Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia 27.08.2010 r. (nr [...]) Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we Wrocławiu określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą we W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w wysokości 973.266 zł, a także wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 40.598 zł.

W wyniku postępowania podatkowego ustalono, że A. prowadziła działalność gospodarczą o zasięgu krajowym w zakresie kolportażu prasy i czasopism. W tym celu spółka użytkowała samochody własne (ujęte w ewidencji środków trwałych) oraz samochody obce, posiadane na podstawie umów leasingu, a także umów użyczenia, które zawierane były z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, a w tym pracownikami spółki A. Obok tego strona korzystała z obcych usług transportowych.

Zdaniem organu podatkowego w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 strona prawidłowo wykazała kwotę przychodów 119.631.872,95 zł, natomiast podane koszty uzyskania przychodów 116.963.154,76 zł zostały zawyżone o kwotę 2.463.735 zł, na skutek uwzględnienia w rachunku podatkowym faktur nie potwierdzających faktycznie dokonanych transakcji, co nastąpiło z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "p.d.o.p.".

Wymieniony obok przepis został naruszony ze względu na obciążenie kosztów kwotą 1.890.278,16 zł z tytułu zakupu paliwa na podstawie faktur VAT, w treści których jako wystawca widniała firma B. sp. z o.o., ul. [...] w Ś. lub C. sp. z o.o. D. R.S. W roku 2005 faktury w imieniu B. wystawiał Prezes Zarządu tej spółki S. D., który zeznając w toku postępowania karnego potwierdził wystawianie fikcyjnych faktur dla A. sp. z o.o. za co miał dostawać 0,15 zł za litr paliwa wyszczególnionego na danej fakturze VAT. Obok wymienionej osoby fikcyjne faktury wystawiał również pracownik B. – M.D. (syn). Organ zwrócił uwagę, że zeznając w charakterze podejrzanych, S.D. oraz M.D. przyznali się do popełnienia czynów polegających na tym, że w okresie od dnia 15.04.2004 r. do dnia 31.12.2005 r. (S. D.), a także od dnia 17.01.2005 r. do dnia 31.03.2005 r. (M.D.) w Ś. oraz R.S., działając w warunkach ciągłości, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wystawili poświadczając nieprawdę faktury VAT dokumentujące zakup paliwa przez A. sp. z o.o. od B. o łącznej wartości brutto 3.834.225,69 zł (S. D.) i 64.739,30 zł (M. D.). Poza tym o fikcyjności faktur świadczyło to, że podawały numery rejestracyjne pojazdów strony, które nigdy nie znajdowały się w ruchu, jak również samochodów, które nie były tankowane na stacjach w Ś. oraz R.S., co wynikało z zeznań używających ich kierowców. Świadkowie ci zeznawali w szczególności, że albo tankowali paliwo w innych miejscowościach, korzystali z innego rodzaju paliwa niż uwidoczniony na fakturach, albo w ogóle nie pobierali faktur VAT, gdyż rozliczali się ze spółką w formie ryczałtu, uwzględniającego ponoszone przez nich koszty zakupu paliwa. Organ podatkowy podkreślił, że niezgodność z rzeczywistością faktur dotyczących zakupu paliwa potwierdziły również zeznania pracowników spółki A., a w tym Prezesa Zarządu A. F., które opisywały proceder wykorzystywania nierzetelnych faktur VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Sąd Okręgowy we W. Wydział III Karny uznał A.F. oraz S.D. i M.D., za winnych popełnienia zarzucanych im czynów.

W dalszej kolejności spółka A. zawyżyła koszty podatkowe o kwotę 442.467,75 zł z tytułu faktur VAT dotyczących zakupu paliw płynnych, zawierających dane osób odbierających faktury w osobach pracowników spółki (kierowców), podczas gdy z ich zeznań wynikało, że nie tankowali paliwa na stacjach benzynowych wskazanych w treści faktur oraz nie podpisywali faktur. Większość z nich nabywała paliwo z własnych środków i nie rozliczała go fakturami ze spółką, albowiem kierowcy ci otrzymywali ekwiwalent pieniężny w postaci comiesięcznej kwoty uzgodnionej w zależności od długości trasy jaka była im wyznaczona. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego podniósł, że dodatkowo o fikcyjności przedmiotowych faktur świadczy to, że w szeregu przypadkach wskazują na tankowanie różnego rodzaju paliwa (benzyna – olej napędowy) do tych samych pojazdów.

Według organu podatkowego strona z naruszeniem art. 15 ust. 1 p.d.o.p. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 61.730 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez E. w Ż., gdyż faktury obejmowały czynności, które nie miały miejsca. Wniosek ten wynikał z zeznań wystawcy faktur – S.L. (właściciela firmy E.) orz ze strony A. – A. F. i E. W. Prawomocnym wyrokiem z dnia 16.06.2008 r. (sygn. akt III K 123/08) Sąd Okręgowy we W. Wydział III Karny uznał za winnych A. F. oraz S.L. popełnienia zarzucanego im czynu z art. 271 § 1 i § 3 K.k. w związku z art. 12 K.k. W wyroku stwierdzono między innymi, że w okresie od dnia 31.08.2004 r. do dnia 23.03.2006 r. A.F. działając wspólnie i w porozumieniu ze S.L. poświadczyli nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne w trzynastu fakturach na kwotę łączną 197.990,04 zł, poprzez wykazanie i potwierdzenie wykonania na rzecz A. usług nie mających w rzeczywistości miejsca, w postaci napraw samochodów, usług transportowych, jak również przewozu prasy i osób.

Dalej Naczelnik D. Urzędu Skarbowego stwierdził, że A. zawyżyła koszty przychodu o kwotę 69.259,09 zł z tytułu faktur VAT dotyczących nabycia paliwa do samochodów, które faktycznie nie były wykorzystywane do przewozów. Spółka w ewidencji środków trwałych miała ujawnione między innymi szesnaście samochodów marki [...] i [...], które zostały sprzedane tuż po tym, jak w trakcie postępowania kontrolnego w przedmiocie podatków dochodowego i od towarów i usług za 2003 rok, została wezwana do ich okazania w celu oględzin. Samochody te zostały formalnie sprzedane na rzecz S.L., prowadzącego wymienioną powyżej E., jego syna M.L. oraz pracownika E. K.P. Z zeznań ich wynikało, że niska cena ustalona w ramach transakcji wynikała z tego, że były to tak zwane "wraki". W rzeczywistości otrzymali od A. jedynie dwa samochody, których naprawa nie była opłacalna. Pozostałe samochody nie zostały im wydane. Organ ustalił, że samochody nie miały ważnych przeglądów technicznych, a jak wynikało z zeznań pracowników A., spółka posiadała tak zwane "nieczynne pojazdy" będące pretekstem do pozyskiwania fikcyjnych faktur paliwowych. Żaden z przesłuchanych kierowców jeżdżących dla spółki, nie potwierdził faktu wykorzystywania któregoś z tych pojazdów, a spółka pomimo wezwań osób takich również nie wskazała. Poprzedni właściciele samochodów twierdzili, że ich użytkowanie było ekonomicznie nieuzasadnione

Wobec stwierdzenia, że w trakcie roku podatkowego koszty przychodu były sukcesywnie zawyżane z tytułu omówionych wyżej, fałszywych faktur, konieczne było określenie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, co uwzględniało obciążenie przez spółkę kosztów fikcyjnymi fakturami w poszczególnych miesiącach rozliczeniowych. Jako podstawę określenia odsetek od zaliczek organ wskazał przepis art. 53a Ordynacji podatkowej.

W złożonym odwołaniu spółka A. podniosła, że zasadniczą pozycję kosztową stanowiły wydatki na nabycie paliwa do samochodów dostawczych, którymi codziennie dowożono do klientów prasę i czasopisma. Wykluczając z kosztów faktury "paliwowe", organ doprowadził do sytuacji, w której do znacznej części samochodów wykorzystywanych do faktycznego przewozu , nie odniesiono kosztów paliwa, pomimo, że niewątpliwie dostarczały prasę (do punktów sprzedaży). Organ powinien prowadzić postępowanie w kierunku ustalenia faktycznie poniesionych kosztów, nie zaś ograniczyć się do stwierdzenia nierzetelności części faktur. Spółka zwróciła uwagę, że wysokość opodatkowania odniesiona do przychodu, określona przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, przerasta poziom podatku dochodowego należnego od porównywalnych firm konkurencyjnych, co dowodzi zaniżenia kosztów uzyskania przychodu.

Do odwołania strona dołączyła zestawienie długości tras pokonywanych przez samochody dostawcze oraz wykaz punktów odbioru leżących na poszczególnych trasach. Z wykazu tego wynika, że w roku 2005 samochody pokonały odległość 7.641.360 km, co kwotę nabycia paliwa 1.824.515 zł, pozostawioną w kosztach uzyskania przychodu, czyniło zbyt niską. Dlatego też uzasadnione było oszacowanie podstawy opodatkowania, ażeby odtworzyć realny dochód spółki. Materiał dowodowy nie spełniał normy z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Strona zgłosiła zastrzeżenia także odnośnie wykorzystania zeznań świadków, którzy w przedmiotowym okresie nie byli związani ze spółką (np. S.F., E.W.). Nieprzydatne były również materiały pochodzące z postępowania karnego, którego celem nie jest określenie kosztów uzyskania przychodów. Nieprawidłowe były ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez E, gdyż z zeznań S.L. wynikało, że poza kilkoma fakturami całkowicie fikcyjnymi, inne posiadały jedynie zawyżoną wartość.

Odwołująca strona podniosła, że organ pierwszej instancji zaniechał sporządzenia odrębnego protokołu z badania ksiąg, czym uniemożliwił spółce sformułowanie odpowiednich zastrzeżeń, albowiem "kompleksowy" protokół kontroli zawierał aż 2000 stron, przy 14-dniowym terminie do zgłoszenia zastrzeżeń.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 29.11.2010 r. (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Zdaniem organu zgromadzone dowody uzasadniały stwierdzenie, że w celu uzyskania korzyści podatkowych prezes zarządu spółki A. oraz osoby z nim współpracujące podejmowali określone działania w celu uzyskania faktur VAT, które dokumentowały operacje gospodarcze nie mające faktycznie miejsca. W procederze tym uczestniczyli także niektórzy pracownicy spółki za odpowiednią odpłatnością (8-10% wartości fikcyjnej faktury).

Pozyskiwanie dla A. fałszywych faktur potwierdziły nie tylko zeznania osób podejrzanych w sprawie karnej oraz świadków, lecz również wyniki postępowań sprawdzających podjętych u podmiotów dokonujących na rzecz A. dostaw paliwa. Stwierdzono tam, iż część faktur nie znalazła potwierdzenia w prowadzonej przez te podmioty ewidencji. Daty tankowania paliwa, ilość oraz łączna wartość zatankowanego paliwa wykazane na fakturach będących w posiadaniu spółki A. były niezgodne z kopiami faktur, archiwizowanymi przez dystrybutorów paliwa.

Potwierdzeniem fałszowania faktur jest wyrok Sądu Okręgowego we W. z dnia 16.06.2008 r., sygn. akt III K 123/08, w którym stwierdzono, że w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. istniała we W. zorganizowana grupa przestępcza, działająca w warunkach czynu ciągłego, mająca na celu osiągnięcie korzyści majątkowych, podejmująca działania w celu poświadczenia nieprawdy w dokumentach dotyczących zakupu i sprzedaży paliw płynnych oraz posługiwania się takimi dokumentami, doprowadzając do zaksięgowania nierzetelnych faktur VAT w ilości 6.976 sztuk.

Zdaniem organu odwoławczego, pominięcie księgi jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej, co ma zasadniczo miejsce (oszacowanie), gdy brak jest danych niezbędnych do określenia tej podstawy. Prawidłowo zatem w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. odstąpił od szacunku, skoro dane z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie dochodu (podstawy).

Określenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia paliwa nastąpiło w oparciu o posiadane przez spółkę faktury, których wartość została zaewidencjonowana na koncie 401-3, a które nie budziły wątpliwości co do ich zgodności z prawdą, z pominięciem faktur poświadczających fikcyjne transakcje. Zakwestionowane faktury nie znalazły odzwierciedlenia w ewidencjach prowadzonych przez podmioty dokonujące sprzedaży paliwa. Przy tym z kosztów nie wykluczono faktur wystawionych dla A., a dokumentujących tankowanie do prywatnych samochodów pracowników spółki, gdyż takie transakcje były potwierdzone u dostawców a nabycie miało związek z celem uzyskania przychodu. W sumie więc z zaewidencjonowanych kosztów związanych z nabyciem paliwa 4.288.250 (konto 401-3 "zakup paliwa") oraz 131.814,25 zł (konto 401-7 "podatek vat niepodlegający odliczeniu od podatku należnego") – wykluczono kwotę 2.463.735 zł, pozostawiając w kosztach 1.824.515 zł. Przy tym wymieniona obok liczba nie była jedyną obrazującą wydatki na transport, albowiem obok zakupu paliwa, spółka odniosła w koszty wartość obcych usług transportowych 1.219.139,98 zł, które nie były podważane. W sumie więc koszty przychodu związane bezpośrednio z przewozem prasy wyniosły 3.043.654,98 zł.

Poza tym część kierowców zatrudniona w ramach zlecenia rozliczała się na podstawie ustalonego ryczałtu skalkulowanego z uwzględnieniem średniego zużycia paliwa. Dlatego uwzględnienie tych samochodów w wykazie przejechanych tras, załączonym do odwołania – było nieporozumieniem. Organ przypomniał zeznania świadków, z których wynikało, że niejednokrotnie, pomimo rozliczenia na zasadzie ryczałtu, pobierali za tankowanie paliwa faktury, ażeby za ich dostarczenie do spółki uzyskać dodatkowe 10% wartości tych faktur.

Organ drugiej instancji nie zgodził się również z zarzutem, że do części samochodów w ogóle nie odniesiono kosztów paliwa podnosząc, że jak wynikało z dowodów, spółka miała na stanie ewidencyjnym 16. samochodów-wraków, które faktycznie nie były używane i ich stan nie pozwalał na eksploatację, a których posiadanie umożliwiało pobieranie na te samochody fikcyjnych faktur VAT.

Według Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, wykonywanie usług przez S. L. wynikało jedynie z zeznań jego samego, które to zeznania uznano za niewiarygodne. Skoro usługami na rzecz A. miał spłacać zaciągniętą pożyczkę, a jak się okazało – pożyczka ta była pozorna, to nie wiarygodnym jest, ażeby dokonywał w związku z tym rzeczywistych świadczeń.

Odnosząc się do przedłożonego wykazu przejechanych tras, organ drugiej instancji wyraził wątpliwość odnośnie jego wiarygodności, skoro danych takich jak długość tras, ilość punktów kolporterskich, liczba zatrudnionych kierowców – spółka A. nie była w stanie przedstawić (na wezwanie) w roku 2007 i w roku 2008. Wszystkie te dane mają istotne znaczenie w zakresie określenia ilości zużywanego do transportu prasy paliwa.

Organ odwoławczy podniósł, że oceny księgi podatkowej dokonano w protokole kontroli podatkowej (str. 478-488), który spółka otrzymała w dniu 15.12.2008 r., jednak wnosząc zastrzeżenia w dniu 18.12.2008 r. kwestii tej nie podniosła.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na skutek określenia podstawy opodatkowania z pominięciem zasadniczej części kosztów uzyskania przychodów, to jest z tytułu nabycia paliwa. W związku z tym strona postawiła także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek zaniechania przez organ ustaleń co do wysokości kosztów paliwowych, które spółka kolportując prasę, musiała ponieść.

Zdaniem skarżącej spółki, przepisy art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały naruszone poprzez to, że organ nie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, pomimo, że stwierdził nierzetelność księgi podatkowej, a także przy uwzględnieniu uzupełnienia materiału dowodowego przez spółkę wskazującego, że strona musiała ponieść koszty paliwowe w rozmiarze przenoszącym wysokość wynikającą z faktur.

Poza tym spółka stwierdziła, że organy bazowały na materiale dowodowym, który z różnych względów był niekompletny, bądź zawierał elementy nie przydatne dla sprawy, co spowodowało naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona zasadniczo przedstawiła argumentację zbieżną z treścią odwołania. Spółka zaakcentowała, że poniosła więcej kosztów "paliwowych" niż przyjęto w zaskarżonej decyzji, a obowiązkiem organu było ustalenie rozmiaru tych kosztów, skoro wstępny ogląd w tym zakresie ujawnił brak współmierności kosztów do zakresu dokonywanych przewozów prasy. Zestawienie kwot aprobowanych przez organy kosztów nabycia paliwa i długości przejechanych tras, przedstawionej w załączniku do odwołania, ujawniło określenie kosztu przejechania 1. kilometra na poziomie 0,24 zł (1.824.515 zł : 7.641.360 km), co kłóci się z doświadczeniem życiowym. Na dysproporcję udziału podatku, wymierzonego w niniejszej sprawie, do osiągniętego przychodu, wskazuje porównanie tego wskaźnika do porównywalnego podmiotu F., który zapłacił kilkakrotnie mniejszy podatek dochodowy (przy podobnej wielkości przychodów).

Skarżąca podniosła, że zgłoszona w toku postępowania podatkowego niemożność przyporządkowania kierowców do poszczególnych tras na jakich przewożono prasę, nie oznaczało, ze trasy te nie były obsługiwane w ogóle, albowiem okoliczność ta wynikała z niekwestionowanych faktur przychodowych, zaś z zeznań pracowników wynikało w jakim zakresie (dowóz prasy, odbiór prasy, odbiór należności) wykorzystywali samochody w ramach usług spółki. Bezzasadne było więc stwierdzenie organu, że nie dysponował danymi potrzebnymi do zweryfikowania kosztów nabycia paliwa.

Wobec powyższego nie było prawidłowe ograniczenie postępowania do wykazania fikcyjności części faktur oraz pozostawienie poza ustaleniami kwestii rzeczywistych rozmiarów kosztów nabycia paliwa. Ponieważ nie sposób było określić rzeczywistego zakresu kosztów nabycia paliwa, konieczne było oszacowanie podstawy opodatkowania, czego organy zaniechały.

Strona sformułowała zastrzeżenia odnośnie sposobu procedowanie przez organy, które pośród materiału dowodowego uwzględniły także dowody nie przydatne dla oceny sprawy, albo pozyskane w sposób nielegalny (okazywanie świadkom faktur kosztowych A. z naruszeniem tajemnicy skarbowej).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spółka nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych, które doprowadziły do wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów faktur na zakup paliwa w kwocie 2.463.735 zł.

Zasadnie w ramach tego wyłączono kwotę 69.259,09 zł dotyczącą nabycia paliwa do nieczynnych samochodów. Ustalenia organów odnośnie wykorzystywania samego stanu posiadania samochodów do uzyskiwania fałszywych faktur VAT, obejmujących w swej treści nabycie paliwa do tych pojazdów – były prawidłowe. Ustalono, że spółka miała na stanie między innymi samochody o numerach rejestracyjnych: [...]. Organy zwróciły uwagę, że wszystkie te pojazdy zostały praktycznie jednocześnie sprzedane w toku kontroli podatkowej, co uniemożliwiło ich oględziny. Z akta sprawy wynika, że dla udokumentowania tych transakcji A. wystawiła faktury w dniu 18.02.2005 r. na rzecz S.L. (E.) oraz w dniu 24.02.2005 r. na rzecz jego syna T.L. i pracownika firmy E. K.P. Z zeznań wszystkich trzech osób wynikało, że samochody określone w treści faktur (marki [...]) nie zostały nabywcom wydane. Przy tym T.L. podkreślił (w toku przesłuchania dniu 14.10.2008 r.), że wobec opóźniającej się dostawy samochodów sam zorganizował lawetę i udał się do siedziby A., jednakże kupionych samochodów mu nie wydano. Świadkowie akcentowali swoje przekonanie, że samochody kupują na złom. Z przedłożonych przez S.L. czterech dowodów rejestracyjnych wynikało, że od czasu nabycia przez A. w 2001 r. określone pojazdy ([...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]) nie były poddawane obowiązkowym badaniom technicznym. Ani spółka ani przesłuchiwani świadkowie (prezes zarządu – A.F., A.B. – zastępca dyrektora ds. logistyki) nie potrafili wskazać, którzy pracownicy mieli wykorzystywać przedmiotowe pojazdy do kolportażu prasy. Z kolei zeznania innych świadków potwierdzały, że spółka A. posiadała tzw. samochody nieczynne, dzięki czemu można było pobierać fałszywe futury VAT dotyczące zakupu paliwa. Członek zarządu S.F. wskazała jako pomysłodawcę takiego procederu dyrektora Z.K., zaś E.W. oraz D.Ł. wprost potwierdziły wykorzystywanie samochodów-wraków marki [...] i [...] do uzyskiwania fikcyjnych faktur. W toku przesłuchań szeregu pracowników A. nie natrafiono na żadnego kierowcę, który by samochodami marki [...] bądź [...] rozwoził prasę w przedmiotowym okresie podatkowym

Zdaniem Sądu prawidłowo organy przyjęły, że fikcyjne były również pozostałe faktury podważone w wyniku decyzji. Skarżąca spółka ustaleń w tym zakresie nie kwestionuje. Chodzi o faktury wystawione przez B. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. (kwota wyłączona z kosztów przychodu – 1.890.278,16 zł), faktury zawierające dane kierowców, którzy zaprzeczyli ażeby odbierali i podpisywali faktury (na kwotę 442.467,75 zł) oraz faktury obejmujące niewykonane usługi E. (na kwotę 61.730 zł).

W przypadku faktur pochodzących od B. ich fikcyjność potwierdził podczas przesłuchań w sprawie karnej zarządca spółki B S.D., który również przy pomocy syna M.D. wystawiał faktury VAT na zamówienie pracownika A. S.Ć. (za stosowną gratyfikacją), które to faktury następnie zostały w skarżącej spółce zaewidencjonowane. O fikcyjności faktur świadczyło również to, że podawały numery samochodów nieczynnych (omówionych), a także – zawierały dane kierowców, którzy w toku przesłuchań nie potwierdzili dokonywania zakupów na stacjach [...]. Nadto część faktur VAT wskazywała dane osób fizycznych które w latach 2004-2005 nie były u skarżącej spółki zatrudnione (w sumie szesnaście nazwisk). Ustalenia organów skarbowych znalazły potwierdzenie w prawomocnym wyroku karnym z dnia 16.06.2008 r., wydanym przez Sąd Okręgowy III Wydział Karny (sygn. akt III K 123/08), w którym uznano za winnych A.F. - prezesa zarządu A. oraz S. D. – prezesa zarządu B, a także M.D., zarzucanych im czynów obejmujących – odpowiednio – stworzenia warunków do pozyskiwania miedzy innymi od B., fikcyjnych faktur i nakazywania ich ewidencjonowania (A. F.) oraz – wystawiania fikcyjnych faktur (S. D., M. D.).

Nie budziło zastrzeżeń Sądu także stanowisko organów odnośnie wykluczenia z kosztów faktur na sumaryczną kwotę 442.467,75 zł, gdyż zakupu paliwa oraz odbioru faktur nie potwierdzili przesłuchani w sprawie doręczyciele, których dane umieszczone były w treści tych faktur, kwestionując zarazem oryginalność znajdujących się tam podpisów.

Podobnie, jako prawidłowe należało ocenić pomniejszenie kosztów przychodu o kwotę 61.730 zł wynikającą z faktur wystawionych przez E. z tytułu świadczenia usług transportowych. Okoliczność pozyskiwania fikcyjnych faktur wynikała z zeznań wymienionego już A.F. oraz E.W. (słuchanych w sprawie karnej). Wprawdzie S.L. utrzymywał, że niektóre faktury transportowe wystawiane dla A. podawały jedynie zawyżone wartości, to podczas przesłuchania w niniejszej sprawie w dniu 15.11.2007 r. nie potrafił konkretnie podać w jakiej mierze są zawyżone, a w jakiej oddają faktyczną wartość świadczenia, a przy tym nie wiedział dokładnie co robił. Stwierdził, że usługi transportowe wykonywał częściowo przy pomocy innych podmiotów, ale nie wie kto to był. W sumie więc zasadnie uznały organy na podstawie zeznań wszystkich świadków, ze usługi dokumentowane podważonymi fakturami nie miały miejsca, a ustalenia organów w tym zakresie znalazły potwierdzenie w prawomocnym wyroku karnym z dnia 16.06.2008 r., sygn. akt III K 123/08 (wymienionym).

Reasumując, organy podatkowe dokonując oceny dowodów w kierunku fikcyjności faktur, wyprowadziły prawidłowe wnioski, mieszczące się w granicach wyznaczonych przez przepis art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z zm. – zwanej dalej "O.p."), zaś materiał dowodowy, który dla wniosków tych stanowił bazę, został należycie zgromadzony i rozpoznany (wyczerpująco), tak jak tego wymagał przepis art. 187 § 1 tej ustawy.

Zasadnicze zarzuty skargi zmierzały wszakże do wykazania, że dokonując określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, organy wadliwie ustaliły podstawę opodatkowania, albowiem ujęły w jej ramach jedynie część kosztów na zakup paliwa, to jest pozostałą po odjęciu kosztów z faktur fikcyjnych. Zdaniem skarżącej w sposób niewątpliwy ponosiła ona wyższe koszty, ażeby osiągnąć niekwestionowany przez organy przychód, Dowodzić tego miał "Wykaz punktów położonych na trasach pokonywanych przez samochody dostawcze A. Sp. z o.o. w latach 2004-2005" oraz związane z nim wyliczenie długości tras – przedłożone w toku postępowania przed organem podatkowym drugiej instancji. Skarżąca utrzymywała, że w roku 2005 r. samochody dostarczające prasę do odbiorców przejechały 7.641.360 km, co przy kosztach na zakup paliwa, ostatecznie nie podważonych – 1.824.515 zł, dawało wskaźnik 0,24 zł/km. W konsekwencji podstawa opodatkowania winna być przedmiotem szacunku.

Stanowiska skargi nie można było podzielić. Przede wszystkim należy wskazać, że stwierdzenie fikcyjności części faktur i związanej z tym nierzetelności księgi nie powoduje automatycznie obowiązku oszacowania podstawy opodatkowania. Według art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia (pkt 1) lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (pkt 2) lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (pkt 3). Z kolei na podstawie § 2 art. 23 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Pozostawiając na uboczu jako nie istotny z punktu widzenia okoliczności sprawy – przypadek określony w art. 23 § 1 pkt 3, to przesłanką oszacowania jest niemożność określenia podstawy opodatkowania w oparciu o miarodajne dane wynikające z dowodów w postaci ksiąg podatkowych (art. 180 O.p.) bądź innych dowodów. Zawsze zatem w przypadku nierzetelności zapisów księgi, organ winien rozważyć, czy możliwe jest odtworzenie składowych podstawy opodatkowania w oparciu o konkretne dowody. Dopiero w razie braku dowodów uzasadnione jest oszacowanie, co pozwoli na określenie podstawy podatku w sposób zbliżony do rzeczywistego.

Jak to wynikało z przedstawionej powyżej oceny skarżąca ujmowała w księgach podatkowych fikcyjne faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Z udziałem przedstawicieli spółki, niektórych pracowników oraz innych zewnętrznych podmiotów, zorganizowany został swoisty przemysł pozyskiwania fałszywych faktur, w ramach którego wypracowano metody zapewniające permanentny dopływ fikcyjnych dokumentów kosztowych. Ujawniona skala nieprawidłowości była olbrzymia. Z zeznań świadków wynikało, że celem dla którego wdrożono i utrzymywano proceder pozyskiwania nieprawdziwych faktur, było osiągnięcie korzyści podatkowych w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz uzyskiwania zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zakresie podatku od towarów i usług. Osoby które przyczyniały się do dostarczania spółce fikcyjnych faktur były wynagradzane. Z zeznań świadków, ale i ze stanowiska skarżącej nie wynikały jakiekolwiek okoliczności i przyczyny dla których spółka A. miałaby zaniechać ewidencjonowania faktycznie ponoszonych kosztów, zwłaszcza że byłoby to sprzeczne z celem dla którego, wiele osób, podejmując ryzyko wykrycia i ukarania, podjęło się "zdobywania" fałszywych dokumentów kosztowych. Nie wskazała strona kto i dlaczego zadecydował o zaprzestaniu ewidencjonowania faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych następnie w celu uzyskania przychodu, albo też w jakich okolicznościach spółka ponosząc faktyczne wydatki na zakup towarów i usług, odstępowała od ich udokumentowania. Zamiast takiego wskazania, które mogłoby uprawdopodobnić nierzetelność księgi także w innym zakresie, aniżeli ten ustalony przez organy podatkowe (zawyżenie kosztów podatkowych z tytułu zakupu paliwa i innych oraz niektórych usług), skarżąca przyrównała w ramach sporządzonego zestawienia, faktyczne koszty poniesione na zakup paliwa do wyliczonych przez siebie długości poszczególnych tras, z czego miałoby wynikać, że zapotrzebowanie na "koszty paliwowe" było większe.

Stwierdzić przeto trzeba, że sama tylko długość tras wyliczona przez spółkę przy odwołaniu nie stanowi uwiarygodnienia nabycia paliwa na kwotę wyższą aniżeli uwzględniona na podstawie zapisów księgi, albowiem obok eksponowanych w skardze kwot (na zakup paliwa), spółka w związku z kolportażem prasy ponosiła równocześnie wydatki na nabycie usług transportowych. Z zeznań szeregu świadków kierowców, wskazanych w zaskarżonych decyzjach wynikało, że alternatywnym sposobem organizacji transportu było korzystanie z usług podmiotów zewnętrznych, a wynagrodzenie z tego tytułu było ustalane indywidualnie według stawki ryczałtowej. W takich przypadkach rzeczą zleceniobiorcy było, czy i w jakiej wysokości ponosił koszty z tytułu zakupu paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując w tym zakresie na zaksięgowaną kwotę z tytułu kosztów transportu 1.219.139,98 zł, zapomniał wprawdzie pomniejszyć jej o podważone faktury transportowe wystawione przez E. (61.730 zł), tym niemniej słusznie wyeksponował organ fakt, że "potrzeby paliwowe" spółki mogły odzwierciedlać jedynie część bezpośrednich kosztów ponoszonych dla zapewnienia dowozu prasy, zwłaszcza, że w przypadku transportu obcego rzeczą zleceniobiorcy (a nie skarżącej) było zapewnienie odpowiedniej opłacalności świadczeń, a w tym uwzględniającej zużycie paliwa.

Tak więc wykaz przedstawiony przez stronę skarżącą organowi odwoławczemu, wbrew jej przekonaniu, nie dowodził nierzetelności księgi polegającej na braku zapisów kosztowych dotyczących zakupu paliwa, zaś materiał dowodowy nie ujawnił jakichkolwiek wiarygodnych przesłanek pozwalających na przyjęcie, że spółka odstępowała od dokumentowania faktycznych wydatków, albo też zrezygnowała z ewidencjonowania dokumentów w tym zakresie. Przeciwnie, ze zgromadzonych dowodów wynikało, że dążeniem skarżącej (jej przedstawicieli) było ewidencjonowanie jak największej ilości (i wartości) faktur kosztowych, a w tym nawet takich, które nie miały pokrycia w rzeczywistych transakcjach.

Sąd nie stwierdził ażeby zakres zgromadzonego materiału dowodowego, a w tym przesłuchanie pracowników A. niezatrudnionych w przedmiotowym okresie miał przełożenie na wynik sprawy i czyniło wynik ten nieprawidłowym, podobnie jak okazywanie faktur w celu identyfikacji podpisu, bądź faktu odbioru określonej faktury przez świadka nie stanowiło naruszenia tajemnicy skarbowej.

Z powodów, które powyżej przedstawiono, skargę spółka A. oddalono na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.