnięcie, gdy Sąd miał obowiązek rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, o prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu oraz o dokonanej przez organ podatkowy ocenie zebranego materiału dowodowego (prawomocne skazanie prezesa spółki, charakter mieszkalny wynajmowanego lokalu, brak osób urzędujących we wskazanym lokalu jako siedziba spółki, rozbieżności co do charakteru prowadzonej działalności), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie doprowadziło do dokonania prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej.

II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. tj. naruszenie przez Sąd:

art. 96 ust.4 i ust.4a ustawy o PTU przez niewłaściwe zastosowanie, a polegające na przyjęciu, że w oparciu o przedstawione dokumenty należało zarejestrować spółkę jako podatnika podatku VAT, gdy należało przyjąć, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy brak podstaw do takiej rejestracji.

1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Pismem z dnia 5 lipca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty nie są uzasadnione.

3.2. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest ocena, czy prawidłowo odmówiono Spółce zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie organów podatkowych zaistniały przesłanki uzasadniające odmowę rejestracji spółki dla celów podatku od towarów i usług. Stanowiska tego nie zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

4.1. Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. art. 96 ust. 4 i ust. 4a ustawy o PTU w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.2. Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o PTU naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie. Na podstawie art. 96 ust. 4a ustawy o PTU naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli:

1) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą lub

2) podmiot ten nie istnieje, lub

3) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem, lub

4) podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, lub

5) z posiadanych informacji wynika, że podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, lub

6) wobec tego podmiotu sąd orzekł, na podstawie odrębnych przepisów, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

4.3. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej powołane przepisy zostały naruszone, gdyż Sąd błędnie przyjął, że organ nie wykazał, aby w miejscu wskazanym w zgłoszeniu nie znajdowała się siedziba Spółki. Odnosząc się do stanowiska kasatora, należy zauważyć za Sądem pierwszej instancji, że dla ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika znaczenie ma art. 10 ust. 1-3 rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 77, s. 1, ze zm.; dalej jako "rozporządzenie nr 282/2011"). Zgodnie z tym przepisem "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam zaś adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2015 r., I FSK 112/15 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), formułując tezę orzeczniczą, zgodnie z którą adres siedziby podatnika podany dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R należy uznać adres zawierający co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania. Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 czerwca 2019 r., I FSK 873/17 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.4. Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, iż we wskazanym przez Spółkę miejscu nie znajduje się jej siedziba. Trafnie zwrócił bowiem uwagę Sąd pierwszej instancji, że 16 grudnia 2016 r., czyli w dacie złożenia zgłoszenia, Spółka dysponowała prawem do korzystania z lokalu nr 12. Stan ten uległ zmianie dopiero wraz z ze zmianą właściciela wspomnianych lokalów. W rezultacie nie można przyjąć, że Spółka podała we wniosku niewłaściwy adres. Należy także zauważyć za Sądem pierwszej instancji, że na mocy § 1 pkt 1 umowy najmu z 2 kwietnia 2013 r. przedmiotem najmu jest lokal mieszkalno-biurowy. W takiej sytuacji nie można wykluczyć, że lokal ten będzie wykorzystywany w celach gospodarczych, nawet wówczas gdy w § 2 tej umowy strony wskazały, że lokal będzie wykorzystywany na cele mieszkaniowe. Stanowisko takiej jest w szczególności uzasadnione w świetle zeznań prokurenta Spółki [...], z których wynika, że lokal służy do spotkań z klientami, którzy czasem w nim nocują i jest traktowany jako mieszkanie, które można wykorzystać do pracy. Okoliczności te potwierdził także inny świadek W.M. oraz wizja lokalna przeprowadzona przez pracowników Naczelnika Urzędu Skarbowego K. W adnotacji z wizji lokalnej znajduje się informacja, że weryfikowany adres jest budynkiem mieszkalno-biurowym, a na domofonie widnieje firma Spółki. Przy ocenie tej okoliczności należy także pamiętać, że rodzaj lokalu wybranego na siedzibę siłą rzeczy odpowiada rozmiarowi i rodzajowi prowadzonej działalności. Rozmiar działalności spółki nie był znaczy, gdyż zatrudniała tylko jedną osobę, a działalność polegała na doradztwie oraz pośredniczeniu między kontrahentami.

4.5. Nie można zgodzić się także z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył powołane przepisy na skutek uznania, że Spółka korzystała z lokalu nr 11 w celach gospodarczych w sposób opisany przez prokurenta, a stała obecność zarządu nie jest konieczna, aby dane miejsce stanowiło centrum, w którym podejmuje się istotne dla Spółki decyzje. Trafnie zaznaczył bowiem Sąd pierwszej instancji, że okoliczności te nie stanowią przesłanki uzasadniającej odmowę rejestracji podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług. Obecność pracowników w siedzibie Spółki nie ma znaczenia dla oceny, czy w danym miejscu zapadają istotne dla podatnika decyzje ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Również stała obecność zarządu nie jest konieczna, aby dane miejsce stanowiło centrum, w którym podejmuje się istotne dla Spółki decyzje. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że lokal, w którym ma znajdować się siedziba podatnika, może być przez niego wykorzystywany różnorako i nie można od niego wymagać, aby w jego siedzibie przebywał stale zarząd. Mając na uwadze rozmiar prowadzonej działalności przez skarżącą spółkę, ważne dla podatnika decyzje mogą być podejmowane sporadycznie, co oznacza, że równie sporadyczne mogą być potrzeby podatnika, aby wykorzystywać w tym celu swoją siedzibę. Sama zaś bieżąca działalność może być prowadzona w różnych miejscach, w zależności od rodzaju działalności i wymogów kontrahentów.

4.6. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Autora skargi kasacyjnej, że ustalone w sprawie okoliczności wskazują na zamiar wykorzystania Spółki do popełnienia oszustwa podatkowego, ze względu na zamiar nadużycia podatkowego przez osoby tworzące podmiot oraz ze względu na fakt, że rejestracja Spółki stanowiłaby zagrożenie dla obrotu gospodarczego.

4.7. Odnosząc się do tego zarzutu, należy wskazać, podobnie jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że organ, w celu odmowy rejestracji, nie musi i nie może udowadniać, że Spółka będzie oszustem podatkowym. Odmawiając rejestracji, organ podatkowy powinien jednak wykazać prawdopodobieństwo, że Spółka będzie angażować się w oszustwa podatkowe. W tym kontekście zaznaczyć należy, że nie sposób upatrywać zamiaru nadużycia podatkowego przez osoby tworzące podmiot w wykreśleniu z KRS A.Z., który wchodził w skład jednoosobowego zarządu, na skutek skazania prawomocnym wyrokiem. Podkreślić należy, że od czasu wykreślenia z KRS, czyli od 13 maja 2017 r., A.Z. nie ma wpływu na działania Spółki. Trafnie w tym kontekście zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że Spółka została założona 19 lipca 2012 r. Od tego czasu prowadziła działalność gospodarczą. W 2016 r. łączna wartość sprzedaży przekroczyła kwotę 200.000 zł, co skutkowało koniecznością złożenia zgłoszenia VAT-R zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o PTU. Okolicznością wskazującą na prawdopodobieństwo, że Spółka będzie angażować się w oszustwa podatkowe nie jest także fakt, że skarżąca spółka jest powiązana personalnie z R. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Wobec tej ostatniej spółki nie stwierdzono bowiem, aby dopuściła się oszustw podatkowych. Ponadto na prawdopodobieństwo, że Spółka będzie angażować się w oszustwa podatkowe nie wskazują rozbieżności danych zawartych w zgłoszeniu NIP-2 z danymi zawartymi w REGON, co do głównego rodzaju działalności. Trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że ustalenie to ma dla sprawy marginalne znaczenie i nie pozwala obiektywnie stwierdzić, że Spółka prawdopodobnie wykorzysta numer identyfikacji podatkowej VAT do popełnienia oszustwa.

5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 11 p.p.s.a. i art. 191 O.p.

5.2. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie pominął wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wprost odwoływał się do okoliczności wydania wobec A.Z. prawomocnego wyroku skazującego. Okoliczność ta nie została przez Sąd pierwszej instancji ani zakwestionowana ani pomięta. Sąd zaznaczył jednak, że skazanie członka zarządu spółki prawomocnym wyrokiem i w konsekwencji wykreślenie go z KRS nie implikuje prawdopodobieństwa, że Spółka będzie angażować się w oszustwa podatkowe. Uzasadniając stanowisko w tym zakresie, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę w szczególności na fakt, że A.Z. nie jest już członkiem zarządu spółki i nie ma wpływu na jej działania.

6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 zdanie 2 p.p.s.a., zgodnie z którym jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

6.2. Wbrew stanowisku Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zawarł prawidłowe wskazania co do dalszego postępowania. W końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "W konsekwencji, w ocenie Sądu, przedstawione przez organ okoliczności nie usprawiedliwiają odmowy rejestracji Spółki jako podatnika VAT. Odmowę tę należy uznać za nieproporcjonalną względem celu, który miał zamiar osiągnąć organ, jak również nie opartą na obiektywnych przesłankach, które wskazywałyby na zamiar wykorzystania Spółki do popełnienia oszustwa podatkowego. Zarzuty uchybienia art. 191 O.p. oraz art. 96 ust. 4 i 4a u.p.t.u. okazały się zatem trafne. Ponownie rozpoznając sprawę organy są związane stanowiskiem Sądu przedstawionym w motywach wyroku, co do przesłanek odmowy zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 4 i 4a u.p.t.u.".

6.3. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikają jednoznacznie powody, dla których Sąd uznał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji za nieprawidłowe. Ponadto Sąd wprost wskazał, że ocena przedstawiona w uzasadnieniu wyroku wiąże organ w zakresie przesłanek odmowy zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług. W rezultacie nie można mieć wątpliwości, jak winien postąpić organ i jakie okoliczności winien uwzględnić w przyszłym rozstrzygnięciu.

7.1. ponadto nie jest uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a.

7.2. Z wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego I instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09).

7.3. W podanym wyżej kontekście zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie był uzasadniony, gdyż w żaden sposób nie wykazano w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Naruszenia tego przepisu nie uzasadnia natomiast powołane w skardze kasacyjnej niewłaściwe rozstrzygnięcie podjęte przez Sąd pierwszej instancji.

7.4. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. Zamiast tego zarzucono Sądowi I instancji niewłaściwie rozstrzygnięcie sprawy.

8.1. Tym samym nie doszło na naruszenia powołanego w skardze kasacyjnej art. 96 ust. 4 i ust. 4a ustawy o PTU. Uzasadniając ten zarzut, Autor skargi kasacyjnej wskazał, że przepisy te zostały naruszone przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w oparciu o przedstawione dokumenty należało zarejestrować spółkę jako podatnika VAT, gdy należało przyjąć, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy brak podstaw do takiej rejestracji.

8.2. Tak sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a zatem naruszył przepisy postępowania. W takiej sytuacji uznanie za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia wadliwego zastosowania art. 96 ust. 4 i ust. 4a ustawy o PTU.

9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).