Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 30/06 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 5 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. i 2004 r. po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od P. N. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. kwotę 280,00 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 30/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi P. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 5 grudnia 2005 r., utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy B. z dnia 19 września 2005 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 i 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a.

Sąd stwierdził, że w decyzji – z naruszeniem art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – dalej O.p. nie wyjaśniono okoliczności faktycznych sprawy istotnych dla wymiaru podatku.

Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że decyzje podjęte w sprawie będącej przedmiotem kontroli Sądu zapadły w postępowaniu wznowieniowym, wszczętym przez Burmistrza Miasta i Gminy B. w dniu 22 sierpnia 2005 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem w wyniku oględzin przedmiotowego budynku, przeprowadzonych 24 czerwca 2005 r. pracownicy organu stwierdzili, że budynek nie nadaje się do żadnej działalności gospodarczej.

Decyzja organu I instancji została wydana po przeprowadzeniu postępowania wszczętego powyższym postanowieniem Burmistrza w sprawie wznowienia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2003 i 2004. Zobowiązania podatkowe za te lata ustalone były ostatecznymi decyzjami z dnia 26 lutego 2003 r. i 3 lutego 2004 r., w których dokonano wymiaru podatku od będącej własnością P. N. zabudowanej nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] z zastosowaniem stawek opodatkowania – zarówno dla budynku o powierzchni 379 m2, jak i gruntu o pow. 3 096 m2 – przewidzianych dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

P. N. kupił bowiem przedmiotową nieruchomość w dniu 20 października 2000 r. od Gminy w celu wykorzystywania jej na cele prowadzonej przez firmę "W." działalności gospodarczej.

W toku postępowania wznowieniowego ustalono, że budynek ze względów technicznych nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym Burmistrz Miasta i Gminy B. powołaną decyzją uchylił ostateczne decyzje wymiarowe w części dotyczącej opodatkowania budynku i ustalił podatek od tego przedmiotu opodatkowania z zastosowaniem stawki przewidzianej dla budynków pozostałych.

Wyjaśnił przy tym, że wymiar podatku od gruntu nie zmienia się, bowiem grunt związany jest z działalnością gospodarczą, ponieważ podatnik jest przedsiębiorcą.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniając odwołania podatnika, w którym wywodził on, iż obciążenie go podatkiem od nieruchomości dewastowanej wskutek przestępczych działań osób trzecich jest niesprawiedliwe, wyjaśniło, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy i należny jest od właścicieli.

W skardze do sądu administracyjnego P. N. domagał się uchylenia nie tylko wskazanej decyzji SKO, ale również wszelkich innych wydanych w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotowej nieruchomości, zarzucając Urzędowi Miasta i Gminy B. przyczynienie się do niemożliwości korzystania z nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem (budynek po dawnym areszcie kupił w celu prowadzenia w nim banku).

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa, jednakże z innych aniżeli w skardze podniesionych powodów.

W pierwszej kolejności Sąd zwrócił uwagę na konieczność dokonania wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84), bowiem w jego ocenie ma ona podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W myśl tego przepisu za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się takie, które znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą..., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W sprawie niniejszej należało ocenić, czy okoliczności przywoływane przez skarżącego, a dotyczące nieruchomości położonej w miejscowości B. można uznać za "względy techniczne", o których mowa w powołanym przepisie, a których stwierdzenie nakazywałoby uznanie, że nieruchomość nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zauważył, że względy techniczne, o których mowa w przepisie mogą dotyczyć zarówno budynków jak i gruntów.

Ustawa o podatkach i opłatach nie zawiera legalnej definicji pojęcia "względów technicznych", które stoją na przeszkodzie wykorzystywaniu określonej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji uniemożliwiają opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według stawki ustalonej uchwałą gminy na podstawie art. 5 ust. 1 lit. a/ ustawy. Również orzecznictwo i doktryna nie wypracowały spójnej koncepcji rozumienia tego pojęcia.

Skarżący dowodził, że wykorzystywanie spornej nieruchomości do celów prowadzenia działalności gospodarczej uniemożliwia dewastacja budynku.

Organy obydwu instancji podzieliły ten argument, po dokonaniu własnych ustaleń w wyniku oględzin budynku, przyjmując jednocześnie, że grunt pod tym budynkiem jako będący w posiadaniu przedsiębiorcy podlega opodatkowaniu według najwyższej stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Bezspornie za względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie można uznać chwilowej przeszkody w gospodarczym wykorzystywaniu nieruchomości. Pogląd ten jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 1997 r. sygn. akt SA/Po 3225/95, OSS 1997, nr 4; wyrok NSA z 13 lipca 1994 r. sygn. akt III SA 108/94, "Monitor Podatkowy" 1995, nr 4 i wyrok NSA z 3 grudnia 1992 r. sygn. akt SA/Kr 1020/92, "Serwis Podatkowy" 1999, nr 10, s. 15; wyrok WSA w Lublinie z 19 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 59/04, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2005, nr 3). Zauważyć jednak należy, iż był on formułowany na tle stanów technicznych, w których przeszkoda w wykorzystywaniu nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej miała charakter ekonomiczny i była obiektywnie usuwalna.

Odróżnić bowiem należy sytuacje, w których usunięcie takiej przeszkody leży w gestii przedsiębiorcy od przypadków, gdy przyczyny niemożności gospodarczego wykorzystywania nieruchomości są od niego niezależne.

Według Sądu organ podatkowy pierwszej instancji zaniechał ustalenia przyczyn niemożności wykorzystywania nieruchomości położonej w miejscowości B., a Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie dopatrzyło się braków w dowodach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, nie stwierdziło nadto wadliwości, czy też niepełności poczynionych przez organy ustaleń faktycznych.

Organ przeprowadzając dowód z oględzin poczynił stosowne ustalenia co do budynku, przyjmując w konsekwencji najniższą stawkę podatku dla budynku, jednocześnie nie podejmując żadnych czynności w celu zbadania rzeczywistego stanu rzeczy co do gruntu – co potwierdza zawartości akt administracyjnych.

Zaniechanie takie stanowiło naruszenie art. 187 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), ponieważ oznaczało odstąpienie od zbadania okoliczności mających wpływ na zastosowanie właściwej stawki podatkowej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Niewyjaśnienie wątpliwości co do niemożności wykorzystania gruntu na potrzeby działalności mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznanej sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

– art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wykroczenie rozstrzygnięciem Sądu poza granice rozpatrywanej sprawy,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. pod błędnym zarzutem naruszenia art. 187 i 122 Ordynacji podatkowej, przez co sam zaskarżony wyrok Sądu narusza wymienione przepisy Ordynacji podatkowej.

Naruszenie wyżej wymienionych przepisów, a zwłaszcza art. 134 § 1 i błędny zarzut naruszenia art. 187 i 122 Ordynacji podatkowej, doprowadziło w rezultacie także do naruszenia przepisów materialnych zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Powołując się na powyższe podstawy Kolegium wniosło o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi,

2) zasądzenie na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztów sądowych.

W uzasadnieniu skargi SKO zauważyło, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2005 r. dokonał w jego ramach oględzin budynku i stwierdziwszy, że stan ów istniał także w latach poprzednich, postanowieniem z 22 sierpnia 2005 r. (w aktach) wznowił postępowanie w sprawie wymiaru podatku za rok 2003 i 2004. W jego wyniku wydał decyzję, w której obniżył wymiar podatku za budynek w latach 2003 i 2004 stosując do niego stawkę przewidzianą dla budynków pozostałych. Ta decyzja została zaskarżona przez podatnika do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., ponieważ, wbrew udzielanym mu wyjaśnieniom, podatnik uważa, że skoro budynek jest w złym stanie technicznym, to nie powinien za niego płacić w ogóle podatku.

Podatnik nigdy nie zgłaszał natomiast zarzutów co do stanu technicznego gruntu. Żaden z organów podatkowych ani wcześniej, ani po wznowieniu postępowania nie prowadził postępowania skierowanego na wyjaśnienie stanu technicznego gruntu. Zarówno działania podatnika, jak i organów podatkowych skierowane były wyłącznie na ustalenia stanu technicznego budynku. Wobec gruntu nie było żadnych podejrzeń, że jego stan techniczny może wykluczać związek z działalnością gospodarczą – nie był, np. skażony bakteriologicznie, chemicznie, nie zmienił się w bagno, czy w jakikolwiek inny sposób stał się bezużyteczny dla działalności gospodarczej. Podatnik nigdy nie kwestionował stanu technicznego gruntu, toteż stan gruntu nie był przedmiotem postępowania organów podatkowych po wznowieniu postępowania. Podatek zań został naliczony zgodnie z rodzajem stawki wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Kolegium, gdyż uznał, że postępowanie organów podatkowych było ułomne z powodu nieprzeprowadzenia czynności wyjaśniających stan techniczny gruntu. Tym samym wyrok ten zarzuca Kolegium naruszenie art. 187 i 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Rozstrzygnięcie Sądu wykracza poza granice sprawy, de facto wszczyna nowe postępowanie – w sprawie stanu technicznego gruntu i jego wpływu na stawkę podatkową. Takie postępowanie nigdy przed organami podatkowymi nie toczyło się. Grunt jest odrębnym przedmiotem opodatkowania niż budynek. Okoliczności tej nie powinien przesłaniać fakt wymiaru w jednej decyzji podatku od nieruchomości za wszystkie rodzaje przedmiotów opodatkowania. Wynik oględzin budynku dał przesłankę do wznowienia postępowania ograniczonego tylko do sprawy opodatkowania budynku. Wyraźnie wynika to zarówno z postanowienia o wznowieniu postępowania, jak i z decyzji organu I instancji. Opodatkowanie gruntu pozostało bez zmian, nie dotyczyły go bowiem ani wnioski podatnika, ani granice wznowienia postępowania, ani rezultat wznowionego postępowania. Wymiar podatku za grunt został jedynie powtórzony w nowo wydanej decyzji, a to dlatego, żeby nie zaciemniać podatnikowi wymiaru podatku od nieruchomości za całość nieruchomości, co mogłoby się stać w razie pozostawienia w mocy decyzji ostatecznych za lata 2003-3004 w częściach dotyczących opodatkowania samego gruntu. Działania organu podatkowego winny być, obok zgodności z prawem, racjonalne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dokonał takiej wykładni skargi, że w rozstrzygnięciu swym wykroczył poza granice sprawy. Stało się to przyczyną dalszych naruszeń, bowiem błędnie przyjmując, że zarówno Kolegium, jak i Burmistrz B. zaniechali wyjaśnienia stanu technicznego gruntu, Sąd błędnie zarzuca naruszenie art. 187 i 122 Ordynacji podatkowej, przez co, w kontekście tego postępowania, narusza te przepisy. Zakładając, że grunt mógłby być opodatkowany stawką wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c/ ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli jako grunt pozostały, Sąd narusza art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ, wbrew ustaleniom postępowania podatkowego, zakłada, że grunt posiadany przez przedsiębiorcę, P. N., może być wyłączony z działalności gospodarczej ze względu na stan techniczny, który to stan nie był przedmiotem sprawy, a Sąd nakazując go wyjaśnić otwiera tym samym nową sprawę. Ponieważ grunt opodatkowany jest w decyzji Burmistrza B. stawką wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli jako związany z działalnością gospodarczą, poddając to pod wątpliwość Sąd narusza również wymieniony przepis. Zaprezentowane w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu doprowadziło do błędnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., czyli doprowadziło do uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Zdaniem Kolegium, jego decyzji nie można zarzucić naruszenia art. 187 i 122 Ordynacji podatkowej przez to, że aprobuje ona decyzję Burmistrza B., w której kwestia stanu technicznego gruntu nie występowała i został on opodatkowany w zgodzie z przepisami podatkowymi.

P. N. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:

1) jej oddalenie,

2) przyjęcie nowych środków dowodowych w postaci Planu Podziału,

3) zawiadomienie przez Sąd z urzędu organów ścigania o istnieniu i działalności na terenie UMC B. zorganizowanej grupy przestępczej.

Odnosząc się do zasadności opodatkowania budynku skarżący wywodził, iż obiekt ten pozbawiony jest dachu, zatem nie spełnia warunków przewidzianych dla budynku.

Ponadto skarżący twierdzi, iż Urząd Miasta i Gminy B. uniemożliwiał prowadzenie na terenie nieruchomości jakichkolwiek działań inwestycyjnych, bowiem nie "zdjął hipoteki" mimo wpłacenia należności za nabytą nieruchomość, uniemożliwiając pozyskanie kredytu inwestycyjnego. Wykorzystanie nieruchomości na siedzibę banku (co było zamiarem skarżącego) było też niemożliwe z powodu znajdującego się na terenie nieruchomości podziemnego tunelu. Wreszcie miasto wykorzystywało nieruchomość na targowisko, bez zgody właściciela co skutkowało degradacją gruntu.

Na rozprawie w NSA skarżący wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto wyjaśnił, że obecnie nie jest już właścicielem przedmiotowej nieruchomości, bowiem została ona zlicytowana za zaległości w podatku od nieruchomości. Podtrzymał swoje twierdzenie, że przedmiotowy obiekt nie jest budynkiem, bowiem już w 1998 r. w oparciu o pozwolenie organu budowlanego dokonał rozbiórki dachu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej trafnie podniesiono zarzuty naruszenia wskazanych przepisów procesowych: Sąd błędnie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., stwierdzając naruszenie art. 122 i 187 O.p. Konkluzja taka była wynikiem – jak trafnie zwraca uwagę Kolegium – wyjścia poza granice danej sprawy. W myśl art. 124 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie rozważył jakie kwestie mogły być przedmiotem rozstrzygnięcia kończącego postępowanie wznowieniowe, wszczęte z powodu wyjścia na jaw nowych (nieznanych organowi w datach wydawania decyzji w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2003 i 2004) okoliczności faktycznych, dotyczących będącego przedmiotem opodatkowania budynku. Skoro postępowanie wznowieniowe wszczęto i prowadzono tylko z powodu nowych okoliczności faktycznych odnoszących się do budynku, to organy orzekające w sprawie nie były uprawnione, aby w toku tego nadzwyczajnego postępowania wyjaśniać stan faktyczny odnośnie do gruntu. Ta kwestia była bowiem załatwiona powołanymi wyżej decyzjami ostatecznymi i nie mogła być ponownie rozstrzygana decyzjami wydanymi w trybie wznowienia, zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych sformułowaną w art. 128 O.p.

Nie negując zatem poglądu Sądu I instancji, że niemożliwość wykorzystania ze względów technicznych przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.) może dotyczyć wszystkich przedmiotów opodatkowania (w tym i gruntu) należy stwierdzić, że kwestia ta – w zakresie będącego przedmiotem opodatkowania gruntu – nie mogła być wyjaśniona w postępowaniu wznowieniowym, które tego przedmiotu opodatkowania nie dotyczyło.

Rozpoznając skargę ponownie Sąd I instancji powinien zatem ocenić kompletność materiału dowodowego i jego ocenę, a w konsekwencji prawidłowość opodatkowania (w decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.) obiektu budowlanego, ustosunkowując się m.in. do twierdzenia strony, że obiekt znajdujący się na przedmiotowym gruncie nie spełnia kryteriów budynku (art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej), ponieważ nie posiada dachu.

Ze względu na naruszenie zaskarżonym wyrokiem – w stopniu istotnym dla wyniku sprawy – przepisów procesowych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 134 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 ust. 2 i art. 209 p.p.s.a.

Odnosząc się do wniosków skarżącego zawartych w odpowiedzi na skargą kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie odnoszą się one do sprawy podatkowej, w zakresie której orzekały sądy administracyjne.