I SA/Gl 858/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-05	
Data wpływu	2025-07-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Mikołaj Darmosz
Piotr Pyszny /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054;  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2026 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 kwietnia 2025 r. nr 2401-IOV3.4103.16.2025.TSO2 UNP: 2401-25-106936 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 25 kwietnia 2025 r., znak 2401-IOV3.4103.16.2025.TSO2, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 5 listopada 2019 r. określającą K. C. (dalej jako strona, skarżący, podatnik):

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. w kwocie 0,00 zł, w tym:

a) do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł,

b) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł,

- zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. w kwocie 109.814 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w kwocie 0,00 zł, w tym:

a) do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł,

b) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł,

- zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w kwocie 50.971 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (tekst jedn. Dz. U. z 2025 poz. 111 – dalej jako Ordynacja podatkowa, O.p.), a także przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 365 z póżn. zm.).

Stan sprawy przedstawia się nastęująco:

Organ I instancji stwierdził, że podatnik zawyżył w korekcie deklaracji VAT-7, złożonej za lipiec 2015 r.:

- podatek naliczony o 382.117,00 zł, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez:

a) O sp. z o. o. z siedzibą w W. – dalej jako O sp. z o.o.,

b) S sp. z o. o., z siedzibą w B. – dalej jako S sp. z o.o.,

- wartość netto wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 915.705 zł, poprzez wystawienie faktur sprzedaży dla:

a) P SK s.r.o.,z siedzibą w C. – dalej jako P,

b) F s.r.o. z siedzibą w N. – dalej jako F,

c) V. B., z P.,

d) P1 s r.o. z siedzibą w O. – dalej jako P1

W korekcie deklaracji VAT-7, złożonej za sierpień 2015 r. podatnik zawyżył:

- podatek naliczony o 367.725 zł, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez:

a) O sp. z o. o.,

b) P2 sp. z o. o.., z siedzibą we W1.,

c) F.H.U. P. S.,

- wartość netto wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o 1.771.295 zł, przez wystawienie faktur sprzedaży dla:

a) V. B.,

b) B s.r.o. z siedzibą w C1 – dalej jako B.

W ocenie NUS, ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz wystawione zostały w ramach oszustwa podatkowego, zorganizowanego na zasadzie karuzeli podatkowej w celu uzyskania nienależnych korzyści z tytułu podatku od towarów i usług.

W wyniku wniesionego odwołania od tej decyzji DIAS decyzją z 20 maja 2021 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku wniesionej przez podatnika skargi, tutejszy Sąd wyrokiem z 2 grudnia 2021 r., sygn.. akt I SA/Gl 1083/21 uchylił zaskarżoną decyzję DIAS.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, Sąd stwierdził, że DIAS nie wyjaśnił w sposób niebudzący wątpliwości, w sposób zgodny z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, czy postępowanie karne skarbowe, wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. postanowieniem z 17 września 2020 r., w sprawie o narażenie na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r., podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2015 r., prowadzenie nierzetelnie ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, posłużenie się i wystawienie nierzetelnych faktur VAT podatnika nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Wskazał Sąd również, że w ponownym postępowaniu organ nie może zasłaniać się brakiem dostępu do wszystkich informacji zawartych w aktach dochodzenia, lecz powinien wykorzystać przysługujące mu środki prawne (art. 326 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), aby rzetelnie wyjaśnić, czyjego zdaniem wszczęcie dochodzenia miało, czy też nie miało instrumentalny charakter.

Ponadto Sąd nie zgodził się, że w rozpatrywanej sprawie konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w takiej części, która uzasadniałaby uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie Sądu wystarczające było przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, w zakresie wskazanym w wyroku.

Nie zgodził się również ze stanowiskiem organu, zawartym w uchylonej decyzji, że działalność podatnika w punkcie sprzedaży, położonym w B1 wymaga dodatkowego zbadania. Zdaniem Sądu, ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej w tym zakresie są wystarczające. Wynika z nich, że za pośrednictwem ww. punktu w lipcu 2015 r. strona dokonała jednej sprzedaży. Zostało to szczegółowo opisane w protokole z kontroli (str. 9), z konkluzją, że poprzez brak zaewidencjonowania kwoty obrotu i kwoty podatku należnego podatnik uszczuplił podatek należny o 265,14 zł.

W ocenie Sądu w sposób wystarczający zbadano dokumenty źródłowe i przeprowadzono kontrolę rozliczeń podatnika z prowadzonej działalności gastronomicznej. Związek zakupów związanych z działalnością gastronomiczną oraz nabywanymi towarami spożywczymi i środkami czystości został zweryfikowany na etapie kontroli podatkowej. Zatem, w ocenie Sądu okoliczności powyższe nie wymagały dodatkowej weryfikacji.

Wskazał Sąd, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. M. i A. D. oraz pozyskanie od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P1. informacji o ustaleniach dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w firmie D sp. j., w zakresie zakupu od strony towaru Bralen RB 03-23 mogą być zweryfikowane w toku uzupełniającego postępowania dowodowego, przeprowadzonego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej.

DIAS zwrócił się zatem do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o podanie informacji, jakie czynności zostały podjęte w toku opisanego wyżej postępowania karno-skarbowego. N[...]UCS przesłał zarządzenie w przedmiocie udostępnienia akt dochodzenia i poinformował o czynnościach podjętych w toku postępowania karnego skarbowego.

Z kolei 7 lipca 2022 r. organ pierwszej instancji przesłał akta sprawy wraz z materiałem dowodowym zebranym w toku uzupełniającego postępowania dowodowego, informując, że nie udało się przesłuchać w charakterze świadków A. D. oraz M. M., ponieważ nie odebrali oni wezwań.

DIAS decyzją z 28 października 2022 r. dokonał dodatkowej korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. o kwotę podatku należnego w wysokości 265,14 zł, wynikającego z paragonu fiskalnego (wartość netto: 1.152,76 zł, VAT 23 %: 265,14 zł) uznając, że podatnik tych wartości nie ujął w zbiorczym zestawieniu rejestrów sprzedaży VAT za lipiec 2015 r. i nie wykazał w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. DIAS wskazał, że zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Nieuwzględnienie w dokonanym rozliczeniu podatku od towarów i usług ww. paragonu doprowadziło do zaniżenia podatku należnego za lipiec 2015 r., wobec powyższego organ uznał dopuszczalność pogorszenia sytuacji prawnej strony.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia DIAS stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w zarządzeniu z 6 czerwca 2022 r., w przedmiocie udostępnienia akt dochodzenia przedstawił powody wszczęcia, dotychczasowy przebieg oraz dowody zebrane w toku ww. postępowania. Wskazał także, iż z uwagi na to, że udostępnione informacje oraz dokumenty z akt prowadzonego postępowania przygotowawczego mają posłużyć do oceny, czy postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, uznano, że udostępnienie informacji oraz dokumentów nie godzi w dobro prowadzonego postępowania, jednakże dokumenty i informacje nie mogą stanowić materiału dowodowego jawnego dla stron postępowania, z uwagi na dobro prowadzonego dochodzenia. Analizując ten materiał DIAS stwierdził, że postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W wyniku rozpoznania skargi strony na powyższą decyzję tutejszy Sąd wyrokiem z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/GI 16/23 uchylił zaskarżoną decyzję.

Zdaniem Sądu DIAS nie uwzględnił dokonanej przez Sąd oceny prawnej co do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pismem z 24 maja 2022 r. zwrócił się do organu karnego skarbowego o podanie informacji jakie czynności zostały podjęte w toku postępowania karnego skarbowego oraz o przekazanie dowodów zebranych w tym postępowaniu, zaś organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe zarządzeniem z 6 czerwca 2022 r. zezwolił na udostępnienie z akt sprawy informacji oraz 9 dokumentów z zastrzeżeniem, że nie będą one dostępne dla stron postępowania podatkowego w całości. Tym samym wbrew zaleceniom Sądu uchylającego poprzednie rozstrzygnięcie odwoławcze Dyrektor nie skorzystał z prawa żądania akt dochodzenia, a przez to nadal nie miał dostępu do wszystkich informacji zawartych w tych aktach. Uzasadnienie w tym zakresie przybrało niespotykaną formę anonimizacji treści zarządzenia organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe polegające na eliminacji i usunięciu wszelkich informacji zawartych w tym zarządzeniu przez ich "wykropkowanie" i że z tego fragmentu uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w żaden sposób nie można uzyskać żadnych informacji których zgromadzenie i ocena była obowiązkiem Dyrektora wynikającym z treści pierwszego zapadłego w sprawie prawomocnego wyroku Sądu.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że Dyrektor, zwiększając podatek należny, naruszył przepis art. 234 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy rozstrzygając na niekorzyść strony zobowiązany był wykazać w uzasadnieniu decyzji, że w sprawie wystąpiła przesłanka albo rażącego naruszenia prawa, albo rażącego naruszenia interesu publicznego. Dyrektor w istocie nie badał tych przesłanek, a przez to nie uwzględnił ich istnienia przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Od ww. wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z 1 października 2024 r., sygn. akt I FSK 1135/24 podzielając w całości stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia DIAS stwierdził, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w 2015 r., a zatem termin ich przedawnienia upływał - co do zasady - 31 grudnia 2020 r. Organ zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o udostępnienie akt dochodzenia celem wykorzystania w prowadzonym postępowaniu odwoławczym. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. udostępnił akta przedmiotowego dochodzenia, a zarządzeniem z 17 kwietnia 2025 r. zezwolił na ich udostępnienie i wykorzystanie w toku postępowania odwoławczego.

Po przeanalizowaniu akt ww. dochodzenia DIAS ustalił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 17 września 2020 r., wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks, tj. narażenie na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2015 r. i sierpień 2015 r., podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od lipca do sierpnia 2015 r. oraz prowadzenie nierzetelnie ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, posłużeniem się oraz wystawienie nierzetelnych faktur VAT podatnika. Postępowanie to zostało wszczęte na podstawie wniosku Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 17 kwietnia 2020 r., który został przesłany 14 maja 2020 r. do [...] Działu Dochodzeniowo-Śledczego w K., uzupełnionego pismem z 7 lipca 2020 r. Pomiędzy datą otrzymania wniosku, a datą wszczęcia postępowania przygotowawczego, na podstawie przesłanego materiału dowodowego ustalono, że postępowanie podatkowe zostało zakończone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 5 listopada 2019 r., od której zostało złożone odwołanie. Ustalono kwotę uszczuplenia podatku. Stwierdzono, że nieprawidłowości nastąpiły poprzez to, że podatnik wprowadził do rejestru zakupu nierzetelne faktury VAT na zakup bralenu, a do rejestru sprzedaży nierzetelne faktury na jego odsprzedaż. W szczególności ustalono, że ww. obrót towarami był dokonywany w celu doprowadzenia do wyłudzenia podatku od towarów i usług, a podatnik uczestniczył w łańcuchu rzekomych nabyć i dostaw. W związku z powyższym zakwestionowano zarówno nabycia, jak i dostawy bralenu. Te nierzetelne faktury ujęto następnie w deklaracjach VAT-7 i ich korektach za ww. okresy, składanych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w G.

Ujawnienie powyższych okoliczności skutkowało stwierdzeniem zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, a w konsekwencji skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego oraz zawyżeniem kwoty do zwrotu na rachunek podatnika i kwoty do przeniesienia. Jednocześnie ustalono, że za nierzetelne należy także uznać, wystawione przez podatnika faktury dotyczące wewnąrzwspólnotowych dostaw ww. towarów.

Ponadto określono wstępną kwalifikację prawną czynu, stwierdzając, że nieprawidłowości (narażenie uszczuplenie podatku, narażenie na nienależny zwrot podatku, nierzetelne prowadzenie ksiąg - rejestru zakupu i sprzedaży VAT, posługiwanie się i wystawianie nierzetelnych faktur VAT) wynikają z jednego ciągu zdarzeń, zasadne będzie prowadzenie postępowania karnego skarbowego przy zastosowaniu kumulatywnego zbiegu przepisów z art. 7 § 1 kks, z uwzględnieniem treści art. 6 § 2 kks dotyczącego czynu ciągłego. DIAS stwierdził, że materiały, które posłużyły do wszczęcia postępowania to wniosek, decyzja podatkowa oraz obszerna dokumentacja z postępowania podatkowego, w tym kopie zakwestionowanych faktur VAT oraz rejestrów zakupu i sprzedaży, a także protokoły przesłuchania licznych świadków. Dokonano wstępnej analizy materiałów sprawy, pozyskano między innymi materiały z postępowania przygotowawczego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K. dotyczącego podmiotów biorących udział w oszustwie karuzelowym, gdzie zabezpieczono także dokumentację dotyczącą podatnika.

Ustalono również czynności do wykonania w dalszej kolejności, tj. przesłuchanie osób ze spółki zapewniającej obsługę księgową podatnika, oraz ewentualnie innych osób, ustalenie autentyczności certyfikatów, którymi on się posługiwał. W trakcie postępowania karnego skarbowego skierowano wezwania i przesłuchano świadków (m. in. protokoły przesłuchania z 18 lutego 2021 r., 29 kwietnia 2021 r., 22 maja 2023 r., 24 maja 2023 r., 5 lipca 2023 r., 9 listopada 2023 r.), pozyskano informacje od podmiotu S1 S.A. dotyczące pochodzenia surowca od firmy M, P3 oraz o certyfikatach, którymi podatnik posłużył się przy zakwestionowanych transakcjach, pozyskano informacje dotyczące kontrahentów podatnika o wydanych końcowych rozstrzygnięciach podatkowych, jak również w prowadzonych postępowaniach karnych. Uznano, że dochodzenie wymaga kontynuowania z uwagi na wyjaśnienie wszystkich okoliczności podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, m. in. przesłuchanie w charakterze świadków osoby odpowiedzialnej z ramienia S1 S.A. za przebieg transakcji, następnie przesłuchanie kontrahentów po uprzednim uzyskaniu wglądu do akt podatkowych podatnika, wykonanie oględzin akt celem uzyskania oryginałów dokumentów zanonimizowanych w toku postępowania podatkowego, uzyskania zgody Prokuratora na wykorzystanie materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym oraz uzupełnienia materiału dowodowego z innych postępowań przygotowawczych prowadzonych przez właściwe organy postępowania przygotowawczego. Dalej wystąpiono o udzielenie informacji oraz udostępnienie materiałów do Prezesa Sądu Rejonowego dla m. st. W., Sądu Okręgowego w K. [...] Wydziału Karnego, Prokuratora Prokuratury Regionalnej w K., Prokuratora Prokuratury Regionalnej w S1., [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P1., Referatu Wspólna Placówka w C2, Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., Naczelnika Urzędu Skarbowego W1.-[...], [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-[...] w W., [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S1., S1 S.A., dokonywano oględzin akt sprawy.

Pismem z 22 września 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi podatnika 6 października 2020 r., a samemu podatnikowi 12 października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., realizując obowiązek określony w art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił o zawieszeniu od 17 września 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy, w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego tych zobowiązań.

Oceniając zatem skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r. DIAS stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru.

Przedmiotowe dochodzenie zostało umorzone na podstawie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 25 lutego 2025 r. które zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 1 kwietnia 2025 r. i z tym dniem nastąpiło prawomocne zakończenie postępowania karnego-skarbowego. Wskutek tych działań bieg terminu przedawnienia upływał 16 lipca 2025 r.

Przechodząc do meritum sporu DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do nieuwzględnienia w dokonanym rozliczeniu paragonu z kwotą VAT 256,14 zł. Stwierdził, że choć doszło do zaniżenia podatku należnego za lipiec 2015 r., jednak nastąpiło to bez winy podatnika. Brak zatem było podstaw do zastosowania art. 234 O.p.

Czyniąc ustalenia w zakresie podatku naliczonego DIAS przypomniał, że w lipcu 2015 r. strona odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 191.797,72 zł, wynikający z 6 faktur VAT, wystawionych przez O sp. z o.o., natomiast w sierpniu 2015 r. w łącznej kwocie 255.233,39 zł, wynikający z 9 faktur VAT, wystawionych przez ww. spółkę Przedmiotem sprzedaży był towar bralen RB 03-23.

Organ ustali, że siedziba O sp. z o.o. znajdowała się pod adresem wirtualnym, który był również jedynym miejscem działalności tej spółki i przechowywania dokumentacji księgowej. W oparciu o informacje przekazane przez spółkę oddającą w najem wirtualne biuro organ ustalił, że zgodnie z umową najmu najemca miał możliwość korzystania z sali konferencyjnej, co jednak nie nastąpiło. W czasie trwania umowy, nikt ze strony najemcy nie pojawił się w biurze.

Co do towaru, organ ustalił, że granulat wykazany na fakturach wystawionych w czerwcu i w lipcu 2015 r. spółka miała zakupić od dwóch spółek – P4 sp. z o.o. oraz C sp. z o.o. Ta druga spółka jako źródło pochodzenia towaru wskazała A sp. z o.o., która z urzędu została wykreślona z rejestrów VAT i VIES. Za III kwartał 2015 r. A sp. z o.o. złożyła zerową deklarację VAT-7K, która została anulowana przez właściwy organ podatkowy, ponieważ nie zawierała podpisu osoby uprawnionej. Z kolei pierwszy dostawca – P4 sp. z o.o. nie odpowiedziała na wezwania do przedłożenia dokumentów, w związku z tym 21 października 2016 r. wszczęto wobec niej kontrolę podatkową. Spółka nie przedłożyła do kontroli żadnej dokumentacji.

Obie te spółki były powiązane osobowo przez D. M1., który pełnił w nich funkcję członka zarządu.

Transport zakupionych towarów był organizowany przez O sp. z o.o., na ul. [...] w M. Zamówienia były składane telefonicznie, nie zostały zawarte umowy, a większość transakcji była inicjowana przez kontrahentów poprzez przedstawienie oferty handlowej. Towar był oryginalnie zapakowany przez rafinerię i z tego względu nie był ważony przez podatnika.

Przesłuchany A1. O. - wiceprezes zarządu O sp. z o.o. 2 sierpnia 2016 r. zeznał m. in. że działalność tej spółki prowadzona była wyłącznie w wirtualnym biurze. Spółka ta nie posiadała magazynów oraz nie zatrudniała pracowników, działała na podstawie zamówień, nie odbywały się spotkania z kontrahentami, a wszelkie sprawy były załatwiane mailowo i telefonicznie. Odbiorcę – stronę niniejszego postępowania wyszukał w internecie. Doszło do spotkania z podatnikiem w M.

Podatnik, przesłuchany 13 lutego 2017 r. zeznał, że umowy z ww. spółką były ustne, ale istnieją zlecenia oraz korespondencja handlowa. Nie przedłożył jednak żadnych dokumentów. Co do weryfikacji kontrahenta podatnik zeznał, że domagał się przedłożenia dokumentów z KRS, VIES. Niektórzy kontrahenci są poleceni przez inne podmioty. Nie wiedział jednak na czym polegała weryfikacja rzetelności dostawcy. Nigdy nie był w siedzibie dostawcy, lecz polecił sprawdzić kwestię wirtualnego biura kontrahenta S. J. W ocenie przesłuchiwanego, w dacie nawiązywania współpracy O przenosiła swoją siedzibę do S. Tam też miało dojść do spotkania.

Co do transportu, to przesłuchiwany podał, że jego koszt był wliczony w cenę towaru. Nie wiedział kto organizował transport, ani też nie potrafił wskazać miejsca pochodzenia towaru twierdząc, że danych tych kontrahenci nie ujawniają.

Organ weryfikując te twierdzenia stwierdził, że O sp. z o.o. adres [...] jako siedzibę, do urzędu skarbowego zgłosiła w okresie od 22 sierpnia 2016 r. do 11 stycznia 2018 r., natomiast jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, od 24 sierpnia 2016 r. Nie była to zatem siedziba dostawcy w dacie dokonywanych transakcji. Również A1. O. zeznał, że w kontrolowanym okresie spółka prowadziła działalność tylko pod wskazanym wyżej adresem wirtualnego biura.

W toku postępowania strona przedłożyła dokumenty mające potwierdzać weryfikację kontrahenta, tj. wypis z KRS z 7 lutego 2015 r., potwierdzenie rejestracji jako podatnika VAT czynnego - data sprawdzenia 14 marca 2016 r., zaświadczenie z 20 lipca 2015 r. wskazujące na brak zaległości podatkowych, oraz szereg dokumentów WZ i zamówień przypisanych do konkretnych faktur zakupowych.

Przesłuchany S. J. – pracownik strony, 29 czerwca 2017 r. zeznał, że to omawiany kontrahent zgłosił się do niego z propozycją współpracy. Pierwotny kontakt telefoniczny, doprowadził do przedstawienia mailem oferty, następnie doszło do ustalenia ceny i zrealizowania transakcji. Zaprzeczył, jakoby doszło do spotkania z przedstawicielem omawianej spółki. Wskazał jednak, że została sporządzona pisemna umowa, której najważniejszymi postanowieniami były te dotyczące terminów dostaw, ceny oraz transportu w cenie.

Co do weryfikacji rzetelności kontrahenta podał, że polegała ona zawsze na weryfikacji bazy danych: jak firma funkcjonuje, czy ma jakieś zobowiązania. Następnie przeprowadzał analizę dokumentów rejestrowych, o niezaleganiu. sprawdzał na stronie Vies oraz na stronie Ministerstwa Finansów, czy dana firma jest aktywnym płatnikiem, dzwonił także do urzędów skarbowych. A1. O. zweryfikował w M., podczas drugiego transportu. Nie był w siedzibie dostawcy, a kwestię wirtualnego biura wyjaśniał dopiero w toku czynności sprawdzających podjętych przez organ podatkowy. W jego ocenie wirtualne biuro nie wyłącza nawiązania współpracy.

Ponownie przesłuchany A1. O. 23 października 2017 r. potwierdził dostawy towaru do podatnika, jak również rzetelność wystawionych faktur. Wskazał, Bralen RB 03-23 to tworzywo sztuczne w formie granulatu, które służy do produkcji folii, a handel nim nie wymaga szczególnych uprawnień. Towar ten może być przechowywany zarówno w magazynie, jak i poza nim. Nie wie, gdzie towar ten został załadowany, ponieważ składając zamówienia podawał bezpośrednio adres swego odbiorcy w M. Był w tym miejscu kilka razy przy rozładunku towaru. Sprawdzał atest towaru, a w toku dalszej współpracy z podatnikiem, to on już sam weryfikował atest ustalając, czy ma do czynienia z nowym towarem. Numer atestu jest nanoszony na każdy worek z towarem. A1. O. zeznał również, że środki na zakup towaru w lipcu i sierpniu 2015 r. pochodziły z pożyczek udzielanych przez prezesów O sp. z o. o.

Prezesem zarządu O p. z o.o. w badanym okresie był W. M2. Zeznał on, że funkcję tą miał pełnić jedynie przez dwa miesiące. Wskazał na A1. O. jako tego, który zajmował się nawiązywaniem współpracy z kontrahentami i prowadzeniem działalności spółki. Nie potrafił nic powiedzieć na temat transakcji z podatnikiem, czy zostały one zrealizowane, nie pamiętał, czy spółka zatrudniała pracowników.

Organ ustalił na podstawie informacji uzyskanej z Sądu Rejonowego K.-[...] [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego że W. M2. 10 kwietnia 2015 r., został odwołany z funkcji prezesa zarządu spółki, a do pełnienia tej funkcji została powołana C. P.

W toku jej przesłuchania 27 sierpnia 2018 r. zeznała ona, że znała A1. O., ponieważ razem założyli spółkę. Do jej obowiązków w lipcu i sierpniu 2015 r., należało pozyskiwanie klientów, negocjacje handlowe, tworzenie ofert, wystawianie faktur VAT, przelewy, kwitowanie dokumentów przewozowych. W tym okresie spółka nie zatrudniała pracowników. Spółka posiadała magazyny w 4 lokalizacjach, ale nie pamiętała, czy posiadała je w badanym okresie. Zeznała, że Bralen RB 03-23 to produkt z rafinacji ropy naftowej w postaci małych granulek, pakowany w workach po 25 kg, który stosowny jest do produkcji różnych towarów, głównie jako dodatek do tworzenia folii stretch. Nie były potrzebne szczególne uwarunkowania, aby handlować tym towarem, trzeba mieć magazyn i możliwość przeładowania tego towaru, ponieważ na palecie mieści się ok 55 worków po 25 kg. Pierwszym odbiorcą spółki była strona, która w tamtym czasie była jedną z wiodących firm na rynku recyklingu i handlu tworzyw sztucznych. Przesłuchiwana przeprowadziła wówczas negocjacje z osobą o imieniu P., a ich ustalenia przesłane zostały drogą mailową.

Przesłuchiwana potwierdziła również rzeczywiste wykonanie dostaw towaru. Co do adresów załadunku i rozładunku wskazała, że towar ładowany był w B., S., a następnie transportowany do M. Zeznała również, że marża ustalana była według cen rynkowych i oscylowała w granicach 10 lub 15 zł na tonie.

Drugim dostawcą skarżącego w badanym okresie była S sp. z o.o. W lipcu 2015 r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 190.319,28 zł, wynikający z 6 faktur VAT, potwierdzających dostawy Bralenu RB 03-23. W celu weryfikacji rzetelności ww. transakcji dwukrotnie podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w tej spółce, jednak wysłane na adres tej spółki wezwania zostały zwrócone z adnotacją, że adresat nie podjął awizowanych przesyłek w terminie. Administrator nieruchomości, wynajmujący spółce lokal w B. poinformował organ podatkowy, że spółka korzystała wyłącznie z lokalu biurowego zlokalizowanego pod ww. adresem w okresie od 31 stycznia 2014 r. do 31 stycznia 2016 r. Na terenie tej nieruchomości nie znajdowały się wagi towarowe ani samochodowe, nie było też magazynów. W lipcu 2015 ro nie odnotowano zużycia energii elektrycznej w biurze, w którym mieściła się siedziba spółki. Od 7 kwietnia 2016 r. spółka zmieniła adres siedziby na adres w W. Naczelnik organu podstawkowego właściwy dla spółki informował o braku kontaktu ze spółką. 15 lutego 2017 r. została ona wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W lipcu i sierpniu 2015 r. prezesem zarządu spółki była M1. M3., Przesłuchana 6 września 2016 r. zeznała, że zakup tej spółki zaproponowali jej panowie B1. i D. Wszystkie decyzje dotyczące spółki musiały być uzgadniane z nimi, oni kierowali spółką, a czynności faktycznie wykonywała przesłuchiwana. Choć osoby te nie znały loginów ani haseł do kont bankowych, wielokrotnie żądali wypłaty środków finansowych ze spółki. Przed zakupem nie analizowała wraz z mężem bilansu, rachunku zysków i strat, dokumentacji z ZUS i urzędu skarbowego. B1. i D. poinformowali ją jedynie o dobrej kondycji spółki.

M1. M3. podczas przesłuchania 13 maja 2018 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w G. w charakterze świadka zeznała, że pomimo tego, że formalnie w 2015 r. była jedynym wspólnikiem spółki to tak naprawdę faktycznym jej właścicielem był A. D., a być może A. D. i L. B1. razem. Gdy nie było problemów, obaj zarządzali spółką, jakby byli jej właścicielami, natomiast, gdy pojawiły się kłopoty, każdy z nich tłumaczył, że to nie jest jego spółka. Zgodziła się na ujawnienie swoich danych w KRS jako wspólnika S sp. z o.o., bo w K1. były wówczas problemy z pracą. Kontrahentów po stronie sprzedaży i zakupu wskazywał im A. D.. Mąż, M. M3. w spółce zajował się kontrahentami, których wskazywał mu faktyczny właściciel spółki A. D. Sprawdzał, czy wpłynęły środki od odbiorców, wykonywał przelewy, wystawiał także faktury na rzecz odbiorców. W spółce był zatrudniony tylko mąż. Nie wiedziała, czym zajmowała się spółka, nie miała żadnej wiedzy na temat dostawców i odbiorców spółki. To D. i B1. wyłożyli pieniądze na funkcjonowanie spółki i oficjalnie nie pełnili żadnych funkcji. Jej rola zaś sprowadzała się głównie do występowania przed organami skarbowymi, bankami oraz prac administracyjnych.

Zeznała również, że kontrahenci przyjeżdżający do biura na spotkania z L. B1. i A. D. do spółki doskonale sobie zdawali sprawę, że osobami decyzyjnym w spółce byli L. B1. i A. D., a nie ona. Nigdy nie uczestniczyła w rozmowach handlowych. Rozmowy takie odbywały się za zamkniętymi drzwiami i uczestniczyły w nich wymienione wyżej już osoby oraz M. M. Oni też wydawali polecenia jej mężowi M. M3. dotyczące wystawiania faktur VAT, robienia przelewów oraz do kontaktów z kontrahentami. Co do kwestii handlowych, to polecenia były głównie od A. D. i M. M., gdyż oni zajmowali się sprawami handlowymi. L. B1. miał prawdopodobnie w Urzędzie Skarbowym w B. złożone pełnomocnictwo procesowe do reprezentowania spółki przed organami skarbowymi. M. M. miał podpisany przez nią dokument uprawniający go do rozmów z kontrahentami. Zeznała, że gdy A. D. w kwietniu 2014 r. został aresztowany, to L. B1. informował ją, że polecenia co do wypłat środków pieniężnych następują w porozumieniu z A. D. Wszyscy o tym i tak wiedzieli. Po wyjściu A. D. z aresztu doszło do konfliktu między nim a L. B1. o kwestie finansowe. Konflikty te się nasiliły i doszło do ich rozejścia się pod koniec 2014 r. Po ich rozstaniu się, spółką zarządzał tylko A. D. Informację w zakresie kontaktów z klientami przekazywał bezpośrednio jej mężowi albo przez M. M.

Spółka wynajmowała magazyn w Z. Przesłuchiwana nie zajmowała się handlem towarami. Tym zajmował się jej mąż i on ma wiedzę na temat handlu przez spółkę tworzywami sztucznymi, okresu, jakiego to dotyczyło, głównych kontrahentów, rodzaju tworzyw sztucznych, ponieważ był bezpośrednim świadkiem tych zdarzeń. Podała, że to była specyficzna branża, w której transakcje zawierało się między firmami, które się już znały. Nowej firmie na rynku ciężko było znaleźć kontrahentów, dlatego M. M. często denerwował się szukając nowych kontrahentów, twierdząc, że nie da się ich znaleźć. D. i B1. opierali się na transakcjach ze sprawdzonymi firmami.

Zeznała, że wydaje jej się, iż A. D. przepuszczał towar przez łańcuchy firm, z którymi miał coś do czynienia i zarabiał na niepłaceniu przez firmy podatku VAT. A. D. nie tylko wskazywał spółce kontrahentów, ale on sam lub M. M. ustalali też warunki transakcji z kontrahentami.

M. M3. przesłuchany 22 sierpnia 2018 r. zeznał, że w lipcu 2015 r. w spółce był zatrudniony jako handlowiec. Nie szukał jednak dostawców i odbiorców, lecz zajmował się częścią administracyjną, kontrolą dostaw i ich przebiegiem, miał kontakt z kierowcami, magazynem. Dostawał informację o przywozie towaru na miejsce, kontrolował dokumenty przewozowe, kwity wagowe. Wystawiał faktury VAT oraz kontrolował i rozliczał przelewy od kontrahentów. Był upoważniony do negocjowania warunków umów z klientami, ale nie do ich zawierania. Potwierdził ponadto przedstawiony przez jego żonę układ panujący w spółce i role, jakie poszczególne osoby miały do odegrania. Potwierdził również, że kontrahenci przyjeżdżający do biura na rozmowy za "zamkniętymi drzwiami" z L. B1. i A. D. doskonale zdawali sobie sprawę, że to oni są osobami decyzyjnymi w spółce.

Według niego, M. M. był osobą od tzw. "czarnej roboty" i załatwiał za A. D. różne rzeczy, gdy ten nie umiał sobie z nimi poradzić. A. D. był człowiekiem od pomysłów i "strategii", natomiast M. M. był pracownikiem do ich wykonywania, choć zawsze dowiadywał się o wszystkim na końcu.

Przesłuchiwany nic nie wiedział o tym, żeby w lipcu 2015 r., w związku z transakcjami bralenem do biura spółki na spotkania za zamkniętymi drzwiami z L. B1. i A. D. przyjeżdżali K. C. lub S. J. Nie wie, czy osoby te zdawały sobie sprawę, że osobami decyzyjnym w spółce byli L. B1. i A. D. Podało, że wcale nie próbowano ukryć, że osobami decyzyjnymi w spółce byli A. D. oraz L. B1. Wszyscy o tym wiedzieli. Potwierdził również, że spółka miała wynajęty magazyn w Z.,. Zeznał, że A. D. wskazywał im wszystkie elementy transakcji: kontrahentów, cenę, ilość towaru, warunki na jakich została zawarta transakcja. Towar faktycznie był. Nie posiadał wiedzy aby stwierdzić, że A. D. organizował z udziałem spółki proceder karuzeli podatkowej tworzywem sztucznym bralen.

Zeznał również, że strona niniejszego postępowania była rzeczywiście zainteresowana jakością i tym, aby dostać zgodną ilość zamówionego towaru, a nie tym, aby towar krążył w kółko. Jednocześnie nie był to główny odbiorca towaru. Towar przyjeżdżał do magazynu podatnika i był tam rozładowywany dopiero po tym, jak potwierdził, że spółka otrzymała przelew. Zeznał również, że Podatnika, jako klienta spółki znalazł M. M., a współpraca z tym kontrahentem przebiegała w typowy sposób dla transakcji handlowych. Była to firma, z którą spółka miała stały kontakt. Był to klient wskazany przez M. M., który miał spis klientów, których pozyskał. M. M. wskazywał mu kontrahentów, informował, jaka cena została ustalona oraz co ma być jeszcze "dograne". Gdy klienta wskazał mu A. D. osobiście lub poprzez M. M., to wszystko było już z góry podane: kontrahent, cena, ilość towaru, warunki transakcji i zostawała do załatwienia tylko obsługa administracyjna transakcji. Gdy natomiast kontrahent pochodził od M. M., to M. M. negocjował cenę transakcji z tym kontrahentem i informował go o tej cenie, ponieważ był upoważniony do takich działań.

Próba przesłuchania w charakterze świadka A. D. i M. M. zakończyła się niepowodzeniem, ponieważ wysłane wezwania nie zostały przez nich odebrane.

S. J. 26 października 2018 r. podczas przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że rozmowy handlowe z omawianą spółką prowadził prawdopodobnie z M. M. Z nim uzgadniał cenę. Podał, że nie była negocjacji warunków transakcji. Przed pierwszą transakcją spotkał się z przedstawicielem spółki w magazynie w S. upewnić się, czy towar istnieje.

W dalszej części przesłuchania podał, że Podatnik nie wiedział, że spółką kierują inne osoby, W jego ocenie, gdyby na dzień podjęcia współpracy ze spółką Podatnik wiedział o tym, że decydenci spółki "przepuszczają" towar przez łańcuchy firm i zarabiają na niepłaceniu przez firmy podatku VAT, to współpracy by nie podjął. To M. M. zgłosił się do Podatnika i z nim były ustalane szczegóły transakcji. Weryfikacja spółki polegała na weryfikacji bazy danych, w trakcie której ustalono, jak firma funkcjonuje i czy ma jakieś zobowiązania. Następnie badano dokumenty rejestrowe, dokumenty o niezaleganiu z urzędów skarbowych, dokumenty KRS, NIP. Sprawdzał na stronie Vies i na stronie Ministerstwa Finansów, czy firma jest aktywnym płatnikiem, dzwonił również do urzędów skarbowych. Podał, że przed zawarciem współpracy gospodarczej ze spółką w lipcu 2015 r., korzystano z usług wywiadowni gospodarczej C1. W związku z tym, że była to nowa spółka, z wywiadowni nie pozyskano żadnych danych. Wskazał jednak, że o niczego nie było mu to potrzebne, ponieważ to Podatnik płacił w momencie, gdy towar pojawił się już na placu i po sprawdzeniu, że jest kompletny.

Ani on sam, ani Podatnik nie wiedzieli, że na dzień rozpoczęcia współpracy spółka ma zaległości w jednym z banków w wysokości 500.000 zł niespłaconego kredytu obrotowego. Nie znał pochodzenia towaru, choć M. M3. informował go, że dostarczany był z S. albo z D.

Co do kolejnego dostawcy organ ustalił, że w sierpniu 2015 r. Podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 84.535,55 zł, wynikający z 3 faktur VAT, wystawionych przez P2 sp. z o.o., dokumentujących dostawy bralenu RB 03-23.

Wobec tej spółki nie przeprowadzono czynności sprawdzających, ponieważ nie podjęła wezwania do przedłożenia dokumentów. Spółka ta była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 15 stycznia 2014 r., a w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. wykazała wartość sprzedaży, wskazującą na uwzględnienie i rozliczenie faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Podatnika. W odpowiedzi na ponowny wniosek organu I instancji o przeprowadzenie czynności sprawdzających w tej spółce, Naczelnik Urzędu Skarbowego W1.-[...] poinformował, że spółka okazała dowody zapłaty należności wynikających z faktur oraz złożyła oświadczenie, że transport towaru wykonywany był przez dostawcę. Nie okazała jednak żadnych dokumentów związanych z organizacją transportu. Przesłała kopie trzech faktur VAT, dokumentujących zakup towaru przez spółkę od A1 sp. z. o.o. z W. Do pisma dołączono wyciąg z rachunku bankowego i kopie faktur VAT zakupu.

Organ ustalił również, że spółka wynajmowała lokal handlowy na podstawie zawartej umowy handlowej w Hali Targowej we W1. do 3 grudnia 2013 r., a umowa ta uległa rozwiązaniu 28 lutego 2015 r. Spółka zatem w fakturach VAT, wystawionych w sierpniu 2015 r. dla Podatnika wskazywała siedzibę, która już nie istniała. Ponadto był to adres hali targowej, a nie lokalu biurowego. Nie był to też magazyn przeznaczony do składowania i handlu Bralenem.

Co do nawiązania współpracy Podatnik wskazał na osobę S. J. jako odpowiedzialnego za dokonanie tych czynności. Wskazał jednak, że kontakt ze spółką nawiązał z polecenia M1. Podatnik nie okazał pisemnej umowy, zamówienia, ani korespondencji handlowej, dotyczącej nabycia towaru. Zaprzeczył jednak, jakoby umowa była ustna i zobowiązał się do dostarczenia ww. dokumentów. Co do zweryfikowania kontrahenta przed nawiązaniem współpracy podatnik stwierdził, że spółka ta miała doświadczenie w tego rodzaju działalności, że była wiarygodnym przedsiębiorcą, a procedura weryfikacji była standardowa. Co więcej, Podatnik otrzymał kontakt z polecenia od największego w Polsce hurtownika. Nie był w siedzibie spółki, lecz prezes zarządu była w G. Podatnik nie mógł ustalić osoby przewożącej towar ani kogo obciążały koszty transportu. Rozładunek towaru na pewno był w magazynie w M.

Do pisma z 23 marca 2017 r. podatnik przedłożył dokumenty dotyczące weryfikacji oraz przebiegu transakcji ze spółką w sierpniu 2015 r., tj. potwierdzenie rejestracji jako podatnika VAT czynnego - data sprawdzenia 14 marca 2016 r., oraz dokumenty WZ, zamówienia przyporządkowane do poszczególnych faktur VAT.

S. J. przesłuchany 29 czerwca 2017 r. w charakterze świadka stwierdził, że weryfikacja tego kontrahenta odbyła się w sposób typowy, a kontakt z tą firmą został nawiązany z polecenia udzielonego przez firmę M1.

Dostawy spółki na rzecz Podatnika potwierdziła w swoich zeznaniach prokurent spółki – M2. P1. Podała, że spółka kupowała towar bezpośrednio na samochodzie - loco magazyn odbiorcy - od firmy A1, która dostarczała towar na samochodach całopojazdowych do odbiorców, w tym do podatnika. Producent nadawał dla partii towarów deklarację zgodności, na której widniał obowiązkowo numer partii i data produkcji. Bez tego handel tworzywami nie istniał. Nie wiedziała, że adres dostawcy podany w urzędzie jako adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności tej spółki jest adresem wirtualnym. Przed zawarciem transakcji Bralenem sprawdzała wiarygodność dostawcy, prosiła o przesłanie dokumentów KRS, NIP i REGON i je otrzymano. Prezes zarządu podejmował działania w celu zweryfikowania dostawcy.

Przy zawieraniu transakcji w sierpniu 2015 r., po wysłaniu zamówień, kontaktowała się z pewnym panem mailowo, nie pamięta jednak jego nazwiska. Dwa razy rozmawiała z nim telefonicznie, jak ustalała warunki cenowe. Warunki dostawy do strony ustalała bezpośrednio z S., którego nazwiska nie pamiętała. Często rozmawiała z nim telefonicznie i miała liczne upomnienia, jeśli np. dostawa się opóźniła. Ustalała również warunki przelewu. Rozładunek towaru następował dopiero po potwierdzeniu wykonania przelewu. Podała, że to ona znalazła tego kontrahenta. Kontakt miała z rynku, od producentów, Wyjaśniła, że większość z przetwórców zainteresowanych jest kilkoma tonami i oferują często termin zapłaty ok. 30 dni. Natomiast firma Podatnika miała pieniądze na duże dostawy całopojazdowe, tj. 24 tonowe. Nie doszło do zawarcia pisemnej umowy, gdyż płatności były szybko dokonywane i nie było takiej potrzeby.

Podała również, że spółka nie magazynowała tworzywa, dostawy były bezpośrednio z A1 do odbiorców, nie była jednak ani w miejscu załadunku, ani rozładunku tego towaru. Nie wie, gdzie towar był załadowywany, ale często rozmawiała z panem S., który mówił, że rozładunek trwa i ona słyszała, że trwa. Nigdy nie organizowała transportu, ponieważ transport organizował dostawca. Środki na zakup w sierpniu 2015 r. bralenu od A1 sp. z o.o. pochodziły z własnej działalności. Najpierw następowała płatność od Podatnika, a później zapłata na rzecz A1 sp. z o.o. Marża wynosiła 15-20 tys. zł na całym samochodzie.

Kolejnym z ujawnionych dostawców strony był P. S. Podatnik w sierpniu 2015 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony w kwocie 27.956,50 zł, wynikający z faktury VAT wystawionej przez wymienionego kontrahenta tytułem sprzedaży bralenu RB 03-23. Czynności sprawdzające oraz kontrola podatkowa wykazały, że w rejestrze sprzedaży dostawcy faktura została zaewidencjonowana. Organ ustalił, że dostawca nabył towar w tym samym dniu od V sp. z o.o. Podatnik podczas przesłuchania 13 lutego 2017 r. wskazał S. J. jako tego, który zajmował się nawiązaniem współpracy. On też miał udać się do dostawcy, prawdopodobnie do C3., podstawić własny transport, zapłacić i odebrać towar. Gdy towar dotarł do M., okazało się, że jest bardzo uszkodzony. Wobec powyższego Podatnik złożył reklamację, której dostawca nie uznał, zaś towar nadal znajduje się magazynie.

Podatnik przedłożył zaświadczenie z 17 czerwca 2011 r. o nadaniu dostawcy numeru REGON, potwierdzenie z 22 sierpnia 2011 r. rejestracji jako podatnika VAT UE, odpis o wpisie w CEiDG, wygenerowany 9 kwietnia 2013 r., potwierdzenie rejestracji dostawcy jako podatnika VAT czynnego - data sprawdzenia 14 marca 2016 r., zaświadczenie organu podatkowego z 18 czerwca 2015 r. o niezaleganiu w płatnościach zobowiązań podatkowych, zaświadczenie organu podatkowego z 23 czerwca 2015 r. rejestracji dostawcy jako podatnika VAT czynnego, zamówienia towaru z 19 sierpnia 2015 r., korespondencję handlową e-mail z 21 sierpnia 2015 r., z prośbą o zlecenie transportu na 21 sierpnia 2015 r., fakturę VAT z 21 sierpnia 2015 r. na usługę transportową na trasie Z1. – B1.

P. S., przesłuchany 27 czerwca 2017 r. potwierdził wykonanie dostawy. Nie mógł dostarczyć dokumentów, dotyczących zakupu tego towaru, ponieważ były zabezpieczone przez ABW w K. Inicjatywa zawierania transakcji wyszła z jego strony, ponieważ szukał zbytu na Bralen. Nie było pisemnej umowy, gdyż praktyka ich zawierania dotyczy większej ilości dostaw. Do Podatnika wykonał tylko jedną dostawę z uwagi na problemy z płatnością. Nie pamiętał kwestii reklamacji. Środki na zakup bralenu w sierpniu 2015 r. pochodziły z własnej działalności. Nie pamiętał, jaką marżę osiągnął na tej transakcji, ale wahała się ona w przedziale od 2 do 15 groszy na 1 kg granulatu.

S. J. przesłuchany 29 czerwca 2017 r. w charakterze świadka potwierdził, że to on nawiązał współpracę z tym dostawcą. Firma ta sama się zgłosiła. Dokonał weryfikacji kontrahenta w ten sam sposób, co pozostałych. Powodem zakończenia współpracy było uszkodzenie towaru przy pierwszej transakcji oraz problemy z potwierdzeniem przelewu tytułem zapłaty za towar przy drugiej transakcji.

Co do wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru organ ustalił, że na rzecz P Podatnik z tytułu sprzedaży bralenu wystawił w lipcu 3 faktury VAT ze stawką VAT 0 % na łączną kwotę 459.542,86 zł. W celu weryfikacji rzetelności ww. transakcji polski organ podatkowy wystąpił do słowackiej administracji podatkowej o jej sprawdzenie. Z informacji przekazanej przez słowacką administrację podatkową wynika, że spółka ta zarejestrowała faktury otrzymane od Podatnika. Towary zostały przetransportowane do wynajętego magazynu, gdzie zostały rozładowane i później tego samego dnia oraz kolejno w dniach 7, 10 i 13 lipca 2015 r. załadowane na ciężarówki innego przewoźnika i przetransportowane do Polski do G sp. z o.o. z siedzibą w S1. Towary sprzedano w stanie niezmienionym. Kontroli w G sp. z o.o. nie przeprowadzono, ponieważ ze spółką nie było kontaktu. Ustalono również, że spółka ta pełniła rolę znikającego podatnika w łańcuchu dostaw towarów, biorąc udział w oszustwie polegającym na wykorzystaniu w łańcuchu transakcji tzw. "znikającego podatnika" według schematu: podmioty polskie -> podmioty zagraniczne UE (Czechy, Słowacja) -> G sp. z o.o. -> pozostali kontrahenci.

S. J. przesłuchany 26 października 2018 r. zeznał, że warunki współpracy z P były takie same, jak w przypadku z dostaw do P1. s.r.o. To przedstawiciele tych spółek mieli stawić się u podatnika, by obejrzeć towar, ponieważ wiedzieli, że Podatnik dysponuje bralenem. W przypadku tych transakcji zapłata następowała przy rozładunku. Nie wiedział, jak przebiegał rozładunek bralenu, ponieważ nigdy nie był przy tym obecny. Koszty transportu ponosił Podatnik. Nie wiedział, jakoby sprzedany towar z powrotem wrócił do Polski.

Podatnik, podczas przesłuchania 14 listopada 2018 r. zeznał, że podejrzewał, iż transakcja przebiegła prawidłowo, zatem nie kojarzył jej szczegółów. Zaprzeczył również, jakoby wiedział, czy towar wrócił do Polski. Transport do kontrahenta potwierdził właściciel firmy transportowej.

Do F Podatnik z tytułu sprzedaży bralenu RB 03-23, wystawił w lipcu 1 fakturę VAT ze stawką VAT 0 % na kwotę 153.686,59 zł. Z informacji przekazanej przez słowacką administrację podatkową wynika, że dostawy towarów nie udało się zweryfikować, ponieważ odbiorca nie ma rzeczywistej siedziby, a przedstawiciel statutowy podatnika nie przedłożył żadnych dokumentów. Nie wiedział on, jaką działalność prowadzi firma i oświadczył, że został tym przedstawicielem na wniosek nieznanego sobie mężczyzny. Nie ustalono również, gdzie ostatecznie został odsprzedany towar dostarczony przez Podatnika.

S. J. przesłuchany 26 października 2018 r. zeznał, że transakcje były przeprowadzane przez te same osoby, co reprezentowały P s.r.o. On reprezentował Podatnika, a nawiązanie współpracy i jej dalsze zasady były takie same w przypadku obu tych odbiorców. Nie był w miejscu rozładunku towaru, dlatego nie wiedział, jak to miejsce wyglądało ani jak przebiegał rozładunek towaru. Koszty transportu prawdopodobnie obciążały Podatnika.

Podczas przesłuchania z 14 listopada 2018 r. Podatnik nie kojarzył tej transakcji, ale przypuszczalnie przebiegała prawidłowo.

Przesłuchany 26 lutego 2018 r. właściciel firmy transportowej potwierdził realizację transportu.

Na rzecz V. B. podatnik wystawił tytułem sprzedaży bralenu RB 03-23 w lipcu 1 fakturę VAT ze stawką VAT 0 % na kwotę 149.703,90 zł, natomiast w sierpniu 2015 r. 10 faktur VAT ze stawką VAT 0 % na łączną kwotę 1.361.625 zł.

Z informacji przekazanej przez czeską administrację podatkową wynika, że kontrahent ten był w trakcie postępowania upadłościowego od lutego 2016 r. Zarządca upadłościowy nie mógł przedstawić dokumentów, gdyż ich nie otrzymał od dłużnika. Za lipiec 2015 r. kontrahent ten nie złożył deklaracji podatkowej.

Podczas przesłuchania z 13 lutego 2017 r. strona podała, że przed zawarciem transakcji sprzedaży bralenu weryfikował kontrahenta jako czynnego podatnika VAT. Nigdy nie był w jego siedzibie, zaś transakcje były typowymi transakcjami handlowymi. Towar został załadowany w M., został przewieziony do Czech, tam był oglądany i sprawdzany pod względem ilości i jakości. Po dokonaniu zapłaty na rzecz Podatnika towar był rozładowywany. Strona nie wiedziała, kto potwierdzał odbiór towaru. Wszystkie transakcje zostały opłacone.

Podatnik przedłożył wypis z czeskiego rejestru przedsiębiorców z 8 stycznia 2014 r., potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT-UE z systemu VIES z 14 lipca 2015 r. i 11 września 2015 r. oraz zamówienia.

Podczas przesłuchania 29 czerwca 2017 r. S. J. zeznał, że to nie on pozyskał tego kontrahenta, lecz ten kontrahent pozyskał Podatnika, prawdopodobnie z polecenia B. Weryfikacja odbyła się poprzez sprawdzenie KRS na czeskich stronach, jak również pobranie KRS, VIES-u. Po akceptacji oferty, Podatnik zorganizował transport. Warunkiem transakcji była szybka płatność za towar przy rozładunku, transakcja była bowiem obarczona dużym ryzykiem, ponieważ strona nie znała tej firmy. Firmom zagranicznym Podatnik sprzedawał towar za płatności dokonywane szybkim przelewem, ze względu na utrudnione możliwości windykacyjne. Kierowca miał zaznaczone, że może zwolnić towar po informacji telefonicznej wyłącznie z jego numeru telefonu, aby nie zadzwoniła osoba trzecia, co było również zapisane na dokumencie CMR. Nigdy nie był w siedzibie kontrahetna.

Przesłuchany właściciel firmy transportowej – M3. P1., po okazaniu mu dokumentów przewozowych przypomniał sobie realizację transportu. Z tego, co pamiętał, miejsce, w którym towar był rozładowywany, to mały plac, jakaś hurtownia rybno-spożywcza. Towar był rozładowany wózkiem widłowym na plac, nie było hali ani suwnicy. Nie zauważył oznaczeń odbiorcy na budynku.

Na rzecz P1 s.r.o., Podatnik z tytułu sprzedaży bralenu RB 03-23, wystawił w lipcu 1 fakturę VAT ze stawką VAT 0 % na kwotę 152.771,25 zł. Z odpowiedzi udzielonej przez czeską administrację podatkową wynika, że dostawa została zrealizowana. Płatności za towary dokonano na podstawie zamówienia i faktury proforma. Następnie fakturę za wspomniany towar wystawiono dla bułgarskiej spółki. Przedstawicielem statutowym P1 s.r.o. jest Polak, S1. W., który nie stawił się na przesłuchanie mimo wielokrotnych wezwań kierowanych do niego.

Z kolei z odpowiedzi administracji podatkowej Bułgarii wynika, że bułgarska firma dokonała nabycia i dostawy przedmiotowego towaru w ramach transakcji trójstronnej. Nabyty towar bułgarska firma sprzedała w lipcu 2015 r. do P5 sp. z o.o. z W. Transport towarów według okazanych listów przewozowych nie rozpoczynał się jednak na terenie Bułgarii. Z załączonych kserokopii listów przewozowych wynika, że przy sprzedaży towaru przez bułgarską firmę polskiemu kontrahentowi, miejscem załadowania towaru był C1., a adresem rozładunku D., ul. [...] [...]. Daty zakupu i sprzedaży towaru, wystawienia faktur były identyczne. Płatności za towar na etapie kupna i sprzedaży dokonywane były w tym samym dniu. Firma bułgarska dokonywała płatności z polskiego rachunku bankowego. Brak było dowodów i danych o przeprowadzonym transporcie i nie przedstawiono żadnych dokumentów przewozowych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., który prowadził postępowanie kontrolne wobec P5 sp. z o.o., pismem z 14 lutego 2017 r. poinformował, że kontrolowana firma nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych, w tym ksiąg podatkowych, rejestrów VAT, faktur VAT i pozostałej dokumentacji handlowej za III kwartał 2015 r.

S. J. przesłuchany 26 października 2018 r., odnosząc się do nawiązania współpracy z tym kontrahentem oświadczył, że to nieznany mu przedstawiciel odbiorcy przyjechał do Podatnika skontaktował się z nim, obejrzał towar, poprosił o fakturę VAT, zapłacił i towar został sprzedany. Nie pamiętał, kto organizował transport, ani kto nadzorował dostawę, przekazywał zmówienia na ten towar, uzgadniał terminy dostaw, dokonywał awizacji. Towar był przedpłacony, dlatego nie interesowało go, co dalej z tym towarem się działo. Towar został prawdopodobnie rozładowany w C1. Nie potrafił wyjaśnić różnic pomiędzy miejscem siedziby odbiorcy towaru, a faktycznym miejscem jego rozładunku. Nie wiedział, że towar wrócił z powrotem do Polski.

Podatni, podczas przesłuchania z 14 listopada 2018 r. w charakterze strony nie posiadał żadnej wiedzy na temat transakcji z omawianym kontrahentem.

Podatnik w sierpniu 2015 r. wystawił na rzecz B s.r.o. z tytułu sprzedaży bralenu RB 03-23 3 faktury VAT ze stawką VAT 0 % na łączną kwotę 409.670,42 zł.

Podczas przesłuchania z 13 lutego 2017 r. w charakterze strony Podatnik nie pamiętał, czy to on pozyskał kontrahenta, czy też jego pozyskał kontrahent. Udał się do Czech aby ustalić, czego potrzebuje ta spółka. Omawiany odbiorca jest dużym podmiotem, znanym na rynku, zawsze chętnym do nabycia towaru. Umowa była ustna, zlecenia pisemne, zmieniała się tylko cena, pozostałe warunki zostały ustalone na miejscu w Czechach. Procedura weryfikowania przed zawarciem umowy była standardowa. Procedura wydania towaru była standardowa. Nie było żadnych problemów, więc po krótkim czasie Podatnik wystawiał dla kontrahenta faktury z odroczonym terminem płatności. Nie wiedział, kto fizycznie odbierał towar od kierowcy, kontaktował się natomiast z biurem, czy towar dojechał i został odebrany.

Do pisma z 23 marca 2017 r. Podatnik przedłożył wypis z czeskiego rejestru przedsiębiorców z 23 listopada 2013 r., potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT w Czechach z 15 stycznia 2013 r., potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT-UE z systemu VIES z 12 sierpnia 2015 r., oraz dwa zamówienia.

Podczas przesłuchania w charakterze świadka z 29 czerwca 2017 r. S. J. zeznał, że analogicznie, jak w przypadku innych kontrahentów, spółka sama się zgłosiła do Podatnika. Procedura weryfikacji tego kontrahenta była taka sama, jak przy innych kontrahentach. Najważniejsze ustalenia umowy, to płatność przed rozładunkiem i organizacja transportu ze strony Podatnika. Wszystkie dokumenty rejestrowe zostały zweryfikowane dodatkowo w postaci elektronicznej w czeskich urzędach.

W celu weryfikacji rzetelności ww. transakcji organ podatkowy zwrócił się do czeskiej administracji podatkowej, która poinformowała, że kontakt pomiędzy kontrahentami został nawiązany na podstawie danych z Internetu. Zamówienia były realizowane e-mailem i telefonicznie. Towar nie został odsprzedany z powrotem do Polski, został wyładowany i złożony w wynajętym magazynie. Z uwagi na upływ czasu, jedynym dowodem na to, że transakcje miały miejsce, są tylko przedłożone faktury, dokumenty CMR, dokumenty zapłaty, zapis w VIES oraz deklaracje podatkowe "i jako takie mogą odzwierciedlać powyższy fakt tylko pośrednio, lecz z dużą dozą prawdopodobieństwa". Czeska administracja podatkowa nie dysponowała dowodami wskazującymi na udział czeskiego kontrahenta w oszustwach podatkowych. W trakcie poprzednich kontroli ustalono, że czeski kontrahent handlował z A2 LTD sp. z o.o. z W., V1 S.A. z P2., A3 s.r.o. Słowacja cynkiem, granulatem lub bralenem. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. – [...] w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec O sp. z o.o. stwierdził, że w kontrolowanym okresie bralen sprzedawany przez czeskiego kontrahenta do A3 s.r.o. trafił następnie do Polski do firmy S2 sp. z o.o., który był dostawcą O sp. z o.o.

Pracownik firmy transportowej w swoich zeznaniach potwierdził realizację dostawy do B. Wskazał, że w miejscu rozładunku towaru w Czechach nie było tablic wskazujących, że to teren należący do B s.r.o. lub innych firm. Biuro znajdowało się w kontenerze, firma była ogrodzona, teren utwardzony asfaltem, nie było wiat. Towar został rozładowany na placu wózkami widłowymi, nie było hali i suwnicy.

Organ ustalił również, że Podatnik w lipcu 2015 r. wystawił 3 faktury dokumentujące dostawy bralenu 03-23 do D sp. j. na łączną kwotę netto 455.812,50 zł, VAT 104.836,89 zł, natomiast w sierpniu 2015 r. z tytułu sprzedaży bralenu 03-23 dla ww. firmy wystawił jedną fakturę VAT na kwotę netto 140.250,00 zł, VAT 32.257,50 zł. Dostarczony towar Podatnik nabył uprzednio od S sp. z o.o. oraz O sp. z o.o.

Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki O sp. z o. o. za II i III kwartał 2015 r., wynika, że D sp. j. uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych, wykorzystujących do tego konstrukcję podatku od towarów i usług. Ww. organ ustalił także, że w łańcuchu dostaw, w ramach oszustwa podatkowego, uczestniczyły firmy Podatnika oraz D sp. j.

Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S1. z 23 września 2016 r. wynika, że w toku kontroli prowadzonej wobec spółki G sp. z o. o., która była nabywcą bralenu RB 03- 23 od słowackiej spółki P s.r.o. (towar sprzedano w stanie niezmienionym), do której ww. towar dostarczał Podatnik, ustalono, że G sp. z o.o. pełniła rolę znikającego podatnika w łańcuchu dostaw towarów, biorąc udział w oszustwie podatkowym, polegającym na wykorzystaniu w łańcuchu transakcji tzw. "znikającego podatnika" według następującego schematu: podmioty polskie - podmioty zagraniczne UE (Czechy, Słowacja) - G sp. z o. o. - pozostali kontrahenci. Rola G sp. z o.o. w ww. łańcuchu dostaw ograniczała się wyłącznie do wystawiania pustych faktur VAT sprzedaży i uwiarygadniania dostaw przy wykorzystaniu rachunku bankowego, z którego dokonywano w imieniu tej spółki przelewów bankowych. Wśród pozostałych odbiorców faktur VAT od ww. spółki była m. in. D sp. j.

Ponieważ transakcje sprzedaży bralenu RB 03-23 do D sp. j. budziły wątpliwości, w celu wyjaśnienia ich rzetelności DIAS zlecił organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Było to o tyle istotne, że wobec ww. spółki wszczęta została kontrola celno-skarbowa, o czym organ I instancji został poinformowany pismem z 5 maja 2017 r., przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P1. W aktach sprawy nie było jednak informacji o jej wynikach. Ustalono, że w ewidencji zakupu za lipiec 2015 r. D sp. j. zaewidencjonowała faktury zakupowe wystawione przez Podatnika. Współpraca z tą spółką została nawiązana na targach branżowych, a kontakt zawsze utrzymywał S. J. Towar do spółki był dostarczany wynajętymi przez Podatnika firmami transportowymi.

W wyniku przeprowadzonej kontroli. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P1. nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie transakcji granulatem bralen 03-23 w lipcu i sierpniu 2015 r., pomiędzy Podatnikiem a omawianym kontrahentem.

Dokonując prawnej oceny ustalonego stanu faktycznego DIAS stwierdził, że Podatnik w zakresie transakcji kupna-sprzedaży bralen RB 03-23 uczestniczył w nadużyciach podatkowych, wprowadzając do obrotu towar pochodzący z niewiadomych źródeł, w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", w której zawierane transakcje zmierzały do uzyskania nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług przez podmioty biorące w niej udział. Faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest bowiem z transakcją, gdzie nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy (przedsiębiorca), zaś przedmiot świadczenia jest wykorzystany do czynności opodatkowanych, rozumianych jako czynności podejmowane przez tego przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazał DIAS, że materialnoprawną podstawę odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wykazano w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest bowiem od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Taki przypadek został ujęty m. in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, dotyczącym sytuacji, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Powołując się na orzecznictwo TSUE organ stwierdził, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. W orzeczeniach Trybunału szeroko bowiem zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. "karuzeli podatkowej", jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem.

Jednocześnie niezgodne z zasadami prawa do odliczenia, określonymi w Dyrektywie 2006/112, jest nakładanie sankcji, w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Podatnik w niniejszej sprawie świadomie brał udział w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym, zatem nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towaru.

W konsekwencji DIAS odniósł się do art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. regulujących WDT oraz art. 42 ust. 1 tej ustawy wprowadzającego warunki zastosowania stawki 0% dla takich dostaw. Skoro zebrany materiał dowodowy pozwolił uznać obrót ustalony w niniejszej sprawie jako wykazujący cechy oszustwa podatkowego, dostawy wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu ustawy nie zaistniały. Przedstawione wyżej i zakwestionowane transakcje nabycia i dostawy bralenu RB 03-23, to w rzeczywistości czynności "podszywające się" pod opodatkowane podatkiem od towarów i usług dostawy, których celem było wyłącznie uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług.

W skardze na tą decyzję skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co miało wpływ na wynika sprawy,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a) u.p.t.u. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o te zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżący stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało wyłącznie instrumentalny charakter. Wynikało to z pisma skierowanego przez organ I instancji do właściwej komórki z prośbą o wszczęcie postępowania w terminie umożliwiającym zawiadomienie podatnika o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania - zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej. Okres pomiędzy wydaniem decyzji a złożeniem wniosku, jak i ujawnione motywy, którymi kierował się organ I instancji składając zawiadomienie, wskazują na cel w postaci jedynie osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie ustalenia faktu popełnienia jak i sprawcy czynu zabronionego, co wprost wskazuje na motyw instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wszczęte postępowanie karne skarbowe zostało następnie umorzone postanowieniem z dnia 25 lutego 2025 roku z uwagi na brak znamion czynu zabronionego.

Od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego do ostatniego dnia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec i sierpień 2015 roku nie dokonano żadnej czynności procesowej. Przez okres trzech i pół miesiąca organ nie wykonał żadnej czynności, pomimo że od miesiąca kwietnia 2020 dysponował zawiadomieniem oraz pełnymi aktami sprawy. Już po przedawnieniu kwoty zobowiązania w roku następnym - do dnia podjęcia uchwały w miesiącu lutym i kwietniu - przesłuchano w charakterze świadków dwie osoby - współwłaścicielkę oraz pracownicę biura rachunkowego prowadzącego ewidencję podatkowe podatnika. W okresie czterech miesięcy przesłuchano dwóch świadków, co należy zestawić z czynnościami jakie wykonywał organ I instancji, który w ramach przesłuchania świadków w jednym miesiącu przesłuchiwał po kilka czy kilkanaście osób. Dalej organ umorzył wszczęte postępowanie karne w którym nigdy nie doszło do postawienia skarżącemu czy innej osobie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co dowodzi że postępowanie karne było wszczęte instrumentalnie, a względna aktywność jaka pojawiła się po uchwale 7 sędziów NSA miała jedynie upozorować, że postępowanie jest prowadzone.

Skarżący podkreślił, że prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie i odsprzedaży towarów handlowych, wykorzystując zmiany cen surowca na giełdach związanych z jego dostępnością i zapotrzebowaniem na rynku. Firma podatnika nie miała znamion firm opisanych jako występujące w dostawach karuzelowych, tj. nie miała siedziby w biurze wirtualnym, posiadała aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym place składowe, środki trwałe niezbędne do załadunku / rozładunku czy pracowników, brała udział w targach branżowych, posiadała inne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Podkreślił dalej skarżący, że do prowadzenia działalności miał zaangażowane odpowiednie aktywa i nie oczekiwał z zapłatą za towar, do czasu zapłaty przez kontrahenta. Podatnik składował towar w większych ilościach, przez różny okres czasu, nie nabywał towarów pod konkretne zamówienia dostawców. Jak wynika z zeznania całkowicie pominiętego przez organ świadka - magazyniera bralen jako towar był w ciągłej dyspozycji, był składowany w magazynach częściowo w budynkach a częściowo na placu a ilość towaru składowanego w okresie prowadzenia działalności mieściła się od 65 do 300 palet towaru (co daje około 438 ton składowanych towarów).

Organ w sprawie pominął też istotną okoliczność, jaka wynika z zeznań przesłuchanych osób - kierowców którzy przewozili towar, że w żadnym przypadku nie było żadnych instrukcji ze strony podatnika, żadnych zleceń, żadnego przepakowywania towaru na inny samochód - a w każdym przypadku na zlecenie podatnika towar był dostarczony do miejsca odbioru, wyładowany na plac składowy lub do magazynów.

Cena towaru odpowiadała cenie rynkowej.

Co nie mniej istotne, podatnik w ramach działalności gospodarczej składał reklamację, zgłaszając uszkodzony towar, a więc istotna była jakość i kompletność towaru, a nie jedynie obrót towarem.

Skarżący podkreślił, że sprawa dotyczy 2015 roku i należy brać pod uwagę stan wiedzy, ostrzeżenia Ministra do spraw Finansów z tego okresu. Jest to o tyle istotne, że w 2015 roku wiedza, informacje płynące z Ministerstwa, możliwości kontroli były inne niż obecnie.

W ocenie skarżącego, organ nie wskazuje jakie okoliczności transakcji realizowane przez podatnika mają dowodzić wiedzy i świadomości podatnika, że uczestniczy w transakcji karuzelowej. Z przedstawionych dowodów, wynika, że podatnik podjął standardowe działania sprawdzające swoich kontrahentów, jednakże są one wystarczające dla uznania istnienia dobrej wiary, skoro podatnik w możliwym prawnie zakresie badał swoich kontrahentów i to dla celów przede wszystkim gospodarczych. W orzecznictwie sądów administracyjnych jak i TSUE wprost formułowany jest pogląd, że podatnik nie ma obowiązku prowadzenia dochodzenia źródeł pochodzenia towaru, możliwości jego dostaw czy świadczenia usług, czy prowadzenia innych czynności śledczych wobec kontrahentów, a wystarczająca jest zwykła staranność, jaka może być wymagana od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podejmowana w związku z prowadzeniem tej działalności.

Podsumowując, przeprowadzane transakcje, w szczególności sposób ich przeprowadzenia, który nie odbiegał od innych transakcji realizowanych przez podatnika uzasadnia twierdzenie, że podatnik nie miał i nie mógł mieć żadnej świadomości o fakcie, czy na wcześniejszych etapach doszło do uszczuplenia podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie Sąd takich uchybień się nie dopatrzył.

W pierwszej kolejności należy zawrócić uwagę na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (tak A. Kabat (w.) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, s. 518).

Dalej należy wskazać, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12 i wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1404/13, tak również T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI).

W sprawie nie można pominąć również art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on w przyszłości, orzekając w tej samej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12). Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 27 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 4/15).

Tutejszy Sąd w wyroku z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/GI 16/23 stwierdził, że DIAS nie uwzględnił dokonanej przez Sąd oceny prawnej co do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że Dyrektor, zwiększając podatek należny, naruszył przepis art. 234 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną DIAS od powyższego wyroku, wyrokiem o sygn. akt I FSK 1135/24 z 1 października 2024 r. stwierdził, że z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w żaden sposób nie można uzyskać informacji, których zgromadzenie i ocena była obowiązkiem Dyrektora wynikającym z treści powołanego wyżej prawomocnego wyroku Sądu. Organ nie podjął starań zmierzających do rzetelnego wyjaśnienia kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania, lecz zadowolił się wybiórczymi informacjami przekazanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. według jego uznania, które jednak nie obrazowały sytuacji na tyle, by wykluczyć instrumentalność postępowania.

Jednocześnie, Dyrektor nie musi podawać szczegółów tychże czynności np. danych personalnych przesłuchanych świadków, czy tym bardziej treści ich zeznań. Wystarczą ogólne dane co do rodzaju i ilości, ewentualnie daty, podjętych czynności procesowych, które pozwolą na ocenę wszczęcia dochodzenia w dniu 17 września 2020 r. w kontekście art. 121 § 1 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p.

W konsekwencji Sąd rozpoznając skargę w pierwszej kolejności musiał zbadać, czy organ wypełnił wytyczne wynikające z powołanych wyżej wyroków. Nie budziła wątpliwości data wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tj. 17 września 2020 r., ani zawiadomienia pełnomocnika podatnika, jak i samego skarżącego o skutku, jaki wszczęcie postępowania karnoskarbowego wywarło na bieg terminu przedawnienia. W skardze skarżący instrumentalności upatrywał w opisanej wyżej w części historycznej opieszałości organu w gromadzeniu materiału dowodowego, w późniejszym umorzeniu postępowania karnoskarbowego oraz w piśmie, jakie stało się podstawą wszczęcia tego postępowania. W piśmie tym, NUS miał prosić o wszczęcie postępowania karnoskarbowego w takim czasie, by możliwym było zawiadomienie Podatnika w trybie art. 70c O.p. W myśl bowiem tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W konsekwencji skarżący stanął na stanowisku, że skoro organ podatkowy żądał wszczęcia postępowania karnoskarbowego w określonym terminie, to wszczęcie postępowania posłużyć miało wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powołaną wyżej argumentację skargi należy jednak zestawić z argumentacją przedstawioną w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18, z której wynika, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego w/w postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem podatkowym.

Z kolei w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powyższych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 O.p., a jej wyniki i kierunkowe wnioski powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tejże wydanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a organ wykonał obowiązki nałożone nań zapadłymi już w sprawie wyrokami sądów administracyjnych. Przypomnieć należy, że podstawą do wszczęcia postępowania karnoskarbowego był materiał zebrany już w toku postępowania podatkowego. Już wówczas bowiem stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, a w konsekwencji zaniżenie zobowiązania podatkowego oraz zawyżeniem kwoty do zwrotu na rachunek podatnika i kwoty do przeniesienia. Finansowy organ postępowania przygotowawczego dysponował zatem nie tylko wnioskiem o jego wszczęcie, ale również decyzją podatkową oraz obszerną dokumentacją z postępowania podatkowego, w tym kopiami zakwestionowanych faktur VAT oraz rejestrów zakupu i sprzedaży, a także protokołami przesłuchania licznych świadków.

W ocenie Sądu materiał ten był już na tyle bogaty, że dawał podstawę do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Dalej, w trakcie postępowania karnego skarbowego skierowano wezwania i przesłuchano świadków (m. in. protokoły przesłuchania z 18 lutego 2021 r., 29 kwietnia 2021 r., 22 maja 2023 r., 24 maja 2023 r., 5 lipca 2023 r., 9 listopada 2023 r.), pozyskano informacje od podmiotu S1 S.A. dotyczące pochodzenia surowca od firmy M, P3 oraz o certyfikatach, którymi podatnik posłużył się przy zakwestionowanych transakcjach, pozyskano informacje dotyczące kontrahentów podatnika o wydanych końcowych rozstrzygnięciach podatkowych, jak również w prowadzonych postępowaniach karnych. Uznano, że dochodzenie wymaga kontynuowania z uwagi na konieczność wyjaśnienia wszystkich okoliczności podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Dalej wystąpiono o udzielenie informacji oraz udostępnienie materiałów do Prezesa Sądu Rejonowego dla m. st. W., Sądu Okręgowego w K. [...] Wydziału Karnego, Prokuratora Prokuratury Regionalnej w K., Prokuratora Prokuratury Regionalnej w S1., [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P1., Referatu Wspólna Placówka w C2., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, Naczelnika Urzędu Skarbowego W1.-[...], [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-[...] w W., [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S1., S1 S.A., dokonywano oględzin akt sprawy.

Przedstawione wyżej okoliczności prowadzą do wniosku, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego oparło się o obszerną dokumentację, która w toku dalszych czynności była uzupełniana o dalszy materiał dowodowy. Nie ulegało również wątpliwości Sądu, że decyzja podatkowa stanowi środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Decyzja ta, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Prawidłowe ustalenie wysokości uszczuplenia należności publicznoprawnej ma istotne znaczenie z punktu widzenia postępowania karnoskarbowego.

W konsekwencji tych ustaleń DIAS doszedł do prawidłowego wniosku, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, a wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego brak było informacji mogących prowadzić do stwierdzenia, że istniały przesłanki podmiotowe, procesowe, które czyniły by niemożliwym realizację celów postępowania karnego, a przeciwnie w dniu wszczęcia postępowania przygotowawczego istniały okoliczności wskazujące na możliwość wypełnienia znamion przedmiotowych określonych przestępstw skarbowych. Co więcej, organ podatkowy ustalił już wówczas, że skarżący brał udział w karuzeli podatkowej mającej na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT w wyniku transakcji z góry zaplanowanych. W tych okolicznościach wszczęcie postępowania karnoskarbowego było wręcz obowiązkiem organu.

Oceny tej nie zmienia umorzenie postępowania karnoskarbowego postanowieniem N[...]UCS z 25 lutego 2025 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że zebrany materiał dowodowy nie dostarczył podstaw do przypisania skarżącemu umyślnego przestępstwa. Ocena taka nie wyłącza jednak prawnopodatkowej oceny ustalonego stanu faktycznego. Postępowanie karnoskarbowe doprowadziło do wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego do 16 lipca 2025 r.

Druga kwestia wynikająca z powołanych wyżej wyroków zapadłych w niniejszej sprawie dotyczyła zastosowania art. 234 O.p. Organ podatkowy bowiem rozpatrując sprawę po pierwszym chronologicznie wyroku tutejszego Sądu zwiększył wartość podatku należnego, czym naruszył powołany wyżej przepis. Ponownie rozpatrując sprawę, DIAS stwierdził, że nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające zwiększenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji obecnie kwestia ewentualnego orzeczenia na niekorzyść skarżącego straciła na aktualności i nie wymaga szerszego komentarza.

Przechodząc do kontroli postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Poczynione ustalenia Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne. Dostrzec należy, że organy podatkowe prowadziły szerokie postępowanie dowodowe, którego wnioski dodatkowo zostały potwierdzone powołanymi wyżej wyrokami skazującymi. Nie ma zatem racji skarżący twierdząc, że w sprawie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 Ordynacji podatkowej rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów (w tym protokołów zeznań) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13 i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył.

Ustalając stan faktyczny sprawy DIAS nie kwestionował istnienia towaru. Podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz podważenia wewnątrzwspólnotowych dostaw bralenu były ustalone okoliczności w jakich dochodziło do obrotu towarem. Prawidłowo zdaniem Sądu organ ustalił, że towar stał się w opisanych transakcjach wyłącznie nośnikiem podatku, a obrót nim nie miał na celu uzyskania zysku z transakcji, lecz osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. Skarżący zaś wiedział w jakich transakcjach uczestniczy, wszak to on był tym, który faktyczny zwrot podatku miał uzyskać.

Skarżący w skardze przedstawił siebie jako rzetelnego przedsiębiorcę. Organ zaś zarzucił mu świadomy udział w oszukańczym procederze. Rozstrzygając ten spór Sąd przyznał rację organowi. Do takiego wniosku Sąd doszedł po przeanalizowaniu materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów skarżącego, działań weryfikacyjnych podjętych wobec nich przez skarżącego przed nawiązaniem współpracy, nawiązania współpracy, wreszcie, dotyczącego przebiegu samych transakcji.

Przechodząc do dostawców skarżącego należy zwrócić uwagę, że S sp. z o.o. była podmiotem funkcjonującym wyłącznie w lokalu biurowym. Spółka ta nie posiadała innego zaplecza do prowadzenia obrotu bralenem. Funkcjonowała w ten sposób, że funkcję prezesa jej zarządu pełniła zupełnie inna osoba od tej, która tą spółką faktycznie kierowała. Jednak i ona nie brała udziału w nawiązaniu współpracy ze skarżącym. Ta bowiem została nawiązana poprzez M. M., który w spółce tej nie pełnił żadnej funkcji. Istotne jest to, że towar od tego kontrahenta, wedle zeznań S. J., miał trafiać do skarżącego z S. lub D., podczas gdy M1. i M. M3. zgodnie zeznawali, że magazyn spółki znajdował się w Z.

Słusznie czyniąc ustalenia wobec tej spółki organ uznał za wiarygodne zeznania małżonków M3. co do sposobu funkcjonowania spółki oraz faktycznego zarządzania nią przez B1. i D. Prawidłowo również organ ocenił, że wskazywane przez skarżącego czynności weryfikacyjne nie mogły posłużyć do rzetelnej oceny przyszłego kontrahenta. Przede wszystkim skarżący ograniczył się do analizy zapisów w KRS, zaświadczenia o niezaleganiu i informacji z systemu VIES. Jak sam skarżący przyznał, korzystał z wywiadowni gospodarczej, jednak przed nawiązaniem współpracy z tą spółką, nie uzyskał o niej żadnych danych. Stało się tak dlatego, że był to podmiot nowy. A skoro tak, to dziwi wręcz, że skarżący wszedł we współpracę z tą spółką, bez dalszej weryfikacji jej rzetelności. Nie wzbudziło jego podejrzeń to, że wywiadownia gospodarcza nie dysponuje danymi dotyczącymi przyszłego kontrahenta, nie zweryfikował, czy jest to podmiot funkcjonujący na rynku, czy posiada zaplecze kadrowe i magazynowe potrzebne do realizowania dostaw bralenu, czy osoba, z którą rzekomo omawia szczegóły współpracy jest uprawniona do reprezentowania spółki.

Dalej prawidłowe są ustalenia poczynione wobec O sp. z o.o. Siedziba podmiotu znajdowała się w wirtualnym biurze, spółka nie posiadała żadnego zaplecza do zrealizowania rzetelnych dostaw bralenu. Jej dostawcami były dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z jedną z nich nie było kontaktu, zaś druga, została wykreślona z rejestru i nie składała deklaracji podatkowych. Słusznie organ nie uznał za wiarygodne twierdzeń skarżącego, jakoby ten miał się spotykać w S. z przedstawicielem dostawcy. Jak prawidłowo ustalił organ, spółka posiadała siedzibę w S. dopiero od 22 sierpnia 2016 r. W lipcu i sierpniu 2015 r. nie mogło zatem dojść do spotkania w siedzibie dostawcy zlokalizowanej w tym mieście. Co więcej, wiceprezes zarządu spółki – A1. O., zaprzeczył, by kiedykolwiek dochodziło do spotkań z kontrahentami. W badanym okresie spółka bowiem działała wyłącznie w wirtualnym biurze, a szczegóły transakcji i zamówienia omawiane były telefonicznie lub mailowo. Zresztą sam S. J. zeznał, że weryfikacja kwestii wirtualnego biura pojawiła się dopiero na etapie czynności sprawdzających wobec skarżącego, już po dokonaniu transakcji. Sama spółka zaś finansowała zakupy towaru ze środków pochodzących od członków jej zarządu. Nie dysponowała zatem majątkiem potrzebnym do udziału w rzetelnym obrocie gospodarczym. Skarżący celem uwiarygodnienia przeprowadzonej weryfikacji kontrahenta przedłożył KRS, zaświadczenie o niezaleganiu, a potwierdzenie rejestracji do VAT opatrzone było datą z 14 marca 2016 r., zatem po dokonaniu dostaw.

Trzeci dostawca, P2 sp. z o.o. choć złożyła deklarację podatkową za sierpień 2015 r., to jednak jej siedziba mieściła się w hali targowej. Współpraca zaś została polecona przez M1, rzekomo wiodącego dostawcę tworzyw sztucznych w kraju. Podobnie jak w przypadku dwóch poprzednio omówionych kontrahentów, skarżący nie dokonał weryfikacji siedziby tej spółki. Było to o tyle istotne, że dostawca ten nabywał towar od A1 sp. z o.o., czyli podmiotu, który posiadał siedzibę w wirtualnym biurze. W konsekwencji skarżący nabywał towar od spółki, która nie dysponując zapleczem magazynowym kupowała towar od podmiotu, który również takim zapleczem nie dysponował. Przedłożone przez podatnika potwierdzenie rejestracji do VAT opatrzone jest rokiem wydania 2016 r., zatem zostało przygotowane już po dokonaniu transakcji.

Towar dostarczony przez P. S. miał osobiście odebrać pracownik skarżącego i dopiero po zładowaniu towaru w magazynie w M. miało się okazać, że towar jest uszkodzony. Podobnie zresztą jak w przypadku wcześniej opisanych dostawców, nie doszło do zawarcia pisemnej umowy, szczegóły miały być ustalone telefonicznie lub mailowo.

Dopełnieniem ustaleń dotyczących podmiotów realizujących dostawy na rzecz skarżącego były okoliczności dostaw realizowanych przez skarżącego. Z zeznań przesłuchanych w sprawie kierowców realizujących transport wynika, że odbiorcy wewnątrzwspólnotowych dostaw mieli magazyny w tych samych miejscach: B s r.o. i V. B. F1 – C1., natomiast P s.r.o. miała magazyn w tym samym miejscu na Słowacji, co F s.r.o. Kierowcy, którzy przewozili towar nie stwierdzili istnienia tablic odbiorców w miejscach rozładunku. Ani skarżący, ani jego pracownik odpowiedzialny za transakcje – S. J. nie byli u odbiorców towaru.

Jeżeli chodzi o samo nawiązanie współpracy i późniejszy przebieg dostawy S. J. wskazał, że to przedstawiciele odbiorców mieli stawić się w magazynie skarżącego, i dokonać jego zakupu. Nie doszło przy tym do sporządzenia jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zawarcie umowy, a sam skarżący nie weryfikował odbiorców. Istotną dla niego była zapłata za towar, która realizowana była w czasie rozładunku towaru. Praktyka ta zresztą była realizowana również podczas dostaw do magazynu skarżącego.

Organ prawidłowo ustalił również, że towar transportowany do Czech albo na Słowację był tam rozładowywany, jednak z informacji uzyskanych od czeskiej i słowackiej administracji podatkowej wynika, że poprzez innych przewoźników towar ten z powrotem wracał na terytorium kraju, choć nie bezpośrednio z terytorium tego samego państwa. I tak w przypadku P1 s.r.o., został odsprzedany do bułgarskiej spółki, a ta odsprzedała go do P5 sp. z o.o. w W. Towar sprzedany do B s.r.o. został sprzedany do słowackiej firmy A3 s r.o, a ta sprzedała go do polskiej firmy T sp z. o.o., która była dostawcą O sp. z o.o. Towar sprzedany do P s r.o. trafił z powrotem do Polski do G sp. z o.o. ze S1. Powiązana magazynem z P, F s.r.o nie przedłożyła żadnych dokumentów słowackiej administracji podatkowej, w związku z czym sprawę przekazano tamtejszej Policji. Podobnie okazania dokumentów odmówił czeskiej administracji podatkowej V. B. działający z F1, a powiązany z B s r.o.

Mając na uwadze powyższe organ prawidłowo wywiódł, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy doborze kontrahentów, ani nie zweryfikował ich rzetelności. Organ postawił tezę, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Teza ta znajduje zdaniem Sądu potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Nie można tracić z pola widzenia ogółu okoliczności transakcji, w szczególności nawiązywania współpracy zdalnie, przez telefon lub mail. Osobiste kontakty z kontrahentami, spotkania, negocjacje, sprawdzenie rzetelności nie wystąpiły pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w oceniane transakcje. Twierdzenia skarżącego, jakoby doszło do zawarcia pisemnych umów, czy też jakoby doszło do spotkań z kontrahentami nie ostały się w konfrontacji z zebranym materiałem dowodowym. Prokurentka spółki P2 sp. z o.o., wiceprezes O sp. z o.o., jednoznacznie stwierdzili, że do spotkań ze skarżącym nie doszło. Przedstawiciel S sp. z o.o. również nie spotkał się ze skarżącym lub jego pracownikiem. Owszem, doszło do spotkania z P. S., jednak miało ono miejsce przy okazji odbioru towaru z samochodu do samochodu. Jak się później okazało, nawet bez weryfikacji towaru. Wszak reklamacja związana z uszkodzonym opakowaniem została rzekomo zgłoszona dopiero po rozładunku towaru w magazynie skarżącego.

W konsekwencji, działania rzekomej weryfikacji kontrahentów zostały poczynione wyłącznie na potrzeby ewentualnych kontroli podatkowych. Pozyskane dokumenty rejestracyjne zostały po części pozyskane już po dokonaniu transakcji. Skarżący ani jego pracownik nie interesowali się tym, gdzie mieści się siedziba dostawcy lub odbiorcy, kto pełni funkcje w organie tych podmiotów, czy posiadają one infrastrukturę niezbędną do dokonania transakcji.

Działo się to wobec kontrahentów, z którymi według oświadczeń skarżącego, została dopiero nawiązana współpraca. Wszak to przedstawiciele dostawców i odbiorców mieli zgłaszać się do skarżącego oferując mu bralen. Jeśli zaś chodzi o współpracę z odbiorcami towaru, to skarżący i jego pracownik stwierdzili, że przedstawiciele czeskich i słowackich odbiorców mieli stawiać się w magazynie skarżącego i tam miałoby dojść do zakupu bralenu. Słusznie organ nie dał wiary tym twierdzeniom. Obrót pomiędzy skarżącym, a jego czeskimi i słowackimi odbiorcami dotyczył dużych ilości towaru o znacznej wartości, a zrealizowane transakcje miały mieć międzynarodowy charakter. Nie dzieje się tak w rzetelnym obrocie gospodarczym, że nawiązanie współpracy pomiędzy profesjonalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego przypomina wizytę w sklepie, w którym dokonuje się zakupu detalicznego. Co więcej, przy tak ukształtowanej transakcji skarżący stawał się uprawnionym do zwrotu podatku naliczonego nad należnym wskutek zrealizowania WDT ze stawką 0%.

W tych okolicznościach rację należy przypisać organowi, który twierdził, że dobór kontrahentów, przebieg transakcji, towaru, jego ilości był z góry ustalony tak, by skarżący mógł się stać beneficjentem zwrotu podatku. Dokumentacja mająca świadczyć o weryfikacji kontrahentów została zebrana tylko po to, by uwiarygodnić transakcje na potrzeby ewentualnej kontroli podatkowej. Weryfikacja kontrahentów była zatem pobieżna, ograniczająca się w zasadzie do pozyskania dokumentów rejestrowych, systemu VIES i danych o niezaleganiu w podatkach. Potwierdzenie rejestracji do VAT spółek O sp. z o.o. i P sp. z o.o. skarżący pozyskał w kilka miesięcy po dokonaniu transakcji z tymi podmiotami, co wskazuje na to, że nie weryfikował kontrahenta przed pierwszą transakcją. Zupełnie zaś zaniechał weryfikacji czeskich i słowackich odbiorców towaru. Zakup i sprzedaż bralenu w spornym okresie była dokonana szybko. To wzięte pod uwagę łącznie przytoczone wyżej okoliczności doprowadziły organ do słusznego wniosku, że skarżący był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Sposób nawiązania współpracy i jej przebieg odbiegały od typowych transakcji pomiędzy przedsiębiorcami. Jeżeli zaś w sprawie doszło do dokonania dostaw w opisanych wyżej warunkach, bez ryzyka gospodarczego, bez potrzeby poszukiwania odbiorców towaru, bez weryfikacji kontrahentów, pomiędzy podmiotami bez zaplecza magazynowego, to takie transakcje odbiegają od typowych transakcji pomiędzy przedsiębiorcami, handlującymi dużymi partiami towaru o wysokiej wartości.

W związku z powyższym, zasadnie organ oparł się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, że skarżący nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT.

W myśl z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03), EU:C:2006:16, a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (por. (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), EU:C:2006:446).

Jak wskazał tut. Sąd w wyroku z dnia 24 stycznia 2024 r. w sprawie I SA/Gl 664/23, typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego w nim udziału. Jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT.

W realiach rozstrzyganej sprawy należy zauważyć, że oszustwo podatkowe nie oznacza, iż wszyscy uczestnicy transakcji składających się na nie mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji, w których uczestniczą. Chociaż transakcje w oszustwie karuzelowym symulują jedynie rzeczywiste transakcje gospodarcze, często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi), jednak towar ma tu jedynie znaczenie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie.

Realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia ekonomicznego (gospodarczego); stanowi bezprawny sposób uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Z tego tytułu uznaje się, że transakcje takie, jako pozostające poza działalnością gospodarczą są również poza systemem VAT.

Organ odnośnie dostaw krajowych opisanych w części historycznej stwierdził, że ich przedmiotem nie był bralen dostarczony przez S sp. z o.o. ani O sp. z o.o., lecz towar niewiadomego pochodzenia. Zdaniem DIAS było to jednak niewystarczające do podważenia tych transakcji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.